一般納稅人執行建造合同的若干問題 增值稅一般納稅人執行建造合同的若干問題探討作者趙團結嚴彩玲上傳時間xx-11-190:0設計采購施工（英文為Engineering、Procurem ent、Construction，簡稱EPC）總承包是指工程總承包商按照合同約定，承擔工程項目的設計、采購、施工、試運行服務等工作，并對承包工程的質量、安全、工期、造價全面負責。 EPC總承包方式由于項目工期及預期效果較其他施工方式較有保證而在國內外得到廣泛的推廣和應用。 在國內，其會計核算由企業會計準則第15號建造合同（以下簡稱建造合同準則）所規范。 一般納稅人作為EPC總承包人,由于在項目實施過程中涉及到增值稅而呈現出其他總承包人不同的特點。 筆者根據實務經驗，針對增值稅納稅人作為EPC總承包人在執行建造合同準則時遇到的幾個問題進行探討。 一、EPC總承包合同的合并建造合同準則第七條規定，一組合同無論對應單個客戶還是多個客戶，同時滿足下列條件的，應當合并為單項合同 （1）該組合同按一攬子交易簽訂； （2）該組合同密切相關，每項合同實際上已經構成一項綜合利潤率工程的組成部分； （3）該組合同同時或依次履行。 對于增值稅一般納稅人而言，由于EPC總承包合同涉及到設計、設備采購和土建安裝及現場技術服務等業務，這些業務所涉及的稅種分別為營業稅（且稅率不同，其中設計和現場服務適用服務業5%，土建和安裝適用建筑業3%）和增值稅。 出于稅務籌劃的考慮，在簽訂合同時，一般將其分解為設計、設備供貨和土建安裝等幾個合同，或者在同一個合同中單獨列示不同業務的金額。 但由于這些合同標的密不可分且統一由總承包商實施，可以認定施工合同對外是一攬子簽訂的，表明符合條件 （1）。 對客戶而言，只有這幾項合同全部完工交付使用時，才能發揮效益；對總承包商而言，這幾項合同的各自完工進度，直接關系到整個建設項目的完工進度和價款結算，并且總承包商對工程施工人員和工程用料實行統一管理。 因此，該組合同密切相關，已構成一項綜合利潤率工程項目，表明符合條件 （2）。 該組合同同時或依次履行，表明符合條件 （3）。 因此，對EPC總承包合同，增值稅一般納稅人應該將其合并為一個合同進行會計處理。 二、會計科目的增設（一）會計科目設置增值稅一般納稅人作為EPC總承包商在施工過程中，按照稅法規定需承擔增值稅納稅義務的，則其中設備供貨部分承擔的增值稅需由最終消費者負擔。 這就涉及到會計科目的設置問題。 在現行建造合同準則及其講解中，并未明確如何核算增值稅銷項稅額。 從而導致實務中會計人員的疑惑在“工程結算”科目包括增值稅銷項稅額的前提下，如果在項目成本中不考慮增值稅銷項稅額，則會導致項目完工時“工程施工”和“工程結算”科目不能完全對沖。 從稅法角度講，增值稅作為流轉稅，不應構成一般納稅人的成本。 但是，在會計實務核算中，為了便于會計核算，可以設置“工程施工增值稅銷項稅額”科目，同“工程施工合同成本”和“工程施工合同毛利”一并作為“工程施工”的二級明細科目。 （二）相關會計分錄增設該會計科目后，在會計核算時，相關會計分錄主要為（在此，僅列舉與該科目相關的會計分錄） 1、登記已結算的合同價款。 借應收賬款貸工程結算。 2、施工期間，在確認計量并登記當期的合同收入和費用時借主營業務成本工程施工合同毛利工程施工增值稅銷項稅額貸主營業務收入應交稅費應交增值稅（銷項稅額） 3、項目完工時，將“工程施工”科目的余額與“工程結算”科目的余額對沖。 即借工程結算貸工程施工合同成本工程施工合同毛利工程施工增值稅銷項稅額由此可見，通過設置“工程施工增值稅銷項稅額”科目便可以實現“工程施工”科目和“工程結算”科目的完全對沖。 三、完工百分比法的綜合應用建造合同準則第二十一條規定了三種完工進度的確定方法，適用于結果能夠可靠估計的建造合同。 分別是第一，根據累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例。 該方法的出發點在于投入，因操作簡便而在實務中最為常用；第二，已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例。 該方法則從產出的角度考慮，主要適用于合同工作量容易確定的建造合同。 如道路和橋梁工程、土石方挖掘、砌筑工程等；第三，實際測定的完工進度。 該方法主要適用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等，并且由專業的技術人員測定。 目前，實務中增值稅一般納稅人作為EPC總承包人在運用完工百分比法時一般傾向于第一種。 但是，該方法忽略了如下問題作為EPC總承包商，在設計、設備和安裝業務中，設計的成本一般由人工費、外部委托費及一些期間費用等構成，僅僅占合同中設計收入部分的很小比例。 由于競爭環境以及行業狀況，設備部分一般占整個合同額的大部分，其毛利率遠低于較設計部分的毛利水平。 而安裝成本的毛利水平也較為有限。 同時，三項業務以設計先行，在基礎設計審查完畢后，也許會同步進行。 在此背景下，如果僅僅用成本比例法則有可能人為地改變了實際的完工進度。 從行業角度出發，筆者認為應該采取第一種和第二種方法相結合來分別確認完工進度，以真實反映項目的收入和成本情況。 對于設計部分，采用合同工作量法；對于設備部分和安裝部分，則采取實際發生的成本占合同預計總成本的方法。 舉例如下某增值稅一般納稅人于xx年7月初承建一冶金項目，合同額為5000萬元（為簡化起見，不含增值稅）。 其中，設計部分為500萬元；材料設備4000萬元；土建安裝500萬元。 截至xx年12月31日，企業經確認設計圖紙工作量并經甲方認可，設計完成80%，實際發生成本50萬元，預計尚需發生50萬元成本；部分設備發運至現場，成本為1600萬元，已開始安裝的設備成本為1500萬元；現場安裝經監理審核并報業主審批，已完成50%，之前預付給分包施工單位工程款300萬元。 xx年度，如果按照傳統的總成本完工比例百分比法計算，應確認的收入為2500萬元。 如果分別采用兩種完工進度確認方法，則收入變更為2650萬元，兩者相差150萬元。 詳細計算如表1所示（表中金額單位為人民幣萬元）表1不同完工百分比法下收入確認差異表序號項目合同額預算總成本實際發生成本單項成本確認完工進度(%)總成本確認完工進度（）按單項完工進度應確認收入按總成本完工進度應確認收入兩者差異0123454/364/37258269781設計5001005080*4002材料設備4000300015005020003土建安裝500400xx0250合計5000350017505026502500150*注設計部分如果采用累計實際發生成本占合同預計總成本的比例來確定的話，則完工進度為50%，與經認可的工作量80%差異較大。 另外，需要注意的是，在確認累計實際發生的合同成本時，是不包括與合同未來相關的合同成本的。 上例中，運到施工現場但尚未安裝的100萬設備便不能計算在內。 同時，在分包工程的工作量完成之間預付給分包單位的工程款也應予以剔除。 上例中的預付分包單位300萬元款項，但期末安裝進度僅完成了50，只能按照200萬元來測算完工進度。 這也提示我們在實務工作中，需要經常從項目現場核實相關信息，而非僅僅關注財務賬面記載金額。 這樣，可以規避完工進度被高估的可能性。 四、項目收入和成本的暫估以及報表項目的重分類調整（一）項目收入和成本的暫估一般而言，在EPC總承包項目中，業主按經監理確認的工作量再予以確認是業界的普遍現象。 這在一定程度上造成了承包商確認收入的滯后性和差異性。 而一般納稅人作為EPC總承包商，在實務中還經常遇到業主對于發送到現場安裝的設備不予中間驗收，原因在于業主認為設備不經過聯調或試車并不能證明為可接受的。 這更加重了業主和承包商對于工作量確認的差異。 在會計期末，企業除了按照已經歸集的成本或已確認的工作量計量收入外，為了真實反映項目的盈虧，是否有必要根據項目實際完工進度再予以追加確認呢？同時，如果項目成本歸集不完整，有無必要暫估相關項目成本呢？從謹慎性角度講，企業應當按照實際歸集的成本等方式確認的收入與業主確認的收入孰低來確認收入，這樣，可以在某種程度上避免企業利用完工進度進行盈余管理。 但是，如果業主簽認的收入遠低于企業的實際應確認的收入時，企業真實的盈虧狀況也沒有得到完整反映。 在中期報表編制時，這種情況尤其突出。 筆者認為，在這種情況下，企業在不能取得業主簽認單的情況下，應取得公司內部技術部門以及項目管理部門等專業技術部門就工程形象進度的書面確認書。 在此基礎上，通過暫估成本的方式來確認完工進度，進而確認項目收入。 以此視為項目收入的暫時確認，待下期供應商相關發票送達本公司或業主書面確認企業工作量時，再予以調整項目成本或收入。 但是，這種做法仍然避免不了盈余管理的嫌疑。 畢竟，會計核算所依據的是僅僅是公司內部的證據，其可信度較從業主處取得的工程量確認單大為降低。 同時，暫估設備部分收入的同時要暫估增值稅銷項稅額，而暫估相關外購材料和設備的成本則不能暫估進項稅額。 增值稅及其附加稅的增加無疑會加重企業當期的實際稅負。 最后，這種核算方式也給后續會計核算工作增加了一定的工作量。 （二）會計報表項目的重分類調整如果企業在會計期末自行暫估了項目收入和成本，相應地，亦應暫估應收賬款和工程結算金額，以完整核算企業的經濟業務。 在取得業主預收賬款的前提下，為了真實反映企業期末的財務狀況，應將暫估的應收賬款和預收賬款予以對沖并作報表項目的重分類調整。 同時也應結合其他暫估科目對會計報表項目予以調整。 在現行建造合同準則沒有規范企業暫估收入和成本的情況下，為避免企業進行利潤操縱，在當期所暫估