1、淺析注冊會計師審計模式變遷基于審計供求矛盾運動的思考摘要：本文以審計供求矛盾運動為切入點，初步探究審計模式及其變遷問題。推導出每 一次審計模式的變遷都是在新的社會環境下，由社會對審計需求變化，從而推動審計師 審計供給的矛盾運動，進而達到供求均衡的過程。關鍵字：審計模式，受托經濟責任，審計特性，審計供求矛盾運動1、審計模式的概念及類型關于審計模式，胡春元（2003）是這樣描述的：它是審計的導向性目標、范圍和方法等 要素的組合，它規定了審計應從何處下手，如何著手，何時著手等問題。他指出了審計 模式與審計目標、范圍和方法等要素的關系。但是，這樣的概括仍存在著不足，它沒有 很確切地表述審計模式的定位，

2、因而不能使人意識到研究審計模式的重要性。為了認識 審計模式的定義，我們先來了解關于 模式”的定義。在辭海當中，模式有三種表述：（1）模式是事物的標準形式或者可以照著做的標準形式；（2）模式是在特定環境下對客觀存在的實踐的描述與概括；（3）模式是用定量表現和定性表述的方法，將某項事物一 系列基本特征有機地結合起來，構成一個相互聯系的整體。我們認為，可以從這三種表 述中找到認識論關聯，從而將它們三合為一。因此，審計模式可以定義為：是對審計實 踐的基本特征進行高度概括和升華，而形成的指導整體審計工作的基本思路和方式，是 審計工作的總規則，或者說是規則的規則。歷史地看，迄今為止，學術界普遍認為審計模式

3、經歷了由賬項基礎審計到制度基礎審 計，再到風險導向審計（其中包括傳統風險導向審計和現代風險導向審計）的發展歷程。 通過對不同時期審計模式的考察，我們可以推導出審計模式發展的動力所在。2、注冊會計師審計模式確定和變遷機理2.1受托經濟責任：注冊會計師需求的根源林鐘高等（2002）在所著的獨立審計理論研究中提出，受托經濟責任論認為， 審計是在“兩權”分離所形成的受托經濟責任關系下，基于經濟監督的客觀需要而產生 的。特定歷史條件下的生產力水平和經濟基礎及上層建筑決定了社會權責結構的變動， 進而形成了社會經濟職能的分化和制約，產生了對經濟監督的需要。隨著人類社會經濟 的發展，會計監督逐步建立起來，而審

4、計監督便是從會計監督中分離出來的一種有效的監督形式。具體到企業的發展歷程，伴隨著企業所有權與經營權的分離，產生了所有者 與經營者職能分化，所有者擁有企業剩余索取權，經營者負責企業日常經營管理活動， 并直接對所有者承擔受托經濟責任。為防止經營者機會主義傾向，社會公眾需要對企業 進行經濟監督。隨著社會環境的變化，兩權分離程度的加深，所有者與經營者之間的委 托代理關系、理性經濟人、信息不對稱等問題日益嚴重。審計監督找尋到了自己的行業 定位，并為社會公眾所需求，而這種需要又推動了審計服務的供給，也正是這種審計需 求與供給之間的矛盾運動決定了審計目標以及模式的演變。2.2審計特性體現了審計供求的矛盾運動

5、審計具有社會活動特性、服務特性，審計產品具有公共產品特性、質量評價的非直 接性。從這些特性當中都能體會到審計供求運動對審計的內在影響力。（1）審計的社會活動特性。審計從本質上講是一種社會活動，根據社會學和經濟管理學的原理，一般的社 會系統具有三大基本特性，即目的性、環境適應性和環境改造性。可見審計不能超脫這 三大特性，而且審計供求的要素始終受制于這些特性。從目的性來看，審計作為監督和 鑒證性質的社會活動，其直接目的是發表監督和鑒證的審計意見。從理論上說，這種審 計意見必須是審計供求雙方的均衡點，或者說是符合審計需求者要求的意見。從環境適應性來看，審計活動必須適應審計需求者的要求。在此，審計需要

6、是主動要素，審計供 應是被動要素。從環境改造性來看，表現為審計供應對審計需要的反作用影響，在實務 中表現為審計職業（供應）對社會需求的引導和推進。（2）審計的服務特性。很顯然，審計是一種特殊的服務行業。服務業的一條金律就是“顧客是上帝”，可見審計需求者就是審計服務的上帝，因而審計需求是決定性的要素，審計供應是服從性的要素。（3 ）審計產品的公共產品特性。審計產品固然是一種公共產品，而公共產品因其固有的外部性， 必然會出現“公共地悲劇”或“公地悲劇”。所以在審計市場中存在明顯的“搭便車”現 象，同時也造成審計需求內在的差異性，表現為不同需求者的要求不一致。（4）審計產品質量評價的非直觀性（高難度

7、測評性）。商品市場的產品質量具有一定的直觀性、可比 性和可監測性，故而產品質量在供求雙方呈現出一定的透明性。而審計產品質量則具有 非直觀性、不可比性和高難度測評性，這樣審計需求方很難及時直接評價和判斷其需求 的滿足程度，難以把握供求的均衡點以及審計期望差距。2.3注冊會計師審計供求矛盾運動推動審計模式變遷任何一種事物的發展都是由需求和供給兩方面因素共同決定的。其中，需求起著根 本性的導向作用，供給則主要是為滿足需求而存在的，審計需求與供給之間往往是存在 矛盾和差距的。早在1979年，英國貿易監察局便注意到了審計期望差距問題。1988年加拿大的麥克唐納委員會對期望差距的構成要素進行了詳細地描述，

8、指出公眾對審計需求與目前審計職業在公眾心目中實際水平之間存在差距，他們提出造成這種差距的四項影響要素。包括（1）由于社會公眾需求的不斷變化、對需求了解的時滯性、以及審計理論 固有的局限性，決定了社會公眾對審計需求與可能的審計準則所提供的審計服務之間存 在差距。（2）由于準則自身的缺陷，需要同時兼顧供需雙方利益，因此現有的準則與準 則應有的水平存在一定差距。（3）出于審計師自身能力的局限性，使當前審計準則的要 求與審計工作的實施情況間存在差距。（4）因為社會公眾對審計缺乏了解，使審計實際 質量與公眾對服務質量的評價之間有差距。有了對審計供求矛盾的理解和認識，我們能夠得出決定審計目標的理論依據，那

9、就 是社會公眾對審計的需求以及審計師對審計的供給之間博弈而形成的均衡結果。其中最 應當強調的因素是社會公眾的需求和審計師自身能力二者對審計目標的確定所起到的作 用。而注冊會計師審計目標的變化是審計模式演變的原因2。至此，我們可以認為審計供 求運動是決定審計模式的最終原因。這在審計模式的變遷過程當中得到了充分的證實。3、審計模式確定和變遷3.1賬項基礎審計模式在16世紀的英國，已產生了早期的審計。19世紀初，英國股份經濟開始興起，產生 了股份有限公司。隨著生產力的發展，企業所有權與經營權兩權分離，行使企業所有權 的股東不直接參與企業管理，而將經營管理權委托給經理層，這使股東對會計信息產生 了強烈

10、的需求。由于委托代理關系固有的代理成本，因而對經濟監督特別是審計監督產 生了需要。更進一步，公司因素同其他影響因素一起，促成了會計史上簿記向會計轉變 的歷史性轉折3。這一轉折促使審計活動范圍大大擴張， 并成為一項職業。但由于受到當 時生產力水平的限制，企業規模較小，經濟業務較為簡單，所有者與經營者之間信息不 對稱不太嚴重，經營者利用信息優勢舞弊的行為不很普遍。企業所有者只要求審計人員 對經營者是否存在錯弊以及技術錯誤等賬項層次的詳細審計。與此同時，由于經濟業務 較為簡單，審計師只要通過對賬項的詳細審查，就能找到相關會計信息的錯弊，而無需 通過復雜的職業判斷過程。審計師通過努力能夠迎合審計需求。

11、因此，社會需求與自身 能力兩者之間達到均衡，審計確立了以查錯糾弊為主的審計目標。蒙哥馬利在審計理 論與實務1912年、1916年和1932年的版本中都將查錯防弊作為審計主要目標，由于審 計目標決定審計模式2，進而形成了賬項基礎審計模式。3.2制度基礎審計模式制度基礎審計模式的形成，不是一蹴而就，而是經歷了一個以審計需求的轉變，到 審計活動適應審計需求的反復過程。從審計需求者來看。首先，從社會經濟需求效益考慮，20世紀40年代，隨著企業規模的擴大，經濟活動日益復雜，導致審計工作量加大，依據成本效益原則，仍然采用詳 細審計會引起審計資源的過度使用。其次，社會對會計信息的需求已有所發展。20世紀以來

12、，以美國為代表的資本主義經濟開始迅速發展，特別是股份公司的發展，使產權關 系復雜化。不僅企業股東更分散更廣，而且出現了除股東外的許多其他利益相關者，他 們都需要企業提供真實的信息。需要強調的是，1929-1933年資本主義市場經濟危機的爆發，使無數股東陷入破產困境，政府以及投資者認識到缺乏可靠的會計信息是導致經濟 危機的重要原因。因此，社會加大了對真實會計信息的需求。而企業會計信息是通過會 計報表對外報出的。于是整個社會對企業會計報表的關心超過了對差錯糾弊的關心，并 推進了企業利益相關者委托審計師對會計報表真實性和公允性的審查需求。對審計供給者而言，新的審計環境也給審計師帶來了新的挑戰。客觀上

13、，一方面，由 于企業狀況復雜，審計師無法繼續運用詳細審查企業賬目的形式來揭露所有的錯弊；另 一方面，盡管企業內部已建立起了科學的管理制度和內部牽制制度，并且抽樣技術已普遍應用于審計活動當中，但是審計師的審計能力還存在諸多不足。審計人員對企業內 部控制認識不全面，不能充分利用內控制度完成審計工作，缺乏專業判斷能力。另外， 審計人員審計技術掌握不完備，對樣本的選擇存在主觀任意性，無法發現和揭露企業重 大錯報漏報。因此，審計能力的局限性給社會公眾審計需求的滿足設置了阻礙。審計師 應當不斷改進審計技術，制定正確的審計目標，使審計服務適應社會需求。在這一思想 指導下，審計師明確了驗證會計報表真實公允性的

14、審計目標，形成制度基礎審計模式。 通過審查企業內部控制制度各個控制環節，在全面了解內部控制制度的基礎上進行內控 測試，從而決定審計抽樣范圍以及實施測試的重點和程度，揭露企業中低層經理人員的 舞弊行為。更有效地防止經理人員的道德風險和逆向選擇行為，降低委托代理成本。3.3風險基礎審計模式由傳統審計模式（包括賬項基礎審計模式與制度基礎審計模式）上升到風險基礎審 計模式蘊藏著新的社會需求推動力。第一，原有的審計模式存在固有缺陷。采用制度基礎審計必須以內部控制系統存在 并可以信賴為前提。當被審計單位沒有建立相關內部控制或內部控制沒有被很好地執行 時，審計人員要想僅從企業內部控制系統入手得出審計結論是很

15、難的。無法滿足日益復 雜的社會需要，原油的審計模式必然由更完善的審計模式取而代之。第二，經營風險的加劇推動了社會公眾對審計行業風險防范的要求。隨著市場經濟 的日益完善，作為市場主體的企業，規模不斷擴大，經營業務日趨多元化和復雜化，資 本市場的發展給企業創造了更多投資和獲利的機會，但是機會越多，市場競爭也越激烈， 經營風險越大。企業經營管理者為了個人私利，倚仗自身信息優勢，任意隱瞞和操控企 業會計信息，采取粉飾會計報表的行為，欺騙企業投資者及其他報表使用者，違背了企 業所有者及其他相關者的意愿，招致經營失敗。經營風險的加劇使社會公眾對審計行業 提出了通過審計抵御經營風險要求，這體現在 20世紀6

16、0年代審計執業界進入“訴訟爆炸” 時代，審計訴訟案件頻繁發生。因此，審計師必須認真思考如何將風險問題融入到審計 模式中。然而，審計師的能力與社會需求存在一定距離。在實際工作當中，審計依然是我行 我素，不能將風險的導向作用落到實處，并且對審計風險的把握不全面。為了更好地適 應社會經濟環境，盡可能避免審計風險，審計理論界和實務界對審計能力提出了挑戰， 確立了新的審計目標，并在此指導下探尋出以風險為基礎的風險基礎審計模式。風險導向審計模式是指以審計風險的分析評估為基礎，規劃審計工作，確定審查的 重點和抽查規模，以獲取充分、適當的審計證據，查明會計資料及其有關經濟活動是否 真實公允的審計程序模式（王會

17、金，劉瑜，2006）。以風險為基礎的審計思想首先體現在 傳統風險基礎審計模式當中，建立了“審計風險 =固定風險X控制風險X檢查風險”的傳 統風險基礎審計模型。它以風險評估為基礎，在對企業固定風險、控制風險和允許的審 計風險做出確定后，根據該審計模型計算出可接受的檢查風險，并決定實質性測試的范 圍和程度。顯而易見，它將風險管理貫穿于整個審計過程，加強了審計人員對審計風險 的控制作用。可以說，由傳統的審計模式到以風險為基礎的傳統風險基礎審計模式，在審計發展 過程中是一次認識上更是實踐上的創新。將風險引入審計當中，能更好地滿足社會發展 的要求。但是，隨著企業不斷發展壯大，企業經營管理者掌握在手中的企

18、業信息越來越多， 不僅擁有報表信息，還掌握著許多其他表外信息，這就為經營管理者徇私舞弊創造了條 件。然而,長期以來受制于原有審計準則的作用，審計行業只致力于對企業會計報表的編 制和表內信息的披露發表意見，而對會計報表以外的信息不做考察。但是社會公眾正需 要更多的企業信息以支持投資決策，這不僅包括企業的會計報表信息，還包括企業宏觀 環境、行業狀況、企業戰略、經營風險等內容。尤其是在20世紀80年代以后，企業管理人員，尤其是高層管理人員欺詐舞弊案件增加，使后一種需求顯得更加重要。另一方面，對于審計師而言，在傳統風險基礎審計模式下，固有風險水平的定量分 析難度很大，這需要審計師具有較高的職業判斷能力

19、，而由于缺乏這種判斷能力，審計 師在多數情況下直接將固有風險水平確定為100%，忽略了對固有風險的評估。再者，由 于審計師缺乏風險意識，他們的審計指導思想仍然屬于“自下而上”的方式，即疏于從 宏觀層面上了解企業并考慮內部環境對企業財務報告的影響，而是從微觀的賬戶和交易 層次入手，仍沒有脫離對企業內部控制的依賴。但是內部控制又不能有效防止高層管理 者的舞弊行為，這無形中增加了審計師實現社會公眾審計需求的難度。在審計服務供求矛盾運動作用下，現代風險基礎審計模式逐漸形成。它彌補了傳統 風險基礎審計模式的不足，將內部控制結構（由控制環境、會計系統和控制程序組成呵）思想引入模式當中。它認為現代社會經濟體

20、是一個結構復雜，各組成部分之間相互聯系、 相互影響的 網絡系統”，現代企業則是這個網絡系統中的節點和微觀個體，時刻受著整 個系統其他組成部分的影響。要想正確把握企業會計信息背后經營活動的真實面貌，切 實為會計信息使用者提供高質量的審計服務，就必須從戰略和系統的高度全面審視企業 經營活動的各個重要環節。因此審計師在對企業進行審計之前，需認真了解企業的宏 觀環境、行業狀況、企業戰略、經營風險等控制環境，用以指導審計工作，在更大程度 上發現企業重大錯報漏報。并且在審計過程當中，改用“審計風險 =重大錯報風險x檢查 風險”審計風險模型，在評估企業重大錯報風險和允許的審計風險之后，得出可接受的 檢查風險

21、，并據以確定實質性測試程度和范圍。只有不斷完善的審計模式，才能為審計 工作咼質咼效地完成提供保障。總而言之，從賬項基礎審計到制度基礎審計，再到風險基礎審計；從傳統風險基礎 審計到現代風險基礎審計，都貫穿著一條主線。那就是在特定社會環境下，怎樣的社會需求決定注冊會計師提供怎樣的審計活動，審計需求與供給間的均衡共同推進審計行業的 發展。因此，審計在不同時期形成不同的審計目標，并構建出各種內容不同、側重點各 異的審計模式。審計模式作為審計工作的總規則，凌駕于審計準則之上，指導審計準則 的制定和審計工作的實施。而供求矛盾運動這條主線也將始終在審計模式變遷中扮演重 要的角色參考文獻：1 林鐘高，由雪英，徐正剛獨立審計理論研究上海：第一版立信會計出版 社.2002, 9:1-60.2 胡春元.注冊會計師審計目標的新發展J.中國審計,2003,(7):51-55.3 冉明東，蔡傳里，許家林.A.C.利特爾頓的1900年以前的會計發展J.財會月 刊,2006,(2):44-45.4 許國藝.關于審計導向問題的研究J.財會月刊,2006,(2):77-79.5 葉江虹.試析我國目前的審計模式J.財會月刊,2004,(A7):37-38.6 馬永強.審計模式改進與CPA亍業監管創新研究報告.深圳證券交易所綜合研究所，2005:6-15.出師表兩漢：諸葛亮先帝創業未半而中道崩殂，今天下三分，益州疲