合并會計報表操作指南第一節 合并會計報表概述 一、合并會計報表的作用：第一，合并會計報表能夠對外提供反映由母子公司組成的企業集團整體經營情況的會計信息；第二，合并會計報表有利于避免一些企業集團利用內部控股關系，人為粉飾會計報表情況的發生。 二、合并會計報表的特點 1.合并會計報表反映的是母公司和子公司所組成的企業集團整體的財務狀況和經或成果，反映的對象是由若干個法人組成的會計主體，是經濟意義上的會計主體。 2.合并會計報表由企業集團中對其他企業有控制權的控股公司或母公司編制。 3.合并會計報表以個別會計報表為基礎編制。 4.合并會計報表編制有其獨特的方法。 合并會計報表不同于匯總會計報表：首先是編制目的不同；其次是確定編報范圍的依據不同；最后是所采用的編制方法不同。 三、合并會計報表的合并范圍 （一）合并范圍 1.母公司擁有其半數以上權益性資本的被投資企業； （1）母公司直接擁有被投資企業半數以上權益性資本； （2）母公司間接擁有被投資企業半數以上權益性資本； （3）母公司直接和間接方式合計擁有、控制被投資企業半數以上權益性資本。 2.被母公司控制的其他被投資企業 （1）通過與該被投資企業的其他投資者之間的協議，持有該被投資企業半數以上表決權。 （2）根據章程或協議，有權控制企業的財務和經營政策。 （3）有公任免公司董事會等類似權力機構的多數成員。 （4）在公司董事會或類似權力機構會議上有半數以上投票權。 （二）不納入合并會計報表合并范圍的子公司 1.已準備關停并轉的子公司。 2.按照破產程序，已宣告被清理整頓的子公司。 3.已宣告破產的子公司。 4.準備近期售出而短期持有其半數以上的權益性資本的子公司。 5.非持續經營的所有者權益為負數的子公司。 6.受所在國外匯管制及其他管制，資金調度受到限制的境外子公司。 四、合并會計報表編制的前期準備事項 統一母子公司的會計報表決算日及會計期間。 統一母子公司的會計政策。 對子公司股權投資采用權益法核算。（在采用權益法核算長期股權投資的情況下，長期股權投資賬面價值反映其在被投資企業權益的變動情況，即長期股權投資的賬面余等于其在子公司所有者權益中所擁有的份額。在編制合并報表時進行抵銷處理的項目之一，就是母公司對子公司長期股權投資與子公司所有者權益各項目相互抵銷。在采用權益法核算的情況下，有利于合并會計報表的編制。） 對子公司外幣表示的會計報表進行折算。 五、合并會計報表的種類及其編制原則 （一）合并會計報表的種類 ：合并資產負債表；合并利潤表；合并利潤分配表；合并現金流量表。 （二）合并會計報表的編制原則 除真實可靠、全面完整和編報及時外，還應當遵循以下原則和要求： 1.以個別會計報表為基礎編制。 2.一體性原則。 3.重要性原則。 六、合并會計報表的編制程序 （一）編制合并工作底稿。 （二）將母公司、納入合并范圍的子公司個別資產負債表、利潤表及利潤分配表各項目的數據過入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對母公司和子公司個別會計報表各項目的數據進行加總，計算得出個別資產負債表、個別利潤表及個別利潤分配表各項目合計金額。 （三）編制抵銷分錄，半母公司與子公司、子公司相互之間發生的經濟業務對個別會計報表有關項目的影響進行抵銷處理。編制抵銷分錄，進行抵銷處理是合并會計報表編制的關鍵和主要內容，其目的在于將個別會計報表各項目的加總數據中重復的因素予以抵銷。 （四）計算合并會計報表各項目的合并數額。計算方法如下： 1.資產類各項目，其合并數根據該項目加總的數額，加上該項目抵銷分錄有關的借方發生額，減去該項目抵銷分錄有關的貸方發生額計算確定。 2.負債類各項目和所有者權益類項目，其合并數根據該項目加總的數額，減去該項目抵銷分錄有關的借方發生額，加上該項目抵銷分錄有關的貸方發生額計算確定。對于合并非全資子公司資產負債表中的少數股東權益的數額 ，則視同抵銷分錄的借方發生額處理。（即將少數股東權益與母公司權益分開） 3.有關收益類各項目，其合并數根據該項目加總的數額，減去該項目抵銷分錄的借方發生額，加上該項目抵銷分錄的貸方發生額計算確定。 4.有關成本費用類項目和有關利潤分配的各項目，其合并數根據該項目加總的數額，加上該項目抵銷分錄的借方發生額，減去該項目抵銷分錄的貸方發生額計算確定。 （五）填列合并會計報表。 第二節 合并資產負債表 一、合并資產負債表的抵銷處理項目 主要有：母公司與子公司股權投資項目與子公司所有者權益項目； 母公司與子公司、子公司相互之間發生內部全權債務項目； 存貨項目，即內部購進存貨價值中包含 未實現內部銷售利潤； 固定資產項目（包括固定資產原價和累計折舊項目），即內部購進固定資產價值中包含的未實現內部銷售利潤； 無形資產項目，即內部購進無形資產價值中飲食 未實現內部銷售利潤； 盈余公積項目。 （一）長期股權投資項目與子公司所有者權益項目的抵銷 1.在全資子公司的情況下： 借：實收資本 資本公積 盈余公積 未分配利潤 （合并價差） 貸：長期股權投資 （合并價差） 這里，合并價差是計算出來的差額。合并價差主要是由于母公司在證券市場 通過第三者取得子公司股份的情況下發生的。母公司支付給第三者的價款高于或低于子公司發行該股份時的價格，就將產生合并價差（即，“長期股權投資*企業（股權投資差額）”。股權投資差額的攤余價值，在該資產負債表日編制的合并會計報表中形成合并價差，屬于長期股資項目的調整項目，應在合并資產負債表是單獨列示。 合并價差不等于合并商譽。前者既包括投資成本與子公司將資產之間的差額（合并商譽），也包括凈資產與其賬面價值之間的差額。 2.在納入合并范圍的子公司為非全資子公司的情況下。只能抵銷母公司擁有的所有者權益部分。剩下的作為“少數股東權益”（在“負債”類項目與“所有者權益”類項目之間單獨列示）處理。當母公司對子公司長期股權投資數額與子公司所有者權益母公司所擁有的數額不一致時，其差額也作為合并價差處理。 借：實收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤（賬面全額結轉） （合并價差）計算出來的 貸：長期股權投資（賬面全額結轉） 少數股東權益（所有者權益總額*其他股東所占比例） （合并價差）(長期投資成本所有者權益總額*母公司所占比例) 子公司相互之間持有長期股權投資比照上述辦法處理。 （二）內部債權與債務項目的抵銷 包括：應收賬款與應付賬款； 應收票據與應付票據； 預付賬款與預收賬款； 長期債券投資與應付債券； 應收股利與應付股利； 其他應收款與其他應付款。 對上述項目的抵銷均按實際金額作相反分錄，即自然抵銷。需要注意的是，對于因應收賬款等原因而多提的壞賬準備，也應作相反分錄予以抵銷，即： 借：壞賬準備 貸：管理費用 此分錄在合并利潤表部分工作底稿中抵銷。 另外，對于長期債以投資與發行債券企業的應付債券抵銷時，出現的差額（通過證券市場獲得），也作為合并價差處理。 （三）存貨中包含的未實現內部銷售利潤的抵銷。 例：母公司將成本為14000元的存貨以20000元的價格銷給子公司，子公司未對外銷售。則： 借：主營業務收入 20000 貸：主營業務成本 14000 存貨 6000 借：存貨跌價準備 （本筆存貨實際提取的金額） 貸：存貨跌價損失 （同上） （四）固定資產和無形資產中包含的未實現內部銷售利潤的抵銷 借：主營業務收入 （在利潤表部分工作底稿中抵銷） 貸：主營業務成本（同上） 固定資產原價 無形資產原理同上。若對固定資產、無形資產計提了相關減值準備，則： 借：固定資產（或無形資產）減值準備 貸；營業外支出固定資產（或無形資產）減值準備 這里假設固定資產在年末購入，未計提折舊。 （五）盈余公積的抵銷 我國公司法規定，盈余公積（包括法定公積金和法定公益金）由單個企業按照當期實現的稅后利潤計提。這樣，子公司應提取的盈余公積由于在股權投資抵銷時已沖去，故仍需按照母公司享有的部分進行“恢復”。 借：提取盈余公積（按母公司占有比例計算） （在合并利潤分配表部分工作底稿中抵銷） 貸：盈余公積 二、合并資產負債表的編制 三、合并資產負債表的基本格式 合并資產負債表的格式與個另資產負債表的格式基本相同，所不同的只是增加了三個項目： 一是在“長期投資”項目之下增加了“合并價差”項目； 二是在負債類項目與所有者權益類項目之間增加了“少數股東權益”項目； 三是在“未分配利潤”項目之后，“所有者權益”項目之前，增加了“外幣報表折算差額”。 第三節 合并利潤表和合并利潤分配表 一、合并利潤表和合并利潤分配表的抵銷項目 包括：內部銷售收入和內部銷售成本項目； 內部投資收益項目，包括內部利息收入與利息支出項目、內部權益性資本投資收益項目； 管理費用項目，即管理費用中的內部應收賬款計提的壞賬準備以及固定資產折舊等； 納入合并范圍的子公司利潤分配項目。 （一）內部銷售收入和內部銷售成本的抵銷 1.購買企業將內部購進的商品用于對外銷售的情況 （1）購買企業內部購進的商品當期全部實現銷售時的抵銷處理 借：主營業務收入（內部售價） 貸：主營業務成本（同上） 抵銷后的結果：購買企業的外銷價作收入，原銷售企業的的銷售成本作成本。 （2）購買企業內部購進的商品未實現對外銷售時的抵銷處理 借：主營業務收入（內部售價） 貸：主營業務成本（銷售企業的銷售成本） 存貨（內部未實現的差價） （3）內部購進的商品部分實現對外銷售部分形成期末存貨的情況 借：主營業務收入（內部售價） 貸：主營業務成本（內部售價） 借：主營業務成本（同下） 貸：存貨（期末存貨中示實現的內部銷售利潤數額） 2.購買企業內部購進的商品作為固定資產使用時的抵銷處理 借：主營業務收入（內部售價） 貸：主營業務成本（銷售企業的銷售成本） 固定資產原價（內部未實現的差價） 在合并工作底稿資產負債表部分抵銷 借：累計折舊 貸：管理費用 （二）內部應收賬款計提的壞賬準備的抵銷 先將應收賬款與應付賬款相抵銷，然后對這部分應收賬款提取的壞賬準備抵銷： 借：壞賬準備（在合并工作底稿資產負債表部分抵銷） 貸：管理費用 （三）內部利息收入和利息支出的抵銷 先將長期債權投資與應付債券相抵銷，然后再作： 借：投資收益 貸：財務費用（假定所發生的利息費用全部計入當期損益） （四）內部權益性投資收益項目與子公司利潤分配有關項目的抵銷 在納入合并范圍的為非全資子公司的情況下，母公司本期對子公司股權投資收益、少數股東本期收益和子公司期初未分配利潤與子公司利潤分配項目正好相抵銷。 例：母公司擁有80%子公司股份。子公司本期凈利潤8000元，母公司對子公司期投資收益為6400元，子公司少數股東本期收益為1600元，子公司期初未分配利潤3000元，子公司本期提取盈余公積1000元、分出利潤4000元、未分配利潤6000元。則： 借：投資收益 6400 少數股東收益 1600 期初未分配利潤 3000 貸：提取盈余公積 1000 應付利潤 4000 未分配利潤 6000 注：該抵銷分錄與長期股權投資與子公司所有者權益抵銷分錄分別作，不予盾。 （五）內部提取盈余公積的抵銷 這個問題，前面已經講過，即“恢復”。 借：提取盈余公積（按子公司當期提取部分乘以母公司占有比例計算） 貸：盈余公積 二、合并利潤表及利潤分配表的編制 三、合并利潤表及合并利潤分配表的格式 （一）合并利潤表的格式與個別利潤表的格式基本相同。所不同的是，合并利潤表增加了一個項目，即在“所得稅”項目之后，“凈利潤”項目之前增加了“少數股東收益”項目。 （二）合并利潤分配表的基本格式（與個別利潤表的格式完全相同）。 第四節 合并現金流量表 第五節 內部應收賬款和壞賬準備的抵銷 一、初次編制合并會計報表時的抵銷處理 借：應付賬款 貸：應收賬款 借：壞賬準備 貸：管理費用 二、連續編制合并會計報表時的抵銷處理 （一）內部應收賬款本期余額等于上期余額時的抵銷處理 （1）將內部應收賬款與應付賬款相互抵銷 借：應付賬款 貸：應收賬款 （2）將上期內部應收賬款計提的壞賬準備抵銷 借：壞賬準備 貸：期初未分配利潤 （二）內部應收賬款本期余額大于上期余額時的抵銷處理 （1）同上 （2）同上 （3）將本期對子公司內部應收賬款將增加計提的壞賬準備予以抵銷 借：壞賬準備（本期計提數） 貸：管理費用 （三）內部應收賬款本期余額小于上期余額時的抵銷處理 （1）同上 （2）同上 （3）將因內部應收賬款凈減少而沖減的壞賬準備予以抵銷 借：管理費用 貸：壞賬準備 若第三期編制，將第（2）步改成累計數，依此類推。 第六節 內部銷售及存貨中未實現內部銷售利潤的抵銷 一、當期內部購進商品并形成存貨的抵銷處理 如前所述： 借：主營業務收入 貸：主營業務成本 借：主營業務成本 貸：存貨 二、連續編制合并會計報表時內部購進商品的抵銷處理 具體抵銷處理程序和方法如下： （一）將上期抵銷的存貨價值中包含的未實現內部銷售利潤對本期期初未分配利潤的影響進行抵銷。 借：期初未分配利潤 貸：主營業務成本 視同本期存貨已全部實現銷售來考慮 （二）抵銷本期內部銷售收入 借：主營業務收入 貸：主營業務成本 （三）抵銷期末存貨中包含的未實現內部銷售利潤 借：主營業務成本 貸：存貨 第七節 內部固定資產交易的抵銷 一、內部固定資產交易及發生時的抵銷處理 （一）將固定資產銷售給關聯企業仍作為固定資產 借：營業外收入 貸：固定資產原價 這類交易很少，根據重要性原則，在合并會計報表時可不作抵銷處理。 （二）將產品銷售給關聯企業作固定資產使用 借：主營業務收入（內部銷售收入） 貸：主營業務成本（內部銷售成本） 固定資產原價（內部未實現銷售的利潤） 二、不計提折舊的內部交易固定資產的抵銷處理 （一）內部固定資產交易發生當期的抵銷處理 借：主營業務收入（內部銷售收入） 貸：主營業務成本（內部銷售成本） 固定資產原價（內部未實現銷售的利潤） （二）內部交易固定資產使用會計期間的抵銷處理 按上例分錄，第二期（年）： 借：期初未分配利潤（前期內部銷售利潤） 貸：固定資產原價（前期內部銷售利潤） 在以后各會計期間編制合并會計報表時，都必須在合并工作底稿中重復上述抵銷分錄，將固定資產原價包含的未實現內部銷售利潤的數額和期初未分配利潤中包含的未實現內部銷售利潤的數額予以抵銷，直至該固定資產退出企業集團范圍時以前會計期間為止。 （三）內部交易固定資產變賣會計期間的抵銷處理 由于原來內部未實現的利潤（在期初未分配利潤里）已轉化為當期利潤（營業外收入），即當期營業外收入應當包括兩塊：一塊是原未實現利潤，另一塊是購買方銷售又實現的利潤。因此，只需作： 借：期初未分配利潤（原內部未實現的銷售利潤） 貸：營業外收入 由于固定資產原價已消失，故除上述分錄外，不再有其他分錄。 三、計提折舊的內部交易固定資產的抵銷處理 （一）內部交易的固定資產交易發生當期的抵銷處理 1.將內部交易固定資產相關的銷售收入、銷售成本以及其原價中包含的未實現內部銷售利潤予以抵銷。 借：主營業務收入 貸：主營業務成本 固定資產原價 2.將內部交易固定資產當期多計提的折舊費用和累計折舊予以抵銷 借：累計折舊（按內部銷售利潤計算的多計提的折舊部分金額） 貸：管理費用 假定該固定資產作為管理部門使用，下同 （二）內部交易固定資產使用會計期間的抵銷處理 1.將內部交易固定資產原價中包含的未實現內部銷售利潤抵銷，并調整期初未分配利潤。 借：期初未分配利潤 貸：固定資產原價 在以后各會計期間編制合并會計報表時，都必須在合并工作底稿中重復上述抵銷分錄，將固定資產原價包含的未實現內部銷售利潤的數額和期初未分配利潤中包含的未實現內部銷售利潤的數額予以抵銷，直至該固定資產退出企業集團范圍時以前會計期間為止。 2.將以前計計期間內部交易固定資產多計提的累計折舊抵銷，并調整期初未分配利潤。 借：累計折舊（以前期間累計多計提的折舊） 貸：期初未分配利潤 3.將本期由于該內部交易固定資產的使用而多計提的折舊費用予以抵銷，并調整本期計提的累計折舊額。 借：累計折舊 貸：管理費用 （三）內部交易固定資產清理會計期間的抵銷處理 1.內部交易固定資產使用期限屆滿進行清理時的抵銷處理 （1）借：期初未分配利潤（內部銷售利潤） 貸：營業外收入 （2）借：營業外收入（前期累計多提折舊） 貸：期初未分配利潤 （3）借：營業外收入（清理期多提折舊） 貸：管理費用 以上三筆分錄，均通過“營業外收入”科目抵銷，可合并為： 借：期初未分配利潤 貸：管理費用（清理期多提折舊） 2.內產交易固定資產超期使用進行清理時的抵銷處理 （1）如使用期五年，則第五年分錄同1.。 （2）假設第六年仍繼續使用： 借：期初未分配利潤（內部利潤） 貸：固定資產原價 借：累計折舊（累計多提折舊） 貸：期初未分配利潤