國有企業改制重組稅費減免政策淺析 【摘要】國有企業改制可以說是二十年來中國經濟體制改革最重要的主題之一。黨的十八大報告指出，“要毫不動搖鞏固和發展公有制經濟，推行公有制多種實現形式，深化國有企業改革，完善各類國有資產管理體制，推動國有資本更多投向關系國家安全和國民經濟命脈的重要行業和關鍵領域，不斷增強國有經濟活力、控制力、影響力”。習近平總書記在廣東考察時強調，“現在我國改革已經進入攻堅期和深水區， 我們必須以更大的政治勇氣和智慧，不失時機深化重要領域改革”，“實踐發展永無止境，解放思想永無止境，改革開放也永無止境，停頓和倒退沒有出路”。在此大背景下，各國有企業立足自身實際情況，積極進行資源結構調整，并通過推動資產證券化進程等手段深化國有企業改革。在實踐中，改制是需要成本的，其中重要一項就是改制重組的稅費成本，本文擬通過梳理國有企業改制重組過程中涉及的各項稅費優惠政策，對改制重組實務有所借鑒。 【關鍵詞】改制 重組 證券化 無償劃轉 企業所得稅 隨著改革的深入，國有經濟布局和結構調整力度加大，大多數國有企業進行了公司制改革，企業改制和產權轉讓逐步規范，國有資本有序退出加快，國有企業管理體制和經營機制發生深刻變化。在改制過程中，財政部、國家稅務總局和各地方稅務機關也陸續出臺一系列推動改制重組的優惠政策，有針對改制行為的，有針對并購行為的，還有一些是針對無償劃轉行為的等等，下面將從各個稅種的角度進行分析。 一、企業所得稅 在企業改制和資產重組實踐中，會存在資產在不同法人主體之間進行無償劃轉，包括從股東劃入子公司，子公司之間相互劃轉，以及母子公司或子公司之間的分立合并。如果簡單的將無償劃轉按照捐贈稅務處理，將會產生巨額稅務成本。 目前可應用的優惠政策主要有：財政部、國家稅務總局發布的關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知（財稅2014109號，以下簡稱“109號文”）、關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知（財稅200959號，以下簡稱“59號文”）和國家稅務總局發布的關于企業所得稅應納稅所得額若干問題的公告（國家稅務總局公告2014年第29號，以下簡稱“29號公告”）、關于發布企業重組業務企業所得稅管理辦法的公告（國家稅務總局公告2010年第4號，以下簡稱“4號公告”）。 （一）依據59號文和4號公告，采用特殊性稅務處理進行企業所得稅處理 （1）適用條件。根據59號文和4號公告，企業重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規定：具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的：被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規定的比例;企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動;重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規定比例;企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。 （2）稅收優惠。以“企業分立”為例，被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權，分立企業和被分立企業均不改變原來的實質經營活動，且被分立企業股東在該企業分立發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規定處理：分立企業接受被分立企業資產和負債的計稅基礎，以被分立企業的原有計稅基礎確定。被分立企業已分立出去資產相應的所得稅事項由分立企業承繼。被分立企業未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產占全部資產的比例進行分配，由分立企業繼續彌補。 相比一般性稅務處理，“被分立企業對分立出去資產應按公允價值確認資產轉讓所得或損失，分立企業應按公允價值確認接受資產的計稅基礎。”采取特殊性稅務處理可以減少重組環節的稅費支出。 在實務中，國有企業的無償劃轉一般可以通過分立的形式進行變通處理，但是也存在一定的稅務風險。隨著29號公告和109號文的出臺，進一步為改制重組緩解了稅費支出的擔憂。 （二）依據29號公告，股東劃入資產可不納入收入總額 2014年5月23日，國稅總局出臺了29號公告，其中第二條第一款提出：企業接收股東劃入資產（包括股東贈予資產、上市公司在股權分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈予的資產、股東放棄本企業的股權，下同），凡合同、協議約定作為資本金（包括資本公積）且在會計上已做實際處理的，不計入企業的收入總額，企業應按公允價值確定該項資產的計稅基礎。 （三）依據109號文，100%直接控制的居民企業之間的重組劃轉可不確認所得 2014年12月25日，財政部和國家稅務總局聯合發布的關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知（財稅2014109號），即上文提到的109號，無疑是給企業改制重組帶來了極大的利好。109號文在59號文的基礎上： （1）將“股權收購，收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的75%”規定調整為“股權收購，收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的50%”。 （2）將“資產收購，受讓企業收購的資產不低于轉讓企業全部資產的75%”規定調整為“資產收購，受讓企業收購的資產不低于轉讓企業全部資產的50%”。 （3）對100%直接控制的居民企業之間，以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間按賬面凈值劃轉股權或資產，凡具有合理商業目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產劃轉后連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動，且劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規定進行特殊性稅務處理：劃出方企業和劃入方企業均不確認所得。劃入方企業取得被劃轉股權或資產的計稅基礎，以被劃轉股權或資產的原賬面凈值確定。劃入方企業取得的被劃轉資產，應按其原賬面凈值計算折舊扣除。 上述規定，可以使國有企業在改制過程中，不再采用兩張皮，一邊按照國資委的無償劃轉進行重組，一邊采用分立方式進行特殊稅務重組;同時109號文也將范圍放開至“100%直接控制的居民企業之間”，為民營企業改革也起到促進作用。 二、營業稅 根據國家稅務總局關于納稅人資產重組有關營業稅問題的公告（國家稅務總局公告2011年第51號）：納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、債務和勞動力一并轉讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業稅征收范圍，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓，不征收營業稅。 上述公告自2011年10月1日起執行。此前未作處理的，按照公告的規定執行。 三、增值稅 根據國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告（國家稅務總局公告2013年第66號）：納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債經多次轉讓后，最終的受讓方與勞動力接收方為同一單位和個人的，仍適用國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告（國家稅務總局公告2011年第13號）的相關規定，其中貨物的多次轉讓行為均不征收增值稅。 需要注意的是，上述公告自2013年12月1日起施行。納稅人此前已發生并處理的事項，不再做調整;未處理的，按公告規定執行。 四、土地增值稅 對于土地增值稅，目前財政部和國稅總局尚未出臺明確的規定對納稅人重組行為免稅。 土地增值稅的納稅義務是針對有償轉讓，但是稅收法律法規中也沒有明確無償劃轉屬于免稅范疇。 根據中華人民共和國土地增值稅暫行條例第二條規定“轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉讓房地產）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），應當依照本條例繳納土地增值稅。”中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則（財稅字（1995）48號）第二條進一步規定“條例第二條所稱的轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其他附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產的行為。不包括以繼承，贈與方式無償轉讓房地產的行為。”財政部國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知（財稅200621號）第四條進一步對細則中“贈與”所包括的范圍進行了明確：“細則所稱的贈與是指如下情況：房產所有人、土地使用權所有人將房屋產權、土地使用權贈與直系親屬或承擔直接贍養義務人的;房產所有人、土地作用權所有人通過中國境內非營利的社會團體、國家機關將房屋產權、土地使用權贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業的。 從上述3項規定分析，企業重組中的劃轉行為既不是明確規定的免稅行為，也非明確應稅行為。從財政部、國稅總局和各地方政府出臺的一些通知、批復中，可以看出對于企業重組中的土地增值稅繳納問題是可以爭取優惠政策的。 如財政部國家稅務總局關于中國郵政儲蓄銀行改制上市有關稅收政策的通知（財稅201353號）中，對“中國郵政集團公司與原中國郵政儲蓄銀行有限責任公司之間劃轉、變更土地、房屋等資產權屬交易涉及的土地增值稅予以免征（財政部國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知（財稅200621號）第五條規定不予免征的情形除外）”。 北京市地方稅務局關于北京房地產集團有限公司無償承受非經營性房產有關契稅、土地增值稅問題的通知（京地稅地2009187號）中，提到“根據中華人民共和國土地增值稅暫行條例的規定，北京汽車工業控股有限責任公司等八家企業將非經營性房產無償劃轉北京房地集團有限公司，不屬于土地增值稅征收范圍，不征收土地增值稅?！?云南省地方稅務局關于企業整體資產出售或整個企業所有權轉移如何征稅問題的批復（云地稅一字20011號），指出“企業是由人（企業勞動者和經營管理者）和物（企業貨幣資金、機器設備、原材料、建筑物及其占有的土地）組成的統一體，企業整體資產出售或整個企業所有權轉移，并非僅僅是不動產所有權、土地使用權和原材料等物資所有權發生轉移，而是整個企業（包括人和物）的產權發生轉移。因此，根據現行稅法規定，對企業整體資產出售或整個企業所有權轉移的行為，不征收營業稅和土地增值稅?！?五、印花稅 根據財政部國家稅務總局關于企業改制過程中有關印花稅政策的通知（財稅2003183號），對于公司制改制、合并或分立方式成立的新企業、企業債權轉股權行為中的資金賬簿印花稅，只對新增資金部分貼花;各類應稅合同的印花稅，僅改變執行主體、其余條款未作變動且改制前已貼花的，不再貼花;企業因改制簽訂的產權轉移書據免予貼花。 六、契稅 根據財政部國家稅務總局關于企業事業單位改制重組契稅政策的通知（財稅20124號），針對企業公司制改造、公司股權（股份）轉讓、公司合并、公司分立、企業出售、企業破產、債權轉股權和資產劃轉等行為都相應設定了免稅優惠條件。 值得注意的是，通知執行期限為2012年1月1日至2014年12月31日。 綜上所述，在推動企業改革發展的同時，做為企業財務人員，應該做好保障工作，在準紀守法的前提下，盡量減少改革成本，謀求經濟利益最大化。爭取免稅優惠的同時，要做好各項證據材料的準備工作，要注意在規定的時間內做好申報工作。 參考文獻： 1中華人民共和國主席.中華人民共和國企業所得稅法N.中華人民共和國主席令，2007. 2財政部國家稅務局.關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知N.財稅，2014. 3國家稅務局.關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知N.財稅，2009. 4國家稅務局.關于企業所得稅應納稅所得額若干問題的公告N.國家稅務總局公告，2014. 5國家稅務局.關于發布企業重組業務企業所得稅管理辦法的公告N.國家稅務總局公告，2010. 6國家稅務局.國家稅務總局關于納稅人資產重組有關營業稅問題的公告N.國家稅務總局公告，2011. 7國家稅務總局.關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告N.國家稅務總局公告，2013. 8財政部.中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則N.財稅字，1995. 9財政部.財政部國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知N.財稅，