建筑企業工程總分包的賬務處理案例

建筑企業工程進行總分包后，總包方和分包方如何進行

賬務處理是專門多會計感到棘手的咨詢題，下面我們以案例講明總包方和

分包方的會計核算咨詢題。

建筑企業工程總分包案例：A企業（建筑安裝）承接某公司建筑工

程，工程款為200萬元。A企業將其中部分工程分包給B企業，工程款為5

0萬元。A企業、B企業如何進行賬務處理？舉例如下：

一、建筑企業總包方A公司的賬務處理

1.取得總包合同款200萬元

借：銀行存款200

貸：主營業務收入200o

2.支付分包合同款50萬元

借：主營業務成本50

貸：銀行存款50o

3.計提營業稅

借：營業稅金與附加4.5

貸：應交稅費-----應交營業稅4.5o

二、建筑企業分包方B企業的賬務處理

1.收到分包款

借：銀行存款50

貸：主營業務收入50o

2.計提營業稅

借：營業稅金與附加1.5

貸：應交稅費-----應交營業稅1.5

建筑企業分包方付給總包的治理費的財務處理

憑總包方代開或出具的服務業統一發票列支治理費用。

建筑業總分包工程業務的帳務處理及涉稅分析

建筑企業按照承包業務性質不同能夠劃分為綜合施工企業和專業

施工企業兩類。綜合施工企業，是指集土建施工，設備安裝，給排水工程,

電氣安裝與一體的綜合性施工企業;專業施工企業，是指單獨從事某一專業

施工生產的企業。

例如，工業設備安裝公司，基礎工程公司，給排水工程公司等。

而一個工程項目如果有兩個以上施工企業同時交叉作業，按照國家的差不

多建設工程治理的要求，建設單位和施工企業應實行承發包責任制和總分

包協作制。在這種情形下，要求一個施工企業作為總包單位向建設單位（發

包單位），對建設單位負責，再由總包單位將專業工程分包給專業性施工企

業施工，分包單位對總包單位負責。因目前施工企業多為專業施工企業，

而且又有總分包協作制的規定限制。因此建筑企業總、分包工程業務是常

常發生的業務。但是如何確定總、分包工程收入，如何確定工程成本，如

何開具發票，如何扣繳稅款等業務在實際工作中尚有分歧，專門在建筑企

業實行建筑合同的會計核算時，往往又與原會計制度相混淆。造成會計成

果核算不準，納稅行為不規范。下面筆者以實例加以分析。

例：假設某鎮的政府要建一座辦公樓。工程按規定程序發包給甲

建筑公司，甲建筑公司又將部分工程分包給乙建筑公司，工程總造價1000

萬元，工程成本900萬元，分包給乙建筑公司的工程造價100萬元，工程

成本90萬元。該工程從當年3月份開始施工，當年12月份完工。價款完

工一次性結算。甲乙公司都按企業會計準則-建筑合同合算。按照上述資料

對有關咨詢題進行分析處理如下：

一、甲建筑公司與乙建筑公司的收入應如何確定

那個地點的收入是指計入“主營業務收入”賬戶的收入，甲建筑

公司應為1000萬元，乙建筑公司應為100萬元。

會計處理：甲建筑公司

借：主營業務成本900

工程施工——毛利100

貸：主營業務收入1000

乙建筑公司

借：主營業務成本90

工程施工——毛利10

貸：主營業務收入100

那個地點要注意的是盡管甲建筑公司的主營業務收入是1000萬

元，但按照稅法規定，建筑業的總承包人將工程分包或者轉包給他人的，

以工程的全部承包價款減去付給分包人或者轉包人的價款后的余額為營業

額的規定。甲建筑公司的營業稅的計稅依據是(1000-100)=90萬元，而不是

1000萬元。

乙建筑公司的主營業務收入是100萬元，其營業稅的計稅依據也

是100萬元，但其應納的營業稅及有關的城建稅，教育費附加，是由總包

人(甲建筑公司)代扣代繳的。

二、甲建筑公司與乙建筑公司營業稅稅金及附加的帳務處理

甲建筑公司

提取稅金及附加的會計處理：

借：主營業務稅金及附加29.16

貸：應交稅金——應交營業稅27

應交稅金——應交都市愛護建設稅1.35

其他應交款——應交教育費附加0.81

繳納時的會計處理：

借：應交稅金——應交營業稅27

應交稅金——應交都市愛護建設稅1.35

其他應交款——應交教育費附加0.81

貸：銀行存款29.16

乙建筑公司

提取稅金及附加的會計處理：

借：主營業務稅金及附加3.24

貸：應交稅金——應交營業稅3

應交稅金——應交都市愛護建設稅0.15

其他應交款——應交教育費附加0.09

“繳納”時的會計處理：

借：應交稅金----應交營業稅3

應交稅金——應交都市愛護建設稅0.15

其他應交款——應交教育費附加0.09

貸：應收賬款(預收賬款)--甲建筑公司3.24

需要講明的是，分包公司的稅款已由總包公司扣繳。因此應該沖

減對總包公司的應收結算款，而不是減少貨幣資金。

三、甲建筑公司與乙建筑公司的成本應如何確定

甲建筑公司工程成本是900萬，而不是800萬(900-100),乙建筑

公司的工程成本是90萬。

會計處理：

甲建筑公司

借：工程施工900

貸：應對工資、庫存材料、累計折舊等800

應對賬款——乙建筑公司的工程分包款96.76

應交稅金——代扣稅金——營業稅3?

——城建稅0.15

其他應交款——代扣教育費附加0.09

那個地點要注意的是關于應對乙建筑公司分包款是計入工程施工

的。

乙建筑公司

借：工程施工90

貸：應對工資、庫存材料、累計折舊等90

主營業務成本的處理見“一”舉例。

值得講明的是，企業會計準則第15號一一建筑合同第二十二條規

定，采納累計實際發生的合同成本占合同估量總成本的比例確定合同完工

進度的，累計實際發生的合同成本不包括下列內容：

（一）施工中尚未安裝或使用的材料成本等與合同以后活動有關的

合同成本；

（二）在分包工程的工作量完成之前預付給分包單位的款項。

這條規定不僅明確了分包工程應作為總包公司的成本組成部份。

而且強調了是按實際完成的工作量，而不能夠按預付款運算處理;同時按照

配比的原則，也為總包公司的收入是1000萬元提供了法律依據。

四、資金往來業務的會計處理

甲建筑公司

收到建設單位鄉政府預付工程款時：

借：銀行存款

貸：預收賬款

與建設單位結算工程款時

借：應收賬款（預收賬款）1000

貸：工程結算1000

能夠單設應收賬款，也能夠直截了當沖減預收賬款。如果設了應

收賬款則還要與預收賬款對轉。如果不單設應收賬款，直截了當沖減預收

賬款。則預收賬款貸方為收到建設單位鄉政府預付工程款有結余。如果是

借方確實是應向建設單位鄉政府收取的已結算的工程款。

向乙建筑公司預付分包款時

借：預付賬款

貸：銀行存款

與乙建筑公司結算工程款時

借:工程施工100

貸：應對賬款（預付賬款）96.76

應交稅金——代扣稅金——營業稅3?

——城建稅0.15

其他應交款——代扣教育費附加0.09

能夠單設應對賬款，也能夠直截了當沖減預付賬款。原理同上。

值得強調的是，預付分包款時且不可直截了當計入工程施工。而

是要在與分包單位（乙建筑公司）結算分包工程款時才計入。

乙建筑公司

收到預付分包款時

借：銀行存款

貸：預收賬款

與總包單位結算工程款時

借：應收賬款（預收賬款）100

貸：工程結算100

五、代扣代繳稅款的有關咨詢題

1、會計處理：

向乙建筑公司結算工程款時

借：工程施工100

貸：應對賬款（預付賬款）96.76

應交稅金——代扣稅金——營業稅3?

——城建稅0.15

其他應交款——代扣教育費附加0.09

2、代扣范疇

代扣的稅款應包括營業稅，城建稅，教育費附加。一樣來講只是

這3種。而關于有的地點對企業所得稅也代扣代繳是不符合稅法規定的。

3、扣繳義務的發生時刻

按照財稅字（1995）45號文件規定：“營業稅的扣繳義務發生時刻，

為扣繳義務人代納稅人收迄營業收入款項或者索取營業收入款項依據的當

天?！币虼?，關于總包人已于建設方結算，事實上際是連分包人的價款時一

并結算的。因此現實工作中總包人盡管與建設方結算。卻已尚未支付分包

款就不扣繳稅款的做法是不正確的。結算程序應當是：總包人先與分包人

結算，以正確確定工程施工金額。然后，總包人再與建設方結算，專門明

顯關于總包人與建設方結算時，是連分包人的價款一并結算的。

六、發票開具的咨詢題

1、應使用何地發票的咨詢題

按照納稅義務為勞務發生地的規定，一樣來講如果總分包公司差

不多上勞務發生地主管稅務機關所轄企業，則能夠使企業自行開具發票，

或者到主管稅務機關代開發票。而如果不是勞務發生地主管稅務機關所轄

企業則必須到勞務發生地的主管稅務機關代開發票。

2、發票的開具金額

總承包商開具1000萬元，據此確定主營業務收入是1000萬元，

同時要交納1000萬元的營業稅，城建稅，教育費附加。其中包括代扣乙公

司的稅費。并提供總分包合同。關于扣繳的稅費應要求稅務機關開具代扣

代繳完稅憑證。代扣代繳完稅憑證其中有一聯次是分包人的，分包人能夠

據此開具發票（免予納稅）提供給總承包方，開具金額是100萬元。分包方據

此確定主營業務收入是100萬元，總承包方據此發票作為工程施工的支付

憑證。

3、發票開具時刻咨詢題

不論是總承包人依舊分包人只要辦理了工程結算，也確實是取得

了索取收取款項的權益，納稅義務也就發生了。同時就應該給對方開具發

票。而不論是否實際收到了款項。現實中盡管辦理了工程結算。卻因沒有

實際收到了款項，就不給對方開具發票，以票操縱收款的做法是不正確的,

是違反發票治理方法的違法行為。

七、企業所得稅的咨詢題

1、總的來講按照建筑合同規定，其收入是包括分包的收入的，其

成本按照配比原則亦然。這與《施工企業會計制度》的有關規定處理是截

然不同的。

2、關于企業所得稅收入的確定，按照稅法規定："建筑、安裝、

裝配工程和提供勞務，連續時刻超過1年的，能夠按完工進度或完成的工

作量確認收入的實現"，若對建筑合同的結果能夠可靠估量的情形下，企業

采納完工百分比法確認合同收入與企業所得稅的規定是一致的，會計上確

認的收入也確實是稅法確認的應稅收入。

3、當工程估量總成本超過估量總收入時，《企業會計準則-建筑合

同》要求當期確認缺失，計提減值預備，這一點與稅法是不一致的，因此

也就在運算所得稅時產生了時刻性差異。

建筑企業總分包工程的財稅處理

案例：A企業（建筑安裝）承接某公司建筑工程，工程款為200萬元。

A企業將其中部分工程分包給B企業，工程款為50萬元。A企業、B企業

應如何開具發票，如何進行賬務處理。

分析：

1、按照現行《營業稅暫行條例》規定，建筑安裝業務總承包人對分

包收入不再負有法定扣繳營業稅的義務，而由分包方以其取得的分包收入

全額自行申報繳納營業稅。因此，分包方B企業應就取得的分包收入50萬

元自行納稅申報。（切記分包方不含個人！只是分包沒有轉包?。?/p>

2、按照現行《企業所得稅法》規定，企業以貨幣形式和非貨幣形式從

各種來源取得的收入，為收入總額?？偘紸企業需要將建筑安裝勞務合

同的200萬元，全部作為《企業所得稅法》中規定的“提供勞務收入”并

入收入總額，支付給分包方B公司的分包款50萬元，作為A企業實際發生

的與取得收入有關的、合理的成本，準予在運算應納稅所得額時扣除。

3、按照現行《營業稅暫行條例》規定，納稅人按照條例第五條規定

扣除有關項目，取得的憑證不符合法律、行政法規或者國務院稅務主管部

門有關規定的，該項目金額不得扣除?！稜I業稅暫行條例實施細則》第十九

條第一款明確，支付給境內單位或者個人的款項，且該單位或者個人發生

的行為屬于營業稅或者增值稅征收范疇的，以該單位或者個人開具的發票

為合法有效憑證。具體到本案，A企業作為建筑安裝勞務的總包方，A企

業直截了當向建設方出具總包合同200萬元金額的發票。同時，A企業將

其中部分工程分包給B企業，B企業應向A企業出具分包合同50萬元金額

的發票。

4、賬務處理：

總包方A公司有關賬務處理如下(單位：萬元)：

(1).取得總包合同款200萬元

借：銀行存款200

貸：主營業務收入200o

(2).支付分包合同款50萬元

借：主營業務成本50

貸：銀行存款50o

(3).計提營業稅

借：主營業務稅金與附加4.5

貸：應交稅費----應交營業稅4.5o

分包方B企業有關賬務處理如下：

(1).收到分包款

借：銀行存款50

貸：主營業務收入50o

(2).計提營業稅

借：主營業務稅金與附加1.5

貸：應交稅費-----應交營業稅L5

建筑施工企業會計處理之分包業務分錄舉例

分包業務的稅金處理

例：某建筑公司承包一項工程，總承包收入8000萬元，其中裝修工程

2000萬元，轉下屬一分公司承建，其第一種會計處理如下：

1、收到總承包款時，

借：銀行存款80000000

貸：工程結算收入80000000

2、計提營業稅金及代扣營業稅時，

應納營業稅=（8000-2000）x3%=180（萬元）

應扣營業稅=2000x3%=60（萬元）

借：工程結算稅金及附加2400000

貸：應交稅金——應交營業稅2400000

3、繳納營業稅時，

借：應交稅金——應交營業稅2400000

貸：銀行存款2400000

4、分包工程驗工時，

借:工程施工20000000

貸：應對帳款20000000

5、支付工程款時，

借：應對帳款20000000

貸：銀行存款19400000

工程施工600000

其第二種會計處理如下：

1、收到總承包款時，

借：銀行存款80000000

貸：工程結算收入60000000

應對賬款——分公司20000000

2、計提營業稅金及代扣營業稅時，

應納營業稅=（8000-2000）x3%=180（萬元）

應扣營業稅=2000x3%=60（萬元）

借：工程結算稅金及附加1800000

應對賬款——分公司600000

貸：應交稅金——應交營業稅2400000

3、繳納營業稅時，

借：應交稅金——應交營業稅2400000

貸：銀行存款2400000

4、撥付分包工程款時

借：應對賬款——分公司1940000

貸：銀行存款1940000

建筑業總分包工程扣繳義務的涉稅會計處理

建筑安裝業雖在國家眾多范疇的法律法規的治理下，其行業規范程度

卻參差不齊，專門多施工企業并沒有嚴格執行財務會計制度的規定，實務

操作上也碰到專門多疑難。從多年基層稅收征管實踐看，其中一個最為典

型的咨詢題是分包工程營業稅扣繳義務會計核算不準確，納稅行為不規范。

一、建筑工程總分包的要緊法律特點

建筑工程的工藝、技術的要求千差萬不，顯現了專門多不同的專業施

工企業，如此使得同一工程多家承包或一家總承包后再分包給其他單位施

工的情形專門普遍。因此，施工企業按照承包業務性質不同能夠劃分為綜

合施工企業和專業施工企業兩類。按照國家差不多建設工程的治理要求，

一個工程項目如果有兩個以上施工企業同時交叉作業，建設單位和施工企

業應實行承發包責任制和總分包協作制，在這種規定下，綜合施工企業與

建設單位簽訂總承包合同后，由其他專業施工企業承接分包工程成為一種

常用的經營方式。

分包工程總承包合同一樣包括兩層承包關系，即承包合同和分包合同。

承包合同是建設單位與總承包方之間訂立的合同，分包合同是總承包方與

分包方之間訂立的合同。按照《合同法》的規定，總承包方應當就承包合

同的履行向建設單位承擔合法的責任，同時要就分包的工程向建設單位負

責；分包方則就其施工的工程向總承包方負責，并與總承包方一起向建設

單位承擔連帶責任。

實際工作中還經常遇到不法的工程轉包行為，即施工企業承包工程項

目后，在未獲得建設單位同意的情形下將其承包的全部工程轉包給他人，

或者將其承包的全部工程肢解以分包的名義轉包給他人，這其中最常見的

當數所謂的“項目經理”的工程治理模式或者同意其他施工單位掛靠的方

式，施工企業與項目經理或掛靠單位簽訂轉包合同，以工程結算價款扣除

一定的治理費、稅費等款項作為承包標的額，工程的材料、設備、施工、

人員等一切支出概由項目經理或掛靠單位負責。這種轉包與分包的要緊區

不在于，分包工程的總承包方參與施工并自行完成工程項目的一部分，而

轉包工程的承包方不參與任何工程。由于轉包行為大多不對工程的治理、

質量等承擔責任，《建筑法》等法律法規都明確規定禁止工程轉包。

綜上所述，工程分包的法律特點要緊包括分包行為必須在總承包合同

中事先約定或者經建設單位認可，總承包方與分包方對分包工程向建設單

位承擔連帶責任，這些符合合同約定或建設單位許可的工程分包屬建筑業

正常的經營行為，決定了正確處理分包工程的稅務與會計事項的原則和方

法。

二、分包工程營業稅扣繳義務和計稅依據的規定

為了愛護國家權益，簡化征收手續，有利稅收征管，保證稅款及時足

額入庫，按照《營業稅暫行條例》的規定，建筑安裝業實行分轉包形式的,

除了總承包方以工程的全部承包額減去付給分包方價款后的余額運算繳納

營業稅以外，分轉包方提供建筑工程勞務所取得的收入，分包方必須就其

完成的分包額承擔相應的納稅義務。具體征管措施上采取以總承包方為扣

繳義務人，在與分包方辦理工程價款結算時，以與分包方結算的工程價款

為依據運算并代扣代繳應納的稅款，按規定開具代扣代收稅款憑證，分包

方以此作為其完稅憑證。需要注意的是，這種扣繳義務是法定義務，如果

總承包方人不履行法定義務導致少繳稅款的，稅務機關能夠按《稅收征管

法》的規定對其進行處罰。

總的講來，對總承包方來講，其建筑工程營業稅的申報納稅一方面必

須對自行參與施工部分的工程價款計繳稅款，另一方面還必須對分包方履

行扣繳義務進行代扣代繳稅款的申報；對分包方來講，也必須對當期取得

的分包工程價款申報營業稅，并以從總承包方取得的代扣代繳稅款憑證作

為當期應繳稅款的抵減項目。

值得一提的是，由于財務人員對分包工程納稅義務的認識可能有偏差,

甚至施工企業勞務發生地與機構所在地的稅務機關采取的征管措施也不盡

一致，在實際操作中存在總承包方不提供有關憑證或分包方不同意代扣代

繳等行為，從而導致會計核算不準確和納稅行為不規范的現象屢屢發生。

三、分包工程營業稅代扣代繳及其涉稅會計處理

如何對分包工程扣繳稅款進行正確的核算，在《企業會計制度》、《施

工企業會計核算方法》以及2006年頒布的《企業會計準則第15號—建

筑合同》中均沒有作出明確的規定。

在目前施工企業會計實踐中，對分包工程代扣代繳營業稅的會計處理

方法要緊有兩種方法：

第一種做法是，視分包工程與總承包方沒有關系，分包工程的收入和

支出均不通過總承包方收支體系核算。

這種做法在以“項目經理”或掛靠方式的治理模式運作的分包工程的

會計核算上占了專門大的比重。這種做法從表面上看，盡管和《營業稅暫

行條例》有關“總承包企業以工程的全部承包額減去付給分包方的價款后

的余額為營業額”的規定匹配較好，但卻沒有全面反映總承包方收入與費

用。因此，這種分包工程的會計處理方法，違抗了工程分包行為的差不多

法律特點。

第二種做法是，將分包工程收入納入總承包方的收入，將所支付的分

包工程款作為總承包方的施工成本，與自己承建的工程做同樣的處理。

如此處理的特點是全面反映了總承包方的收入與成本，與《建筑法》、

《合同法》中對總承包方有關責任和義務的規定相符；同時按照這種做法

確認的收入與《營業稅暫行條例》規定的營業額的正常差異，屬于會計規

定與稅法規定的調整范疇，不阻礙對分包工程的會計核算。

值得講明的是，盡管《企業會計準則第15號一一建筑合同》沒有對分

包工程的核算提出明確的、直截了當的規定，但其中第二十二條中規定采

納累計實際發生的合同成本占合同估量總成本的比例來確定合同完工進度

時指出分包工程作為總承包方成本的組成部分，同時也為這種做法提供了

間接的法律支持。因此，總承包方在核算分包工程時必須按照第二種做法

進行賬務處理。

四、建筑工程總分包代扣代繳涉稅會計處理示例

例：甲發包單位投資一幢辦公樓，工程按規定發包給乙總承包公司，

工程總造價3000萬元，工程成本2700萬元；乙總承包公司又將部分裝修

工程分包給丙分包公司，分包工程造價500萬元，工程成本450萬元。為

簡化示例，假設該工程當年完工，價款完工一次性結算。乙、丙公司都按

《企業會計準則第15號一一建筑合同》核算。按照上述資料對有關咨詢題

進行分析處理如表：

建筑分包工程的稅務處理及會計核算

在建筑工程中，總承包單位工程分包的情形比較常見，總承包單位如

何對分包工程進行正確稅務處理及會計核算，有關的會計準則和會計制度

沒有作出明確的規定，本文作者按照有關稅法和會計準則結合工作實際體

會針對分包工程稅務處理及會計核算提出了自己的觀點。

在建筑工程實務操作中，分包工程按照稅法要求，總承包單位作為扣

繳義務人承擔著分包工程營業稅金及附加的代扣代繳義務。本文結合案例

闡明總承包單位對存在分包情形的工程具體的稅務處理及其會計核算的方

法。

一、分包工程稅務處理

稅法明確規定，建筑業工程實行總承包、分包的，以總承包人為扣繳義

務人。按照《營業稅暫行條例》的規定，建筑業的總承包人將工程分包或

者轉包給他人，以工程的全部承包額減去付給分包人或者轉包人的價款后

的余額為營業額。也確實是講，存在工程分包的情形下，總承包單位應以

全部承包額減去付給分包方價款后的余額運算繳納營業稅，分包人應該就

其完成的分包額承擔相應的納稅義務。

在實際操作中，工程結算時，總承包單位按照工程的全部承包額開具發

票給發包單位，發包單位按照發票金額支付總承包單位全部工程價款。分

包單位與發包單位之間是沒有任何聯系的，分包單位只與總承包單位發生

聯系?？偝邪鼏挝慌c分包單位進行工程價款結算時，總承包單位作為扣繳

義務人將自行完成工程收入和分包單位完成工程收入進行區分，將分包工

程營業稅金及附加作為代扣代繳稅金單獨申報繳納，并向稅務機關提供總

包與分包協議等資料。因為總承包單位對分包工程收入的營業稅金及附加

履行的是代扣代繳義務，分包工程實際納稅人為分包單位，在分包工程完

稅證明中應注明代扣代繳分包單位稅金。總承包單位應將完稅證明原件提

供給分包單位，總承包單位將完稅憑證復印作為代扣代繳分包單位稅款的

支付憑證進行會計處理。分包單位按照分包工程收入開具發票給總承包單

位，因分包工程稅金已由總承包單位代扣代繳，分包單位不再對此收入申

報繳納營業稅金及附加，但應向稅務部門提供完稅證明和分包協議。

二、分包工程會計核算

分包工程是建筑企業常見的，然而《企業會計制度》及《企業會計準則》

有關內容均沒有對分包工程的會計核算作出明確規定。而在建筑企業會計

實踐中，對分包工程的會計處理有兩種方法：

第一種是將分包工程收入納入本公司的收入，將所支付的分包工程款作

為本公司的施工成本，與自己承建的工程做同樣的處理。這種做法全面反

映了總承包方的收入與成本，也與總承包單位有關責任和義務對等，然而

按這種處理方法確定的不匹配。這種差異屬于會計規定與稅法規定的正常

差異，并不阻礙對分包工程的會計核算。此外，將分包工程收入納入本公

司的收入，能夠增加稅前列支招待費、廣告宣傳費的抵扣額，達到合理避

稅的成效。

第二種是將分包工程視同與自己沒有關系，分包工程的收入和支出均不

通過本公司收支體系核算。這種做法將收入與主營業務稅金較好的匹配起

來，但卻沒有全面反映總承單位的收入與費用，也達不到合理避稅的成效。

因此，總承包單位在核算分包工程在各會計核算期間的營業收入與費用

時，一樣按第一種方法進行賬務處理。

三、分包工程稅務處理及會計核算案例

現以某建筑公司中標的寫字樓工程為例，具體闡述將分包工程收入納入

本公司的收入，將所支付的分包工程款作為本公司的施工成本的稅務處理

及其會計核算方法。

【例】甲建筑公司以10000萬元的總承包額中標為某房地產開發公司承

建一幢寫字樓，之后甲建筑公司又將該寫字樓工程的裝飾工程以4000萬元

分包給乙建筑公司。甲建筑公司完成寫字樓工程實際發生成本4800萬元(不

包括分包成本4000萬元)。(營業稅率3%、城建稅7%、教育費附加3%)

其有關的稅務處理及會計核算如下：

(一)稅務處理

按照《營業稅暫行條例》規定，總承包單位甲在工程完工結算時開具1

0000萬元發票給發包單位房地產開發公司。在進行納稅申報時，總包單位

甲應將自行完成的6000萬元(10000-4000)單獨進行申報繳納198萬元(6

000X3.3%)；將分包的4000萬元注明代扣代繳分包單位乙建筑公司營業稅

金及附加單獨進行申報繳納132萬元(4000X3.3%)?？偘鼏挝患讓?32萬

元(4000X3.3%)的完稅證明原件提供給分包單位乙建筑公司。分包單位

乙建筑公司開具4000萬元發票給總承包單位甲建筑公司。因分包工程營業

稅金及附加已由總承包單位甲建筑公司代扣代繳，分包單位乙建筑公司不

再對此分包收入進行納稅申報。

總承包單位甲建筑公司承擔的實際營業稅金及附加為：198萬元(1000

0-4000)X3.3%)分包單位乙建筑公司承擔的實際營業稅金及附加為：132

萬元(4000X3.3%)

(二)會計核算

(1)工程發生的實際成本4800萬元時：

借：工程施工一一寫字樓(成本項目)4800

貸：銀行存款、原材料等4800

(2)向房地產開發商辦理工程結算開具10000萬元發票時：

借：應收賬款一應收工程款(某房地產開發公司)10000

貸：工程結算10000

(3)收到分包單位乙建筑公司4000萬元發票時：

借：工程施工——寫字樓(分包成本)4000

貸：應對帳款——應對工程款(分包單位)4000

(4)計提稅金及附加

為了對自行完成工程和分包工程稅金進行清晰的核算，可在“應交稅金

—應交營業稅"、”應交稅金一應交城建稅"、”其他應交款一應交教育費附

加”下分不設置三級科目“自行完成”和“分包工程”進行核算。

運算自行完成工程部分

借：主營業務稅金及附加一寫字樓198

貸：應交稅金一應交營業稅一自行完成180

一應交城建稅一自行完成12.6

其他應交款一應交教育費附加一自行完成5.4

運算分包工程部分

借：應對帳款一應對工程款(分包單位)132

貸：應交稅金一代扣代繳營業稅一分包工程120

一代扣代繳城建稅一分包工程8.4

其他應交款一代扣代繳教育費附加一分包工程3.6

(5)支付營業稅金及附加時：

支付自行完成工程營業稅金及附加時

借：應交稅金一應交營業稅一自行完成180

一應交城建稅一自行完成12.6

其他應交款一應交教育費附加一自行完成5.4

貸：銀行存款198

支付分包工程營業稅金及附加時（用完稅證明復印件作附件）

借：應交稅金一代扣代繳營業稅一分包工程120

一代扣代繳城建稅一分包工程8.4

其他應交款一代扣代繳教育費附加一分包工程3.6

貸：銀行存款132

（6）收到房地產開發公司付工程款時：

借：銀行存款10000

貸：應收賬款一應收工程款（某房地產開發公司）10000

（7）支付分包單位工程款時：

借：應對賬款一應對工程款（分包單位）3868

貸：銀行存款3868

（8）按完工百分比法確認隧道收入費用時：

借：主營業務成本一寫字樓8800

工程施工一合同毛利（寫字樓）1200

貸：主營業務收入一寫字樓10000

（9）工程完工時，“工程施工”與“工程結算”賬戶對沖結平。

借：工程結算一寫字樓10000

貸：工程施工一合同成本一寫字樓（成本項目）4800

工程施工一合同成本一寫字樓（分包成本）4000

一合同毛利（寫字樓）1200

建筑行業總分包工程業務的涉稅處理

鑒于建筑行業的專門性，在具體的納稅實務和會計核算中，納稅人

最頭疼的確實是總分包工程業務的處理。

【案例】

A企業（建筑安裝）承接某公司建筑工程，工程款為200萬元。A企

業將其中部分工程分包給B企業，工程款為50萬元。A企業、B企業應如

何處理納稅事項？如何開具發票？如何進行賬務處理？

1、營業稅咨詢題

《營業稅暫行條例》第五條規定，納稅人將建筑工程分包給其他單位

的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的

余額為營業額?？偘紸企業屬于《營業稅暫行條例》中規定的差額納稅,

應稅營業稅額為200—50=150（萬元）。

同時，《營業稅暫行條例》第十一條取消了原“建筑安裝業務實行分包

或者轉包的，以總承包人為扣繳義務人”的規定，財政部、國家稅務總局

《關于建筑業營業稅若干政策咨詢題的通知》（財稅（2006）177號）也被

明確廢止。也確實是講，建筑安裝業務總承包人對分包收入不再負有法定

扣繳營業稅的義務，而由分包方以其取得的分包收入全額自行申報繳納營

業稅。因此，分包方B企業應就取得的分包收入50萬元自行納稅申報。

專門注意：一是《營業稅暫行條例》第五條將差額納稅的行為界定為

“分包”，而不再是原條例規定的“分包或轉包”，與《中華人民共和國建

筑法》第二十八條的建筑工程禁止轉包的規定一致；二是對分包方的身份

進行了明確，由原先的“他人”明確為“其他單位”，將個人排除在外。

不符合上述規定的總分包工程業務，營業稅將面臨全額納稅的風險。

2、企業所得稅咨詢題

《企業所得稅法》第六條規定，企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種

來源取得的收入，為收入總額。有關于營業稅的差額納稅，企業所得稅對

此并沒有差額納稅的規定。總包方A企業需要將建筑安裝勞務合同的200

萬元，全部作為《企業所得稅法》中規定的“提供勞務收入”并入收入總

額，支付給分包方B公司的分包款50萬元，作為A企業實際發生的與取得

收入有關的、合理的成本，準予在運算應納稅所得額時扣除。

3、發票開具咨詢題

條例提到的這種總分包工程，其中涉及兩層法律關系：一是發包方與

總承包人的總包合同，二是總包人與分包人的分包合同。

A企業作為建筑安裝勞務的總包方，A企業直截了當向建設方出具總

包合同200萬元金額的發票。同時，A企業將其中部分工程分包給B企業,

B企業應向A企業出具分包合同50萬元金額的發票。

《營業稅暫行條例》第六條規定，納稅人按照條例第五條規定扣除有

關項目，取得的憑證不符合法律、行政法規或者國務院稅務主管部門有關

規定的，該項目金額不得扣除?！稜I業稅暫行條例實施細則》第十九條第一

款明確，支付給境內單位或者個人的款項，且該單位或者個人發生的行為

屬于營業稅或者增值稅征收范疇的，以該單位或者個人開具的發票為合法

有效憑證。

上述發票的處理與《營業稅暫行條例》及事實上施細則的規定是一致

的。總包方A企業差額納稅時，扣除分包款的合法憑證應為從分包方B企

業處取得的50萬元的發票，否則不能差額納稅。

4、賬務處理咨詢題

總包方A公司有關賬務處理如下(單位：萬元)：

(1)取得總包合同款200萬元

借:銀行存款200

貸：主營業務收入200

(2)支付分包合同款50萬元

借：主營業務成本50

貸：銀行存款50

(3)計提營業稅

借：營業稅金與附加4.5

貸：應交稅費——應交營業稅4.5

分包方B企業有關賬務處理如下：

(1)收到分包款

借：銀行存款50

貸：主營業務收入50

（2）計提營業稅

借：營業稅金與附加L5

貸：應交稅費——應交營業稅L5

建筑業總承包人分包的營業稅處理

現行《營業稅暫行條例》第十一條規定：中華人民共和國境外的單位

或者個人在境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，在境內未

設有經營機構的，以其境內代理人為扣繳義務人；在境內沒有代理人的，

以受讓方或者購買方為扣繳義務人。該規定取消了原《營業稅暫行條例》

第十一條規定的“建筑安裝業務實行分包或者轉包的，以總承包人為扣繳

義務人”的規定?！吨腥A人民共和國稅收征收治理法》第三十條規定：扣繳

義務人按照法律、行政法規的規定履行代扣、代收稅款的義務。對法律、

行政法規沒有規定負有代扣、代收稅款義務的單位和個人，稅務機關不得

要求其履行代扣、代收稅款義務。作為納稅人和稅務機關，應按照新的法

規，主動應對變化。

《中華人民共和國稅收征收治理法》第三十條規定：扣繳義務人按照

法律、行政法規的規定履行代扣、代收稅款的義務。對法律、行政法規沒

有規定負有代扣、代收稅款義務的單位和個人，稅務機關不得要求其履行

代扣、代收稅款義務。因此，從2009年1月1日起，作為稅務機關不得以

任何名義要求總承包人代扣代繳稅款，當總承包人代扣分包方營業稅時，

分包方應當拒絕，并按新規定在施工地自行完稅。

針對上述變化納稅人的操作

甲建筑企業（以下簡稱“甲企業”）總承包建設單位200萬元的工程，

分包給乙建筑企業（以下簡稱“乙企業”）60萬元。

甲應該給建設方開具200萬元發票。但按200—60=140（萬元）計稅，

因為《營業稅暫行條例》第五條第（三）項規定，納稅人將建筑工程分包

給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的

分包款后的余額為營業額。扣除依據為乙企業開具給甲企業的60萬元發票。

乙應該給甲企業開具60萬元發票并按60萬元計稅。

納稅人申報事項

建筑業已實行稅控發票，仍以上例。甲企業在收到建設方工程款200

萬元時，用稅控機開具200萬元發票給建設方，在撥付分包乙企業60萬元

時，向乙企業索要60萬元發票作為扣除憑據。申報營業稅時，對使用《建

筑業營業稅納稅申報表》的，在“應稅收入”欄填200萬元，憑乙方開的

發票或分包合同在“應稅減除項目”欄填60萬元，如此“應稅營業額”確

實是40萬元。對使用《各稅申報表》的，在“計稅金額或數量”欄直截了

當填寫40萬元。乙企業同樣操作。

注意事項

1.盡管甲企業總承包200萬元工程，但可能先收到30萬元，需要開發

票給建設方。這時可能暫未給乙企業撥款，沒取得乙的發票，甲能夠先全

額繳稅。當甲收到款項超過計稅收入40萬元時，要向稅務機關提供乙開具

的發票或分包合同，以此作為扣除依據。

2.不管甲、乙企業涉及應繳納的營業稅、都市建設愛護稅、教育費附加,

都要向施工地繳納。因為《營業稅暫行條例》第十四條規定，納稅人提供

應稅勞務應當向其機構所在地或者居住地的主管稅務機關申報納稅。然而,

納稅人提供的建筑業勞務以及國務院財政、稅務主管部門規定的其他應稅

勞務，應當向應稅勞務發生地的主管稅務機關申報納稅。

3.對未購買稅控裝置的建筑業納稅人（包括臨時從建筑項目、外埠施工

企業）在向當地稅務機關申請代開發票時，如果發生總承包或分包項目，

應把分包合同向稅務機關備案。當納稅人在不能及時取得分包方發票時，

可依據分包合同承諾納稅人同比例預扣，并要求一定期限內提供分包方發

票。到期仍不能提供，可按《稅收征收治理法》有關規定給予處罰。如果

不承諾預扣，導致納稅人多繳納了稅款，還要按照《稅收征收治理法》第

五十一條規定：“納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發覺后應當趕

忙退還；納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發覺的，能夠向稅務機關要

（二）“敦砰T

的應收第II款.

借：應交稅費一應交營業稅51.00

一應交城建稅S05

一應交教育費附加45

650

貸：應收賒款（預收城款）-乙（總承包）

借：工程施工2700.00

發，八生＞1

求學貸：應付職工薪酬、庫存材料、累計祈舊等2200.00對于應付兩《分色）趕

工程乙應付畦款丙（分包）483.50的分包工程款計入

（總承包）

忙學成本應交稅費一代扣稅金（營業稅）15.00工程融工.定

如m一代扣稅金《城建稅）105

、口、一

退土一代扣教育費附加0.45

丙借：工程於工45000

（分包）貸：應付職工薪制、庫存材料、累首折舊等45000

作者單位：珠海市地方稅務局征收管理科

建筑工程總、分（轉包）包業務帳務處理應注意的咨詢題

本文通過列舉實例對建筑工程總承包的收入確定、代扣代繳稅金等方

面帳務處理過程進行詳細的介紹，同時也對分包建筑工程會計業務進行了

闡述。文中對建筑工程總、分包人在進行不同會計業務處理時所涉及稅收

法律法規以及應取得稅務憑證進行講明，近而增強會計業者可操作性。

一、資料

A建筑公司中標承建紅遠公司一棟辦公樓，該工程總造價5000萬元。

A公司將土建部分的3000萬元分包給B建筑公司，合同中注明鋼材2000

萬元。工程終止后，紅遠公司除支付全部工程價款外，又支付材料差價30

0萬元，優質工程獎200萬元。A公司又將兩項價外費用的一半分給B公司。

二、要求

分不對A、B公司的業務進行運算和帳務處理

三、解答

1、A公司帳務處理

A公司確定的收入

(5000-3000+300+200-250)=2250萬元

按照稅法規定，建筑業的總承包人將工程分包或者轉包給他人的，以

工程的全部承包價款減去付給分包人或者轉包人的價款后的余額為營業

額。建筑業的營業額為建筑安裝企業向建設單位收取的工程價款及工程款

之外收取的各種費用。A公司分包給B公司工程價款3000萬元以及支付材

料價差、優質工程獎250萬元應從A公司的營業額5500萬元中扣除，即A

公司的收入為2250萬元。

借：銀行存款5500萬元

貸：主營業務收入2250萬元

應對帳款-B公司3250萬元

A公司按工程總價款5500萬元出票，但收入只確認2250萬元?，F在，

A公司應索取有關的票據，以證明分包業務真實有效。由于各地的稅務機

關規定不同，有的地點由稅務機關代出票。有些地點要求分包方出票，如

此能夠有效的防止一些帳務不健全的小型建筑企業偷逃所得稅。

A公司代扣代繳的稅金運算及會計分錄

(3000+250)義3.3%=107.25萬元

有些地區可能還代扣代繳其他各種基金。

借：應對帳款-B公司107.25萬元

貸：應交稅金-營業稅（代扣代繳稅金）97.5萬元

-城建稅（代扣代繳稅金）6.825萬元

其它應交款-教育附加（代扣代繳款項）2.925萬元

A公司交代扣代繳稅金

借：應交稅金-營業稅（代扣代繳稅金）97.5萬元

-城建稅（代扣代繳稅金）6.825萬元

其它應交款-教育附加（代扣代繳款項）2.925萬元

貸：銀行存款107.25萬元

在申報繳納代扣代繳稅款時，應與本單位的稅款分開填寫和完稅，完

稅后，帶上有關資料到當地稅務機關開具代扣代繳稅款憑證，交給B公司

作為抵繳稅款依據。

2、B公司帳務處理

B公司收入帳稅處理

在與A公司結算工程價款時，B公司應以開具相應的發票或稅務機關

開具發票的記帳聯作為入帳的依據。

借：應收帳款-A公司3250萬元

貸：主營業務收入3250萬元

同時，按照稅務機關開具代扣代繳稅款憑證，及時的做繳稅會計分錄。

借：應交稅金-營業稅97.5萬元

-城建稅6.825萬元

其它應交款-教育附加2.925萬元

貸：應收帳款-A公司107.25萬元

收到工程款時

借：銀行存款3142.75萬元

貸：應收帳款-A公司3142.75萬元

B公司的分包合同注明鋼材價款2000萬元，不得從收入中扣除。稅法

規定，建筑公司從事建筑、修繕、裝飾工程作業，其營業額應包括工程所

用原材料及其他物資在內，故工程用鋼材價款不能從營業額中扣除。

期末計提稅金時

借：營業稅金及附加107.25萬元

貸：應交稅金-營業稅97.5萬元

-城建稅6.825萬元

其它應交款-教育附加2.925萬元

上述是總包人、分包人帳務處理的全部業務，如果分包人再將建安業

務轉包的，其轉包人帳務處理過程與分包人相同。但應由總包人對轉包人

開具完稅憑證。

建筑施工企業總包與分包的會計處理

關于建筑施工企業總包與分包的會計處理，像我們公司是把接了一個

工程（5576萬元）全部包出去了，我們只拿2%的治理費，其余一概不負責

了，每個月支付進度款，是支付到我公司帳戶，然后我們扣除2%的治理費、

1%的質量保證金，其余都付給土建分包的那家公司，稅費也是他們付的，

該如何做帳務處理呢

回答：

關于那個咨詢題，目前制度上沒有明確的規定。按你們這種情形，應

該要緊針對治理費進行核算，作為你單位的其他業務收入，就治理費收入

按服務類繳百分之五繳營業稅。

你們這種情形不屬于總分包，總分包的核算我博客上有。

關于《轉包與分包的法律知識》匯編

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舉薦

如何規避工程轉包與分包過程中的法律風險，是施工企業經營治理中

一個不可回避的課題，因此必須認真研究這方面的法律法規，并應用于企

業的內部治理當中，關于實現和諧進展、做穩做實的目標是專門重要的，

下面是我在學習過程摘錄的有關轉包與分包的法律知識，供公司治理層全

體人員閱讀與參考，期望大伙兒能研究這方面的法律法規，做好自己的工

作，讓企業能幸免這方面的風險。

楊柏良

二OO九年十一月二

0

（一）轉包的定義及與之有關的法律法規

1996年建設部體改法規司頒發的（96）建法法字第14號

《關于如何界定工程轉包和分包咨詢題的復函》的有關規定，

1998年頒布施行的《建筑法》第二十八條規定：“禁止承

包單位將其承包的全部建筑工程轉包給他人，禁止承包單位將其承包的全

部建筑工程肢解以后以分包的名義分不轉包給他人?！?/p>

1999年頒布施行的《合同法》第二百七十二條第二款進一

步規定：“承包人不得將其承包的全部建設工程轉包給第三人或者將其承包

的全部建設工程肢解以后以分包的名義分不轉包給第三人。

2000年1月30日，國務院頒布施行的《建設工程質量治理

條例》第七十八條第三款規定：”本條例所稱轉包，是指承包單位承包建設

工程后，不履行合同約定的責任和義務，將其承包的全部建設工程轉給他

人或者將其承包的全部工程肢解以后以分包的名義分不轉給他人承包的行

為。”

2005年1月1日起，由最高人民法院頒布施行《關于建設

工程施工合同糾紛案件適用法律咨詢題的講明》，該《講明》中有七個條款

涉及到非法轉包、違法分包建設工程或者沒有資質的實際施工人借用有資

質的建筑施工企業名義與他人簽訂建設工程施工合同的法律后果的內容。

因此轉包的定義能夠概括為，承包單位承包建設工程后，

不履行合同約定的責任和義務，將其承包的全部建設工程轉給第三人或者

將其承包的全部工程肢解以后以分包的名義分不轉給第三人承包的行為。

（二）轉包的法律特點及本質屬性

1.轉包的法律特點

按照轉包的概念并結合建設部體改法規司1996年頒發的（96）建法法字第

14號《關于如何界定工程轉包和分包咨詢題的復函》的有關規定，筆者認

為轉包具有下列法律特點：

（1）轉包人不履行建設工程合同全部義務，不履行施工、治理、技術指導

等技術經濟責任。轉包人在承包工程后，并不成立項目經理部，也不委派

技術人員和治理人員對工程建設進行治理和技術指導，往往以收取總包治

理費的方式，將全部工程轉讓給轉承包人，轉包人不履行建設工程合同中

應由承包人（轉包人）履行的全部義務。

（2）轉包人將合同權益與義務全部轉讓給轉承包人，轉承包人與原合同發

包人之間建立了新的事實合同關系（原合同指發包人或總包人與轉包人之

間的建設工程合同，下同）。轉包后，轉包人不履行原合同約定的全部建設

工程任務，全部的建設工程均由轉承包人完成，如此在轉承包人與原合同

發包人之間建立了新的事實合同關系。

（3）轉包人對轉承包人的履行行為承擔連帶責任。工程轉包后，在轉包人

并不退出原合同關系的前提下，轉承包人與原合同發包人建立了新的事實

合同關系，轉承包人應就建設工程的質量、工期、安全對原合同發包人承

擔責任。同時，轉包人也應按照原合同就建設工程的質量、工期、安全對

原合同發包人承擔責任。那個地點要專門指出的是，按照法律規定，承擔

連帶責任必須有法律定規定或合同的約定，《建筑法》第六十七條第二款規

定：“承包單位有前款規定的違法行為的，對因轉包工程或者違法分包的工

程不符合規定的質量標準造成的缺失，與同意轉包或者分包的單位承擔連

帶賠償責任?！币虼宿D包人與轉承包人應就建設工程的質量對原合同發包人

承擔連帶責任。

2.轉包的本質屬性

要分析轉包的本質屬性，第一要搞清晰兩個咨詢題，第一，轉

包后，轉包人是否退出了原合同關系，原合同關系是否終止？第二，轉包

后，轉承包人是否取代了原合同中承包人的當事人的地位，如果不是，轉

承包人與原合同的發包人之間建立了什么樣的合同關系？

三、轉包的認定(構成要件)及司法實踐中任何認定轉包

1.轉包的認定

按照轉包的定義，構成轉包必須具有以下兩個要件：

(1)第一轉包人與轉承包人必須是兩個沒有隸屬關系的獨立法人或其他組

織或個人。也確實是講轉承包人關于轉包人來講必須是第三人而不能是轉

包人的分公司或內部機構；承包人將其承包的建設工程“轉給”其分公司

或內部機構的行為，屬于承包人的內部分工即經營策略的范疇。

(2)其次承包人必須將全部建設工程任務轉給第三人。承包人必須是將其

承包的全部建設工程任務直截了當或變相轉讓給第三人才構成轉包，而不

是將其承包的全部建設工程任務中的分部分項工程或某一部分轉讓給第三

人，承包人只是將其承包的全部建設工程任務中的分部分項或某一部分轉

讓給第三人，應構成分包或非法分包而不是轉包。

2.轉包與內部承包、勞務分包的關系及司法實踐中任何認定轉包

(1)轉包與內部承包的聯系與區不

內部承包一樣表現為以總公司的