1、會計風險與審計風險差異思索 風險是市場經(jīng)濟的基本特征,普遍存在于社會經(jīng)濟生活的各個領(lǐng)域。在人類的會計活動和審計活動之中,同樣無時無刻不面臨著會計風險與審計風險。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展和經(jīng)濟生活的日益復(fù)雜,會計風險與審計風險的影響與日俱增。本文試圖就兩者之間的關(guān)系作一比較,研究它們的關(guān)系,探索它們的本質(zhì),以正確區(qū)分會計責任和審計責任,盡可能地防范、減少、規(guī)避風險,更好地保護財會、審計人員的利益。 一、會計風險與審計風險 風險與不確定性密切相關(guān)。不確定性是指人們對未來事項的結(jié)果所持的懷疑態(tài)度。由于人類認識能力的局限性和客觀世界的復(fù)雜性,風險是客觀存在的,而且,風險具有不確定性。關(guān)于會計風險的研究,理論

2、界鮮有涉及,但會計風險卻在時刻影響和制約著財會人員的行為。一般認為,會計是根據(jù)會計準則或制度的規(guī)定對有關(guān)的經(jīng)營信息進行確認、計量和披露,以及利用其對經(jīng)濟活動進行監(jiān)控的過程,取得有助于經(jīng)濟決策的信息。會計工作的最終成果表現(xiàn)為財務(wù)會計報告,真實、理想的財務(wù)會計報告應(yīng)能提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的真實信息。然而,由于主客觀因素的限制,這種信息不可避免地存在著與現(xiàn)實的差異,從而誤導(dǎo)會計信息的使用者。我們把這種由于錯報、漏報會計信息,使會計報表反映失實乃至誤導(dǎo)報表使用者而給其帶來損失的風險,稱為會計風險。審計風險的研究較為成熟。國際審計準則第6號風險評估和內(nèi)部控制指出“審計風險是指審計師對

3、含有重要錯誤的財務(wù)報表表示不恰當審計意見的風險。”中國注冊會計師協(xié)會在獨立審計具體準則第9號內(nèi)部控制和審計風險中將審計風險定義為“審計風險,是指會計報表存在重大錯報或漏報,而審計人員審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性。” 二、會計風險與審計風險的聯(lián)系 會計風險與審計風險都是風險,因而有其共同的特征,可以概括如下: (一)會計風險與審計風險的客觀性 同任何風險一樣,會計風險與審計風險是客觀存在的,是不以人們的意志為轉(zhuǎn)移的。人們只能通過各種手段降低會計風險與審計風險及其可能造成的損失,而不能完全消除它們。首先,會計活動與審計活動都存在著固有風險。財務(wù)會計作為一種信息處理系統(tǒng),是基于一系列的假設(shè)和前提

4、的,這些假設(shè)和前提是對不確定的客觀經(jīng)濟環(huán)境所作的一種描述,并以其作為會計確認、計量和披露的理論基礎(chǔ)。然而現(xiàn)實生活中,這些假設(shè)或前提并不總是成立的,如基于持續(xù)經(jīng)營及由此而產(chǎn)生的會計分期假設(shè)。會計要素的確認和計量必然要使用大量的估計和判斷,而貨幣計量假設(shè)是以幣值不變?yōu)榍疤岬?同樣是一種遠離現(xiàn)實生活的理想狀態(tài)。可見,會計理論框架的基礎(chǔ)并不牢靠,會計風險總是與會計活動相伴共存的。審計活動本身也存在著固有風險,審計固有風險是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時,某一賬戶或交易類別單獨或連同其它賬戶或交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報的可能性,這是一種由于經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項發(fā)生和處理過程本身發(fā)生差錯的可能性,是被審計單位經(jīng)營過程

5、中所固有的,同樣是與審計活動相伴共存的。其次,會計活動與審計活動還有基于其工作性質(zhì)而產(chǎn)生的風險。由于會計理論、會計方法的局限性和經(jīng)濟背景、經(jīng)營環(huán)境的不確定性,財務(wù)會計報告只能近似地反映企業(yè)財務(wù)狀態(tài)和經(jīng)營成果的全貌。同時,現(xiàn)實生活中,由于所有者、經(jīng)營者和會計人員在利益追求上客觀存在的差異性,使得他們都有可能對會計行為施加直接或間接、有意或無意的影響,從而使會計信息偏離客觀真實,導(dǎo)致會計信息的錯報、漏報,因此,會計風險必然存在。同樣,審計風險的客觀性也是由審計工作的判斷性質(zhì)所決定的。審計工作離不開職業(yè)判斷,判斷貫穿于審計工作的全過程,如被審計單位內(nèi)部控制完善程度的判斷,會計報表編制公允程度的判斷等

6、,而審計人員受工作經(jīng)驗、執(zhí)業(yè)水平的限制,對于同樣的問題,可能產(chǎn)生不同的判斷;同時,審計活動所獲得的審計證據(jù)有很多是說服性的而非結(jié)論性的,因此,絕對肯定的審計意見是難以形成的。正是由于審計工作的測試性質(zhì)和其固有的局限性,以及內(nèi)部控制原有的局限性等因素的影響,在形成審計意見時,仍存在某些重要的錯報、漏報未被發(fā)現(xiàn)的可能性,亦即存在審計風險。 (二)會計風險與審計風險的潛在性 會計風險與審計風險都是客觀存在的,但這種風險只是一種可能性,潛存于會計、審計工作之中,它們是否發(fā)生,發(fā)生風險的可能性大小,即能否從潛在的風險轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實的風險,是需要一定條件的。如果會計信息存在錯漏,但沒有被發(fā)現(xiàn),或雖被發(fā)現(xiàn)未被追

7、究,則會計人員不會承擔或不全部承擔由此造成的損失。同樣,如果審計人員在審計過程中雖然判斷失誤,或者由于違約、過失、欺詐等原因出具了虛假的審計報告,但沒有使依賴審計報告做出決策的報告使用人遭受損失,即使審計人員的行為偏離了審計準則的規(guī)定,也僅僅是潛在的風險。只有當審計的委托人或依賴審計報告的決策機構(gòu)或人員要求追究這種責任,或要求對造成的損失進行賠償時,這種潛在的風險才會轉(zhuǎn)化成現(xiàn)實的風險和損失。 (三)會計風險與審計風險的嚴重性 無論是會計風險還是審計風險,一旦變?yōu)楝F(xiàn)實的損失,其后果都是十分嚴重的:會計信息的真實完整是會計的生命。就一個單位而言,會計信息是改善其內(nèi)部經(jīng)營管理的重要依據(jù);就整個社會而

8、言,會計信息是引導(dǎo)社會資源優(yōu)化配置和維護社會秩序的重要依據(jù)。會計信息失實會降低企業(yè)形象,使社會資源錯誤配置,阻礙市場經(jīng)濟的健康發(fā)展,給國民經(jīng)濟帶來巨大危害。為了防止弄虛作假、粉飾報表的行為,會計法作了五個方面的禁止規(guī)定,即禁止歪曲公司、企業(yè)的財務(wù)狀況,禁止操縱收入確認,禁止隨意變更費用、成本的確認、計量,禁止隨意改變利潤的計算和分配方法,禁止有違反國家統(tǒng)一會計制度的其他行為等等。并逐一明確了偽造、變造會計資料、隱匿或故意銷毀依法應(yīng)當保存的會計資料,以及指使他人編造假會計資料等行為所應(yīng)承擔的法律責任。同樣,審計人員由于違約、過失、欺詐或?qū)徲嬍〉仍?不但可能給被審單位或其他利害關(guān)系人造成損失,

9、還可能給委托人或依賴審定會計報表的關(guān)系人造成重大損失,嚴重的甚至導(dǎo)致經(jīng)濟秩序的紊亂。對此,按照有關(guān)法律和規(guī)定,審計人員可能被判負行政責任、民事責任或刑事責任。近年來,針對注冊會計師的法律訴訟大量增加,許多國家的法院判決已逐漸傾向于增加審計人員的法律責任,擴大審計人員對第三方利益集團或人士的責任,擴充審計人員法律責任的內(nèi)涵。因此,強化會計、審計人員的責任意識和風險意識,保證其職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量,其意義非同小可。 (四)會計風險與審計風險的多樣性 會計風險與審計風險原因復(fù)雜,形式多樣,存在于會計、審計工作的各個環(huán)節(jié)。會計風險按其產(chǎn)生的原因劃分,有會計本身的固有風險,也有會計人員的行為風險;按其表現(xiàn)

10、形式劃分,有擴張型的會計風險,也有抑制型的會計風險;按其可控程度劃分,有可控制會計風險,也有不可控制會計風險等。審計風險按其產(chǎn)生的環(huán)節(jié)而言,有審計人員在選擇客戶時存在的聘約風險,制定審計計劃時存在的計劃風險,搜集審計證據(jù)時存在的證據(jù)不足或證據(jù)過量風險,進行審計抽樣時存在的抽樣風險,控制測試時存在的信賴不足風險和信賴過度風險,實質(zhì)性測試時存在的誤受風險和誤拒風險,編寫審計報告時存在的審計報告風險等。審計風險按其產(chǎn)生的原因劃分,有經(jīng)濟事項發(fā)生和處理過程本身的差錯而引起的風險,也有來自客戶方面的風險,如內(nèi)部控制制度薄弱、管理當局的舞弊等,還有來自審計人員方面的因素,如審計證據(jù)不足、審計方法不當、缺乏

11、應(yīng)有的職業(yè)謹慎等,從而又可分為審計的固有風險、控制風險和檢查風險。 (五)會計風險與審計風險的可控性 風險是客觀存在的,但人們在風險面前并不是無能為力的,會計風險與審計風險的影響因素很多,當這些因素發(fā)生變化時,會計風險與審計風險就發(fā)生相應(yīng)的變化。因而,我們可以通過控制這些影響風險的因素,達到控制會計風險與審計風險的目的,即會計風險與審計風險具有可控性的特點。現(xiàn)行會計準則中,對同一經(jīng)濟事項往往規(guī)定了多種可供選擇的會計處理方法,但同時也增加了會計信息的不確定性,我們可以通過限制這種選擇的可能性,降低會計信息的不確定性,從而增強會計信息的可比性,降低會計風險。同時,我們還可以通過建立健全各種社會監(jiān)督

12、機制,建立和完善企業(yè)內(nèi)部控制制度,試行會計風險預(yù)警機制等辦法,及早發(fā)現(xiàn)、識別和控制會計風險,防止各種錯弊的發(fā)生。審計風險同樣是可以控制的。由于審計風險三因素中,檢查風險與固有風險和控制風險的綜合水平之間存在著反比關(guān)系,而固有風險和控制風險的綜合水平,決定著審計人員可接受的檢查風險水平。評估的固有風險和控制風險的綜合水平越高,審計人員可接受的檢查風險水平就越低,反之亦然。因此,人們可以通過實施一系列的評估,如影響固有風險的因素評估、控制風險的初步評估、符合性測試與控制風險的進一步評估、實質(zhì)性測試與控制風險最終評估等,據(jù)以有效地控制檢查風險。如對存貨和銷售成本項目,除實施分析性復(fù)核外,還應(yīng)對其余額

13、進行實質(zhì)性測試,并對實質(zhì)性測試的時間(如接近會計期間結(jié)束時)、范圍(如抽取較大樣本)加以關(guān)注,以將檢查風險的水平降低至可接受的水平。 三、會計風險與審計風險之區(qū)別 會計風險與審計風險雖然有許多共同點,但畢竟是兩種不同的風險,其區(qū)別主要表現(xiàn)在三個方面: (一)會計風險與審計風險產(chǎn)生的基礎(chǔ)不同 風險源于責任。會計風險與審計風險雖然表現(xiàn)形式多樣,但其根源產(chǎn)生于相應(yīng)的會計責任和審計責任,而會計責任和審計責任是需要嚴格區(qū)分的。會計責任是建立、健全內(nèi)部控制制度,保護資產(chǎn)的安全完整,保證會計資料的真實性、完整性和合法性。如果一個單位的會計人員或管理當局沒有盡職盡責地做到這一點,就必然面臨巨大的會計風險。審計

14、責任是按照獨立審計準則的要求出具審計報告,并對出具的審計報告的真實性、合法性負責。審計人員為了履行其職責,必須對審計工作作出合理的安排,并以應(yīng)有的職業(yè)謹慎態(tài)度去執(zhí)行審計任務(wù),以便有合理的把握去發(fā)現(xiàn)被審計單位會計報表所存在的重大錯誤、舞弊以及對會計報表有直接影響的重大違反法規(guī)的行為。否則,將同樣面臨巨大的審計風險。但審計人員的審計責任不能替代、減輕或者免除被審計單位的會計責任。正是由于其產(chǎn)生的基礎(chǔ)不同,這就從根本上把會計風險和審計風險區(qū)分開來了。 (二)會計風險和審計風險的構(gòu)成因素不同 如前所述,與會計風險和審計風險的多樣性相聯(lián)系的,是會計風險和審計風險構(gòu)成因素的不同。構(gòu)成會計風險的因素除了會計

15、本身固有的原因外,主要是會計人員和管理當局的行為風險,會計人員和管理當局的行為風險又是由技術(shù)風險和道德風險兩方面組成,技術(shù)風險是指在業(yè)務(wù)處理上操作失誤或理解偏差而產(chǎn)生的風險,道德風險是由于在委托代理關(guān)系中有關(guān)各方行為目標的不一致而產(chǎn)生的對各自利益的追求。而審計風險(ar),依據(jù)美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的第47號審計標準說明(sas47),是由固有風險(ir)、控制風險(cr)和檢查風險(dr)構(gòu)成。而且,依據(jù)其風險模型為ar=ircrdr。 (三)會計風險與審計風險的可控程度不同 就會計風險而言,其固有風險主要是由于會計理論和技術(shù)發(fā)展本身的局限性而產(chǎn)生的,一般會計人員沒有能力,也沒有責任去把握和控制。對于會計風險中的技術(shù)風險和道德風險,會計人員可以通過加強思想改造和業(yè)務(wù)學習,提高技術(shù)水平,增強職業(yè)道德而有效地控制。就審計風險而言,其固有風險和控制風險通常受項目的性質(zhì)、內(nèi)部控制的強弱、業(yè)務(wù)經(jīng)營的性質(zhì)、管理當局的可信賴程度、財務(wù)狀況等因素的影響,這些都是與審計人員無關(guān)的,審計人員只能評估固有風險和控制風險,而不能影響和降低固有風險和控制風險。審計人員唯一可以控制和管理的是檢查風險。實踐中,審計人員可通過對固有風險和控制風險的評估,收集充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)來降低審計風險,從而把審計總風險降低到可接受的水平