1、房地產企業借款費用資本化起止時點問題探討 摘要：由于房地產開發周期長，占用資金較大，開發商一般要利用債務資本籌集大量資金來完成產品開發，另一方面借款費用是計入當期損益還是資本化會直接影響企業的財務狀況、損益和稅收負擔，但目前的會計準則就借款費用資本化起止時間一直是一個有爭議和需要進一步完善的話題。本文就企業會計準則借款費用資本化開始和結束的時點在房地產行業的應用進行討論并提出改進建議。 關鍵詞：房地產；借款費用；資本化；開始時間；結束時間 我國在2006年頒布了企業會計準則并在2014年對該準則進行了修訂。根據企業會計準則第17號第四條規定房地產開發企業開發的用于對外出售的房地產開發產品屬于需

2、要經過相當長時間的建造或者生產過程，才能達到預定可銷售狀態，是符合借款費用資本化條件的存貨。因此在開發期間發生的借款費用應予以資本化。 但是在實際操作中房地產企業就遇到準則中沒有就借款費用資本化開始時間明確化以及借款費用資本化結束時間的標準在各個企業或者稅務局之間的理解差異。 一、房地產企業借款費用資本化開始時間常見的三種處理方式 房地產企業一般要經過“立項（獲取土地）規劃設計建設施工（預售）驗收交付使用”這幾個階段。因房地產的投入大，開發周期長，一般房地產企業在獲取土地的階段就會通過各種渠道和方式尋求資金合作，因此有些企業從拿地開始便產生了借款費用。 （一）一部分房地產企業在取得土地使用權時

3、開始將借款費用資本化。這部分房地產企業往往是在取得土地時，就使用了融資獲得的資金。這種觀點認為：1.土地款已支付就意味著為商品房開發的支出已經發生；2.借款費用已經發生；3.取得土地是建造可銷售的開發產品的必經階段，即：為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始。4.土地成本是開發成本的重要組成部分，并且近幾年取得土地使用權所支付的成本金額較大，占到了房地產開發成本的30%到50%左右，有可能更高。根據土地增值稅計算的利息扣除金額時，也是含取得土地使用權的成本和房地產開發成本之和的10%，因此這種觀點認為應從取得土地使用權時就開始借款費用資本化。 （二）一部分房地產企

4、業在取得施工許可證后開始將借款費用資本化，這部分房地產企業往往是在取得土地時或者取得土地后進行了融資。這種觀點認為：1.土地款已支付就意味著為商品房開發的支出已經發生；2.借款費用已經發生；3.取得施工許可證才從法律意義上意味著“構建或生產活動開始”。因此應在取得施工許可證開始借款費用資本化。 （三）一部分房地產企業在實際動工建設時開始將借款費用資本化。這種觀點認為：1.為商品房開發的支出已經發生；2.借款費用已經發生；3.因一般企業在取得土地使用權后和施工許可證后還可能會因為市場變化或其他原因要經過一段時間才會開始建設，這種觀點認為只有實質上的動工才能算做“構建或生產活動開始”。因此應該從實

5、際動工建設開始借款費用資本化。 以上三種判斷從表面上看是各個企業對企業會計準則第17號第五條理解上的差異，但是這種差異卻會直接影響企業存貨資產的期末價值及當期損益并影響到企業稅負，也可能會被企業利用來人為操縱報表和稅負，另一方面由于稅務局和企業各自持不同的觀點有可能還會造成稅企矛盾。 二、房地產企業借款費用資本化結束時間常見的兩種處理方式 在實踐中由于房地產行業存在商品房預售制度，而商品房的預售制度又有法律的依據，故而如何認定商品房“達到預定可銷售狀態”，各個房地產企業和稅務機關有不同的觀點，因此對借款費用資本化結束時間就有了兩種不同的處理方式。 （一）一部分房地產企業選擇在商品房完工后結束借

6、款費用資本化。這部分觀點認為企業會計準則17號第十三條對“達到預定可使用或者可銷售狀態”的三個判斷中第一條“符合資本化條件的資產的實體建造已經全部完成或者實質上已經完成。”就是指“商品房已經完工”，面且這部分企業也認為這一觀點也符合中華人民共和國企業所得稅法實施條例第三十七條的規定。該部分企業認為不論是從會計準則角度還是從稅法的角度都應該是在商品房完工后結束借款費用資本化。 （二）一部分房地產企業選擇在領取預售許可證時結束借款費用資本化，這部分企業認為商品房預售后取得了預售收入企業的借款相應的減少，另一方面他們認為法律對商品房預售已有明確規定，應依從法律的規定。 以上兩種處理方式從表面看是對企

7、業會計準則第17號第十三條“達到預定可使用或者可銷售狀態”理解上的差異，但在實際操作中由于這兩種不同的理解和處理方式都有支持者，甚至有些地區的不同稅務局對這兩種方式也有不同意見，因此就造成了各地企業的同期稅負不一致，同時也影響稅收任務進度控制。當然由于兩種方式的存在也會直接影響企業存貨資產的期末價值及當期損益，也可能會被企業利用來人為操縱報表和稅負。 三、結論 （一）應明確借款費用資本化開始時間。采用第一種觀點“取得土地使用權開始”，開發成本中含的借款費用比選擇第二種觀點“取得施工許可證開始”和第三種觀點“實際動工建設開始”大。同樣采用第二種觀點比采用第三種觀點開發成本中含的借款費用大。如果企

8、業想少體現虧損加大存貨資產價值的話肯定會愿意選擇第一種方式。從稅收的角度來講，前期企業如果沒有收入或者收入少企業沒有盈利的情況下，企業也更愿意借款費用資本化。 我個人觀點更傾向采用第一種觀點“取得土地使用權開始”借款費用資本化，因為就目前而言取得土地的成本占開發成本的比重較大，而企業從取得土地到實際動工建設因為各種原因會經過一段時間，如果不把借款費用資本化勢必對企業短期和長期的資產負債狀況和損益都將造成影響。 （二）應明確借款費用資本化結束時間。第一種觀點“商品房完工之日結束”和第二種觀點“領取預售許可證時結束”對企業的資產負債和損益、稅負也將造成一定影響。有的房地產企業因為預售取得了較好收入

9、，更愿意將借款費用在預售階段計入損益以抵減應稅所得額，從而降低稅負或者達到延遲繳納的目的。而另一部分企業因為不采取預售采取現售或者預售效果不好，這部分企業更愿意選擇在商品房完工之日結束借款費用資本化，這樣可以減少報表虧損加大存貨資產。當然在不同地區稅務局之間的由于不同觀點也將造成企業稅負的不平等并造成稅務與企業之間的矛盾。 我個人觀點更傾向采用第一種觀點“商品房完工之日結束”，因為按目前的預售政策預售的商品房不一定達到完工要求，并且就是在企業內部也存在“預售”和“現售”兩種銷售模式，個人認為以“商品房完工之日結束”更為合理也更加符合所得稅稅法的相關規定。并且個人認為完工標準應遵循國稅發【2009】31文件第三條： （一）開發產品竣工證明材料已報房地產管理部門備案。 （二）開發產品已開始投入使用。 （三）開發產品已取得了初始產權證明。 總之，因為對于借款費用資本化的起止時間，判斷差異會直接影響存貨資產的期末價值及當期損益并影響到企業稅負，也可能會被企業利用來人為操縱報表和稅負，可能還會造成稅企矛盾，也會造成同一地區的財務報表和稅負的不可比。因此房地產企業借款費用資本化的時點問題是一個急待解決的問題，希望相關部門能引起重視盡快予以完善制定相關規則。 參考文獻： 1財政部.企業會計準則m.立信會計出版社，2015. 2財