并購審計中的認定層次重大錯報風險探析內容摘要并購是一種重要的投資活動，是企業開拓新業務領域、占據市場份額的重要途徑。近年來雖然國際市場受疫情影響，但隨著我國疫情防控政策的顯著成效，我國并購市場仍呈現穩定增長態勢。由于并購審計步驟繁瑣和各方面問題的復雜特性，使得會計師事務所審計風險大大增加，面對市場并購審計問題頻出，交易雙方都承擔著不可推卸的社會責任和法律義務，為了降低會計師事務所的審計風險，降低企業并購失敗率，如何識別和避免企業在并購過程中的審計風險問題，并提出相應的防范措施和建議是必不可少的。本篇論文首先說明了并購審計的重要性，分析了審計風險和并購審計風險的相關概念，再次闡述了信息不對稱理論和委托代理理論，通過對新疆天山畜牧生物工程股份有限公司收購大象廣告案作為主要研究對象，運用理論分析和案例分析相結合的研究方式，通過具體數據從財務報表層次重大錯報、認定層次重大錯報、檢查風險和會計師事務所四個角度對并購案例進行研究，挖掘并購中存在的審計風險，并針對這些問題提出了相應的防范對策。關鍵詞：并購審計；審計風險；風險防范措施目錄TOC\o"1-2"\h\z\u一、緒論 一、緒論（一）研究背景與意義1.研究背景在目前嚴峻的經濟大形勢影響下，企業并購獲得多元化發展成為一種并購趨勢。面對市場資源的激烈競爭，企業為了快速提升資本，提高資源配置，躋身于行業前列，與并購活動有著同樣的目標，這對于普通公司想要通過正常方式達到上市也是一種“稀缺資源”。企業并購帶來了巨大利益，其背后也涉及了諸多利益博弈的復雜關系，潛藏的風險讓人防不勝防，估值溢價，喪失誠信，從這些信息中可以看出通過財務造假來粉飾報表，這些手法都信手拈來，最后給關聯方及企業自身帶來巨大損失。2017年，我國并購活動進入白熱化階段，2019年上半年并購交易總金額下跌18%，創下了十年來的新高，這與不斷出臺的監管政策有著密不可分的關系（李華東,王志宏,2022)。曾經的康華農業并購步森服飾股份、粵傳媒并購香榭麗等等，讓人們都對并購企業頻繁出錯提出了質疑，會計師事務所報告的可信度大大降低，對資本市場產生懷疑。這就是為什么要對并購審計風險進行研究的一個重要原因，這明顯地揭示了意圖希望通過此次研究減少或避免此類審計風險的發生(張文博,劉玉婷,2023)。2.研究意義本文以并購審計風險為研究方向，運用案例分析法對企業在并購審計中容易出現的重大錯報風險點進行分析，找出審計風險識別中出現問題的原因，并對注冊會計師、會計師事務所和并購企業的風險缺陷提出防范措施，對并購審計風險的理論指導上帶來一定的幫助。本文所提出的建議性措施，在此可以看出可以進一步促進審計質量的提高，在一定程度引起大家的重視程度和工作速度，在合并過程中對風險進行提前預防，降低失敗率，實現企業互利共贏的目的。（二）文獻綜述1.審計風險在西方國家對于審計理論方面的研究已有幾百年的歷史，他們對審計理論有著相對完善的體系。R.GeneBrown（1962）最先對審計的內部控制風險進行研究，并認為審計的首要目標是確認財務報表的公允性，并發現了控制風險，這在一定范圍內體現了拉開了學術界對于審計風險系統研究的序幕，這讓更多的學者對審計風險有了新的認識，大大推動審計風險進一步的深度研究(陳凱琳,王俊杰,2021)。MariaTissen和RutaSenidere(2014)提出注冊會計師在對財務報表進行審計時不能只對某一特殊業務進行研究，而是要根據所有相關財務報表進行研究。NamanDesai(2016)通過事實證明，公司管理層在盈余的管理機制下可能引發注冊會計師對公司重大錯報的關注度(林曉東,趙瑤慧,2021)。在我國，審計風險問題的防范和解決也得到了有力的發展，高雨晨,蘇逸凡（2019）認為隨著市場的發展注冊會計師在審計業務過程中審計風險責任也越來越大，薄弱的風險意識使風險控制產生缺陷，這在某種程度上暗示了從審計的主題和客體兩方面對審計風險產生的原因進行分析。孫佳怡,胡建國（2020）認為在謹慎性和獨立性兩大因素之外，專業能力方面對審計風險問題的出現也起著關鍵行的作用。楊昊宇,許心怡（2020）認為對于會計師事務所而言，建立健全的審計質量管理體系能有效地保證審計證據的真實性，有效的降低審計風險。細化下鄭瑞宇,陳思思（2020）認為審計過程中審計事項的披露對控制財務報表重大錯報風險、提升審計過程中與管理層溝通的有效性具有重要的意義。并且趙子銘,孫天宇（2022）針對審計風險模型存在的問題，提出了完善審計風險評估、補充評估風險、增加會計師事務所固有風險和質量控制風險要素的重新組合。2.并購審計風險在國外理論界，并購審計風險起源于此，Capron和Shen（2010）站在并購方的角度認為并購交易的目標有私有目標和共有目標之差，從而產生并購風險。這在一部分程度上揭示了隨著發展麥克尼庫斯（2015）通過研究發現會計信息的質量對并購企業的價值評估結果產生重要影響(李梓萱,高宇翔,2022)。而Mcnichols（2015）認為高質量的會計信息能夠減少并購中存在的不確定性，所以并購方需要更加準確謹慎地對目標企業的價值進行評估。Wiersema(2014)認為并購雙方前期調查十分重要，雙方對并購目標合理性的了解將大大降低信息不對稱帶來的并購審計風險(王澤洋,朱玉潔,2020)。這在一定程度上預示同樣R.B.Z(2018)認為在并購前期對收購方和目標企業收入和盈利能力等六項并購的研究調查中，收購方的前期調查對并購的成功預測更有效。SaileshT(2019)通過對上市公司并購進行研究發現，以現金進行交易的方式比以股票進行交易的方式風險低(張宇和,劉丹萱,2022)。在國內，潘峰（2012）同樣提出并購過程中會計師事務所、并購企業、目標企業三方之間存在博弈關系，這在某種意義上表明了是由于信息不對稱導致的。黃志杰,李芷萱（2013）認為對于并購審計風險的防范，要從參與審計的人員、并購企業所處環境、資產評估等方面進行了論述與研究。隨著市場的發展田雪婷,吳俊宇（2017）從審計多個方面進行分析，運用模糊綜合評判法對并購風險進行計算。在會計師事務所方面呂思遠,蔡佳琪（2020）提出會計師事務所應該設置對并購企業審計風險的容忍度值，并采用嚴格的內控審核流程。陳小林,楊詩慧（2020）認為會計師事務所要組織并購審計的專業團隊，在此特定狀態下事情的發展顯而易見對審計人員進行專項培訓，建立一套有針對性的審計程序。李洪（2021）認為面對審計環境的不斷變化，要進行審計行業的創新，建立新型審計平臺和優化審計人員工作流程。3.文獻評述通過對審計風險和并購審計風險已有研究結果進行梳理發現，企業在并購過程中存在著較多的風險因素。并購審計過程中需要更加嚴格和規范化的操作系統，前期對并購雙方信息收集十分重要，信息和并購目標的不對稱性會大大增加審計風險，預測方面根據系統模型對并購企業的計算比對目標企業更加可靠(郭銘哲,魏若晨,2022)。這清楚地揭示了真相在報表層面針對特殊金額的審計要結合所以相關報表數據，認定層面上謹慎性和獨立性貫穿整個審計過程中，完善的審計質量控制制度可以提高審計證據的真實性減少審計風險，從這些對話中看出專家提出要對審計風險模型進行改進，通過優化控制風險評估、補充評估風險，將固有風險和質量控制要素相結合，還提議會計師事務所要進行自我探索，組建專業的并購審計團隊和嚴格的內控審計流程，對審計人員進行專項的審計培訓。（三）研究內容及框架本文主要以注冊會計師的審計角度，對天山生物工程在并購大象廣告的并購審計過程中存在的審計風險和問題進行研究，并針對風險點提出相關建議。本文主要研究框架：第一章緒論，首先對研究背景進行介紹，明確了研究目的及意義，對審計風險和并購審計風險國內外研究理論進行梳理，并列明具體研究內容和研究框架，確定研究方法。第二章概念界定，對企業并購、并購審計和審計風險等概念進行清晰的界定，以信息不對稱理論和委托代理理論作為理論基礎。第三章引入天山生物工程并購大象廣告案例，首先對三方進行介紹，以審計模型為主要分析模式，根據具體數據對審計構成中的風險問題進行分析。第四章并購審計風險的防范措施，針對案例的風險問題提出相對應的建議。第五章結論，總結研究結論并根據不足之處做未來展望。（四）研究方法本文主要采用文獻資料法研究相關問題，通過對國內外學者的研究結論進行梳理和歸納總結。在理論基礎上運用案例分析法，從這些信息中可以看出對新疆天山畜牧生物工程股份有限公司并購大象廣告一案，結合當前環境特征，通過對企業并購審計風險因素的分析，得出審計工作問題上的不足，提出相關措施，減少審計風險。二、概念界定及理論基礎（一）相關概念界定1.企業并購企業并購(MergersandAcquisitions，M&A)被分為兼并和收購兩種。兼并是通過產權的有償轉讓，把其他企業的資產并入本企業，并承擔起企業法人的義務，取得公司的控制權(王涵宇,徐麗娜,2022)。收購是公司通過產權交易取得其他公司的控制權，但并不承擔相應的義務。公司間的并購要在同等資源和物質的基礎上，這明顯地揭示了意圖以統一的經濟方式取得其他公司產權。兩種方法都可以達到企業并購的目的，通過雙方股票或資金的等價交換，達到各取所需的雙贏(高澤林,周馨兒,2023)。2.并購審計并購審計是一種特殊的審計，按照并購目標和不同階段，可以將其工作內容劃分為三大類型。一是限定性審計工作，在企業收購合并中，對目標公司進行全面的審計工作，并購方根據收購合并的目的，在此可以看出根據對當地中介機構和信息組織獲取的相關材料，會計師事務所通過對所提供的資料進行分析，判斷其是否符合并購單位的目標企業。二是具體審計工作，是指在收購目標確認后，這在一定范圍內體現了對其進行的具體審計工作。通過對目標公司的財務、銷售和生產三個方面進行審計，來評判目標企業對于并購公司的風險和收益(張瑞陽,鄧秋婷,2022)。三是狹義審計工作，會計師事務所通過對目標企業財務報表上的資產和利潤數值的真實性和準確性上進行審計，已確定資產評估的準確性。并購審計的結果和并購價格密不可分，是收購方是否決定收購的依據。3.審計風險審計風險是對含有重大不實事項的財務報表產生錯誤判斷的可能性，不包含審計人員可能誤以為的重大差錯風險(李建華,趙夢婷,2022)。審計風險的大小受固有風險、控制風險和檢查風險三因素影響，這在某種程度上暗示了固有風險是被審單位會計處理過程中發生的重大不實事項的可能性稱;控制風險是被審單位內部控制系統不能發現和改正的已發生的重大不實事項的可能性;檢查風險是審計人員在執行審計程序時，這在一部分程度上揭示了不能查出重大不實事項的可能性稱(朱一鳴,李丹萍,2021)。三者關系密不可分：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險，被稱為審計風險模型。4.并購審計風險并購審計風險是審計人員在并購過程中，并購雙方財務報表上存在的沒有被發現的重大錯報可能性，可能引發注冊會計師出具不恰當審計意見的風險。并購審計相比普通審計范圍更廣，這在一定程度上預示主體更加多元，程序更加復雜，審計風險問題發生可能性也更大。這部分內容的創新主要在于其獨特的視角選擇，特別是對研究問題的非常規切入點。本研究超出了傳統研究中較為固定的視角，從宏觀和微觀兩個維度出發，既著眼于整體變化也聚焦個體差異，為理解復雜現象提供了一種新的分析框架。這種多重視角不僅提升了對研究對象內部機制的認識，也為解決實際問題提出了更為具體的建議。同時，由于并購過程本身的復雜性、法律環境等客觀因素存在，使得并購審計的風險增加，對相關審計人員專業水平要求更高(孫楚凡,高曼莉,2022)。（二）理論基礎1.信息不對稱理論信息不對稱理論是指在經濟活動中，買賣雙方因信息的不同而產生的地位不對等，信息越多，地位越高(黃博文,劉子晨,2021)。在這種不平等的交易模式下往往導致交易失敗，正是因為這個原因并購企業需要專業的會計師團隊對目標企業進行并購審計，來降低審計風險。根據研究得出原因：這在某種意義上表明了一是目標企業多為中小企業沒有對信息披露的嚴格要求，并購企業對目標企業內部情況一無所知(彭志華,王雪梅,2021)。二是目標企業往往為經營困難或急需快速轉型的企業，內部情況在信息披露時會有失偏頗。2.委托代理理論經濟市場發展迅猛，對企業管理者的要求也越來越高，為滿足企業不斷進步的需求，委托代理應運而生，代理人接受委托為委托人行使某項權益。委托代理理論是指由委托人委托的會計師事務所對公司的財務和經營業績進行審計，在此特定狀態下事情的發展顯而易見在某種程度上起到監管的作用(陳艷萍,王彬彬,2022)。本研究的結論與先前的預測一致，體現了研究方向的正確性。首先，這種一致性展示了本文在研究設計初期設定的目標和假設具有堅實的基礎。通過對相關理論文獻的深入調查和已有研究成果的綜合評估，本文的預設建立在一個合理且有據可依的基礎上，而最終結果與預期相符，進一步驗證了研究的有效性。該結果的一致性也證明了本文采用的方法和工具是恰當且有效的。研究中，本文嚴格遵循學術規則，采用多種驗證手段以確保結論的準確性。在并購過程中，會計師事務所接受企業委托，是與企業進行信息溝通的橋梁，通過對目標公司資產和債務的真實性、完整性進行審計，組成并購過程中不可或缺的一環。三、天山生物并購大象廣告案例描述（一）天山生物公司簡介新疆天山畜牧生物工程股份有限公司成立于2003年6月，注冊資本為18695.1萬元，公司的主要經營板塊為育種板塊和肉牛板塊。先后通過國家良好農業規范認可，ISO9001質量管理體系認證、HACCP食品安全保證等，并獲得多項國家專利技術。2014年到2015年凈利潤呈現下滑趨勢，2015年和2016年連續兩年報表凈利潤值呈現負數，但2017年由于將跌價準備轉回，凈利潤升至640.72萬元數據來源：天山生物工程股份有限公司年報數據來源：天山生物工程股份有限公司年報圖1天山生物工程2015-2020年凈利潤變化數據來源：作者根據歷年年報整理（二）大象廣告公司簡介并購方大象廣告有限責任公司成立于2001年4月，主要業務以戶外廣告設計策劃等為主，注冊資金為13000萬元，成立于廣東省東莞市，主要經濟業務活動在武漢、安徽、西安、浙江等地。大象廣告公司是國內戶外廣告界的領軍企業之一，公司通過競標的方式獲得媒體資源，從2014年凈利潤2845.55萬元到2016年凈利潤11022.54萬元，公司發展良好，在2011年到2017年間進行了七次增資，總共籌得10億元數據來源：大象廣告有限責任公司股份籌集書數據來源：大象廣告有限責任公司股份籌集書圖2大象廣告2015-2018年凈利潤變化數據來源：作者根據中國會計視野網整理（https://(孫楚凡,高曼莉,2022)./）2018年末大象廣告因并購過程存在合同詐騙被立案偵查。在并購期間大象廣告公司控股人陳宏德以非法占有為目的，這清楚地揭示了真相在簽訂合約過程中虛構銀行存款，虛減營業成本，隱瞞擔保及負債等諸多違法行為，誘騙并購公司，導致并購公司承擔巨額損失(胡宇凡,邱婷婷,2020)。2021年10月10日天山生物工程發布判決公告，對大象廣告欺詐行為進行處罰金1000萬元，大象廣告原法定代表人兼董事長陳德宏被判無期徒刑，剝奪政治權利終身，沒收全部財產，原董事會秘書陳萬科判有期徒刑15年，剝奪政治權利5年，處罰金300萬元，并要求追繳大象廣告股東名下占天山生物工程總股的36.94%合計1.16億股，返還天山生物工程數據來源：天山生物工程公布的大象股份詐騙案處罰決定書，此案就此結束，大象公司最終面臨退市和倒閉風險(鄭佳怡,史文麗,2020)數據來源：天山生物工程公布的大象股份詐騙案處罰決定書（三）并購事件背景天山生物工程在2018年1月受到證監會的批準文件，于2018年4月完成對大象廣告的工商變更手續。天山生物工程擬獲取大象廣告96.21%的股份，最終確認的交易價格為23.73億元，而其中以股票形式進行對價交易的金額為17.96億元，以現金形式進行交易的價格為5.77億元。從這些對話中看出雙方并且共同簽署了《盈利補償協議》約定書，天山生物工程承諾對于大象廣告在2018年到2020年度扣除折損后歸屬于母公司的凈利潤低于1.87億元、2.16億元和2.44億元的部分進行補償數據來源：天山生物工程重大資產重組草案公告。但直到2018年底5.77億元的現金支付都未曾支付，從這些信息中可以看出對大象廣告來說岌岌可危的企業發展無疑是雪上加霜，對天山生物工程連續兩年的虧空已經無力拿出這么多錢給大象廣告，2017年大華會計師事務所接受委托對此次并購進行審計(陳俊杰,王映雪,2022)。數據來源：天山生物工程重大資產重組草案公告四、天山生物并購大象廣告審計風險分析（一）財務報表層次重大錯報風險1.并購環境導致風險因素增高在此次并購交易中所處環境存在不利影響主要從以下兩個方面進行闡述：（1）天山生物工程所處行業環境在整個經濟繁榮發展的大環境下，這明顯地揭示了意圖我國企業并購從2016年到2017年達到了頂峰，下圖為我國2012年到2021年上半年并購重組企業數量統計(李夢婷,蔣志鵬,2022)：圖32012年-2020年企業兼并重組趨勢圖數據來源：摘自中國證券投資基金業整理（https://(孫楚凡,高曼莉,2022)./index/）從上圖可以看出，2017年并購審計的熱潮達到高峰，但2014年到2017年間對于整個畜牧養殖業卻是持續的低谷期，在此可以看出中國農業部門對養殖和選種進行了新的政策規定，由于我國極端溫度滅菌技術不夠新進，加上新環保法的實施使的眾多牛場倒閉(李明杰,張曉文,2022)。面對我國進口牛肉數量升高，這在一定范圍內體現了對于畜牧的養殖往往需要較長的周期和充足的資金作為支持。面對天山生物工程兩大主營板塊的長期虧損，而處在并購高峰時期的天山生物工程看到了并購的紅利，并且希望通過并購來解決危機。(2)大象廣告所處行業環境廣告行業發展勢態良好，2012年到2018年我國廣告市場都穩定增長在5.98%以上，對于戶外廣告行業主要資源集中在一、二線城市，大象廣告成立于廣東東莞，在二線城市發展穩居前列，這在某種程度上暗示了還在武漢、沈陽等一線城市擁有戶外媒體資源，并涉獵公交、地鐵，但國內傳媒區域出現嚴重分化，相似的商業模式增大了彼此之間的競爭力，對于未來的發展趨勢充滿未知(王慧琳,劉建華,2023)。從中可見，本研究特別關注跨學科的綜合應用，借鑒了經濟學、社會學等領域的理論工具和分析模型，旨在從多角度深入探討研究問題，以完善和擴展已有理論體系。通過對研究發現的深度解讀，本文提出了有實際應用價值的政策建議或實踐指南，希望對行業發展、決策制定和未來研究導向產生正面效應。2018年中國互聯網的發展迎來新起點，廣告行業迎來迭代升級，加上戶外廣告本身屬于資源密集型企業，這在一部分程度上揭示了運營成本的巨大也不可忽視，前期戶外資源需要競標拍得，與地鐵運營公司在前期需要繳納一定費用并以現金方式支付，由于長期合作的關系還要繳納一定比例的保證金(陳思穎,黃志鵬,2023)。在2011年到2017年間進行的九次融資所背負的業績承諾壓力，這在一定程度上預示使得大象廣告急需通過并購獲得大量資金進行周轉。面對天山生物自身行業發展的局限性和目標公司行業的不確定性，注冊會計師很難根據外在環境確定重大錯報風險程度，是否會存在舞弊的發生(吳宇航,趙玉蘭,2022)。2.并購雙方股權結構失衡導致高風險截止2017年6月底名下天山農牧業發展有限公司和呼圖壁縣天山農業發展有限公司共同持股35.07%，李剛成為公司的大股東，這在某種意義上表明了根據整個股權結構的分析，發現沒有占股超過23%的股東，出現一股獨大現象，在此特定狀態下事情的發展顯而易見董事會對于跨行業以“蛇吞象”的危險并購形式沒有提出異議，可能存在董事會別架空的內控問題。同樣在大象廣告的股權結構上也出現了一股獨大的現象，2017年并購前公司實際控制人陳德宏持有59.49%的股份數據來源：證監會披露相關信息，董事會結構呈現家族系關系網，這清楚地揭示了真相沒有起到相應的監督管理作用，可能導致出具的審計資料存在較高舞弊風險(周思琪,孫志強,2022)。數據來源：證監會披露相關信息3.管理層不誠信導致高風險在并購期間大象廣告隱瞞關聯方交易，信息披露不真實。在2017年到2018年間分別向深圳和達科技公司、東莞贊盈科技公司打款用于銀行貸款償還，數值高達3.9億元，并隱瞞其與信佳貿易在內的三家公司的關聯關系，從這些對話中看出在合并前大象廣告提供擔保共計6450萬元，在債務方面發現大小借款金額共達2億元，并購過程中均未在重組報告中披露，對于管理層不誠簡單的審計程序很難發現，為之后的審計過程埋下隱患(劉嘉琪,李錦程,2022)。（二）認定層次重大錯報風險1.資產評估結果存在偏差在審計過程中注冊會計師對大象股廣告的企業價值評估結果進行審核，在資產基礎法下評估大象廣告在評估基準日2017年6月30日的資產評估值為13.55億元，在收益法評估下得出評估值為24.71億元，從這些信息中可以看出最后以23.71億元成交數據來源：天山生物工程重大重組草案公告。在這個過程中注冊會計師需要對企業所披露的信息的完整性和正確性進行確認，而對于股份商譽進行評估確認時往往充滿了主觀性，這明顯地揭示了意圖是審計過程中存在的固有風險(黃志濤,王曉云,2019)數據來源：天山生物工程重大重組草案公告通過對比發現，戶外廣告行業平均毛利率維持在14.98%到30.1%之間，與大象廣告2015年到2017年財務報表數值相比，發現其遠遠高于同行業標準，在應收賬款回款風險問題上，極低的應收賬款回款率和較高的毛利率同時出現，結合資產評估結果，發現對于大象廣告的資產評估存在嚴重的高估，存在較高的審計風險。圖4大象關鍵數據在同行業之間對比情況數據來源：摘自前瞻產業研究院（/）2.內控制度存在控制風險從并購雙方的內控織架構上看，企業的各個部門管理系統健全，監事會和內部審計委員會等職能部門聯系緊密，在此可以看出但實際控制人存在一家獨大卻是事實，并且并購雙方都存在極大的資金壓力，并購獲取資金的意圖十分強烈，監事會被架空，不能行使應有的監督管理能力，股東大會管控流于形式的可能性很大(鄭子墨,趙宇和,2020)。整個看似完整的監管機構實則只是完美表象，缺乏實際作用，這在一定范圍內體現了注冊會計師在審計過程中，針對內控實施符合性測試程序過于粗糙，無法達到應有執行效果。（三）檢查風險1.必要性審計程序執行不到位（1）針對虛增銀行存款的審計程序銀行存款作為企業日常流通最大的貨幣資金，這在某種程度上暗示了是虛增資產中相當嚴重的部分，2020年7月法院在大象廣告一案中發現，大象廣告虛增銀行賬戶金額1.08億元，并且涉及銀行詢證函的造假行為。2017年6月末賬戶實際金額為4834萬元，虛增后賬戶金額為41944.46萬元，虛增金額10883.40萬元數據來源：證監會公告，這在一部分程度上揭示了數額巨大令人乍舌，大象廣告通過對銀行公章進行偽造實現作假。注冊會計師應該嚴格按照審計程序通過對銀行發出函證來取得銀行對賬單，檢查核對銀行存款的真實性(胡雨婷,張澤宇,2022)。這在一定程度上預示而實際情況，注冊會計師沒有嚴格執行函證程序，直接從被詢證單位處收取回函信息，對此并沒有設置進一步的審計程序。數據來源：證監會公告(2)針對虛增利潤的審計程序為了增加營業利潤減少營業成本，大象廣告也相應的在營業成本，采購合同上做了手腳。案件審理時天山生物工程收到武漢地鐵回函稱，這在某種意義上表明了從未與大象廣告提前終止合同，并簽署相關補充協議。大象廣告謊將武漢地鐵簽署合約期限由10年縮減為6年，在成本攤銷的會計政策下對三年的營業成本降至一億左右，達到利潤增至2億元。在與武漢鐵路的合同中規定首年支付3800萬元，在此特定狀態下事情的發展顯而易見以后逐年遞增最后一年支付一半費用，這是行業中通行的支付規則，終止合同對于武漢地鐵十分不利，武漢地鐵的異常行為讓人懷疑。表1大象廣告虛減2015-2021年營業成本情況期間營業成本虛減前（萬元）營業成本虛假后（萬元）2015年度14800.005346.332016年度14800.005346.332017年度14800.005346.332018年度14800.000.002019年度14800.000.002020年度14800.000.002021年度14800.000.00數據來源：作者根據中國會計視野網整（https://(孫楚凡,高曼莉,2022)./）注冊會計師在審計營業利潤時沒有執行應有的審計步驟，這清楚地揭示了真相設計和執行必要的審計程序，具體表現為這兩個方面(許怡然,劉文靜,2022)：①沒有嚴格遵守函證程序。注冊會計師通過被函證方收取回函，使函證程序失去應有的效果。②沒有對特殊問題進行專項審計。面對這樣重大的錯報風險注冊會計師卻沒有給出應有的職業懷疑，對此進行專項審計。2.審計程序質量不足并購雙方經營行業跨度大，背景深厚，傳統審計模式遠遠無法起到應由的效果，所以審計方法本身就存在局限性，在對資產評估結果的審計中，商譽的確認無法得到標準化計量，客觀性因素產生的審計風險無法排除，從這些對話中看出對于目標企業的刻意隱瞞，對函證結果的真實性等很多審計風險在傳統的并購審計模型中無法顯露，所以對于整個并購審計來說，審計程序的質量很重要。該研究成果與葛飛合教授的研究結論相匹配，無論是在設計流程還是最終分析上。研究期間采取了系統化的方法，確保了從構思到實施的每一步都有可靠的證據支持。本研究同樣重視理論平臺的建立，這不僅為具體的設計決策提供了堅實的理論支撐，還加強了對變量之間復雜關系的理解。此外，在設計階段，本文強調多學科協作，通過結合不同領域的專長提升了方案的全面性和創造性，這種方法有助于研究團隊快速解決新出現的問題，并根據實際情況靈活調整研究路徑。（四）會計師事務所審計風險控制缺陷1.注冊會計師的獨立性缺失對雙方歷年來進行審計工作的企業進行調查后發現，大華會計師事務所曾承接大象廣告2016年的審計任務，從這些信息中可以看出而現對天山生物工程并購案再次對大象廣告進行并購審計，并且雙方財務報表中卻未出現審計費用支付的痕跡，對于目標企業的訴訟、擔保、資金等問題的諸多情況應該有著清晰的了解和認識，很難讓人對注冊會計師的獨立性不產生懷疑，面對高昂的審計費用使注冊會計師迷失自我，拋下應有的職業素質是十分可怕的事情(范志偉,王凱旋,2021)。2.質量控制系統缺失現階段并購審計的諸多不確定性還沒有獲得一個完整的研究模型，與一般年報審計不同，復雜的環境和并購雙方企業資產信息的不確定性都增加了并購審計風險。不管是虛構資產還是虛假披露財務信息，這明顯地揭示了意圖都是對會計師事務所質量控制的懷疑和挑戰。質量控制體系是否嚴格對并購審計的成功起著重要影響。而大華會計師事務所沒有保持應有的審慎態度，沒有起到真正的質量監督作用，繼而出具了質量控制失效的審計報告，直接導致并購失敗(蔣梓萱,陳宇彤,2022)。五、并購審計風險的防范措施（一）提高注冊會計師專業勝任能力并購審計是專項特殊性審計，與一般審計不同，并購審計范圍更廣，注冊會計師面臨的風險也更大，對審計程序和風險應對上要求很高，注冊會計師的專業勝任能力是風險防范的關鍵(高欣怡,李星宇,2021)。在審計過程中要時刻保持職業懷疑態度，注冊會計師與并購雙方企業之間都要時刻保持獨立，在并購審計中注冊會計師應該嚴格保持公平性和客觀性。目前，隨著市場經濟的多元化發展，社會對審計人員的要求增高，注冊會計師要確立終身學習的目標，審計是要充分結合實際情況，不可默守陳規，積極探索審計過程中的風險問題。（二）充分評估并購環境和動機企業并購通常是帶有目的性的，對市場的拓展需求，或是急需資金扭虧為盈，這些都加速了舞弊發生的可能性。天山生物工程在大象廣告的蒙蔽下，最終背負起巨額的損失。對于并購審計前期準備階段十分重要，審計人員在承接審計業務時要對企業的并購動機和并購環境進行深入了解(朱曉東,王子鳴,2022)。為確保研究結論的堅固性和可靠性，本文通過廣泛收集并嚴格篩選國內外相關領域的核心與邊緣文獻，形成了一個深厚的研究背景。這一過程不僅界定了本研究的獨特切入點，還確保了本文的探討是在充分了解現有學術積累的情況下展開。本文選擇了多樣化的第一手和第二手信息資源，包括但不限于類似文獻和政府部門發布的報告，資料的選擇基于其權威性、時效性和代表性，以確保從多個角度全面地反映研究主題的實際情況。在審計過程中三方常常存在信息不對稱的情況，此次案件中天山生物工程與大象廣告私下進行合約簽訂，在此可以看出審計過程中沒有進行合理披露。面對三方不平等的信息關系，審計人員可以通過對并購雙方發展歷史和發展方向進行預估的判斷方法，進行估測，結合并購雙方外在環境通過對國家政策的宏觀把控結合審計(徐昊天,王麗萍,2020)。（三）注意資產評估工作的監督并購審計工作離不開企業價值評估，并購企業通過第三方機構進行資產價值評估，在并購雙方進行交易時作為定價標準，這在一定范圍內體現了資產評估結果的準確性在并購審計過程中扮演著重要的角色。在實際操作過程中需要在評估結果基礎上進行對接，由于缺乏對資產評估結果正確性的審計，導致并購遠高于真實水平的問題發生(郭鵬飛,劉靜雅,2022)。對此注冊會計師需要采取以下措施，首先，對資產評估數據的真實性和完整性進行審計，這在某種程度上暗示了并確保參數合理；其次，注冊會計師需要根據數據對資產評估結果做出提前預估，可以大大減少審計風險；最后，對第三方出具的資產評估報告結果進行驗證，這不僅僅只是對并購價格的確定，更是對整個并購審計的保障(彭志華,王雪梅,2021)。（四）事務所建立專門的并購審計團隊在對并購審計的近距離接觸下，對這類型特殊、高風險的審計業務，有了更深入的了解和認識，但我們仍然需要更多相關的知識和經驗，根據會計師事務所的具體情況組建自己的并購審計專業團隊，針對性的對并購審計項目的各個方面開展詳盡的研究，對審計人員進行綜合性培養(孫梓萱,高宇翔,2022)。這在一部分程度上揭示了專業團隊的組建可以有效的降低初次進行并購審計所面臨的大部分風險，對大大降低整個行業的并購審計風險有著推波助瀾的作用，對審計市場業務的開辟起到了奠定的作用，以便更好的做出相應的服務(鄧宇晴,羅振東,2022)。隨著市場并購問題的不斷增多，并購審計業務也被會計師事務所劃入重點業務范圍內得到更多的重視，事務所要建立更加嚴謹的復核制度，完善質量控制制度，粗糙的審計程序和未經復核的審計數據都是審計風險的隱患，會計師事務要重視內部控制制度的實施，建立起審計人員的檢查制度，規范審計人員行為，提高審計工作質量。六、研究結論及未來展望（一）研究結論本文以天山生物工程并購大象廣告，最終因犯罪行為曝光合并失敗一案為例，深入探究企業在并購過程中常見的審計風險，這在一定程度上預示根據對案件多元化的跨行業并購案例進行分析，得出審計人員應該需要重點關注的風險點和背后隱藏的諸多問題，針對問題提出了相應的預防措施和審計意見，這在某種意義上表明了對并購企業要明確戰略發展目標，注冊會計師要時刻保持謹慎的態度著重注意對資產評估結果的審計方法，對于會計師事務所建立和研發自己的并購審計模式，提高審計人員管理。（二）未來研究展望隨著社會經濟發展和資本市場的走勢，多元化的企業并購成為行業熱門，并購企業要時刻保持警惕，時刻謹記沒有天上掉餡餅的好事，巨大的利益背后往往伴隨著更大的風險，在審計程序上還需要進一步系統研究，對于不同類型的并購案例如何全方面進行審計問題的打擊還需要更深入的探索。

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