稅務籌劃學（第8版）蓋地主編孫莉副主編中國人民大學出版社主要章節第1章稅務籌劃理論概述第2章企業籌資的稅務籌劃第3章企業投資的稅務籌劃第4章企業經營的稅務籌劃第5章會計政策選擇的稅務籌劃第6章企業收益分配的稅務籌劃第7章企業重組的稅務籌劃第8章企業轉讓定價的稅務籌劃第9章國際稅務籌劃2第7章企業重組的稅務籌劃主要內容7.1企業重組的稅收因素7.2股權收購的稅務籌劃7.3資產收購的稅務籌劃7.4企業合并的稅務籌劃7.5企業分立的稅務籌劃7.6債務重組的稅務籌劃7.7跨境重組的稅務籌劃7.8劃轉與非貨幣性出資的稅務籌劃3第7章企業重組的稅務籌劃學習目標1.掌握企業股權收購、資產收購、合并分立、債務重組的稅務籌劃。2.理解企業重組中的稅收因素,以及普通重組與特殊重組的不同。3.了解跨境重組的稅務籌劃。4第7章企業重組的稅務籌劃復習與思考題1.對于被并購方、被合并方、被分立方,它們的所得稅稅率在未來年度的變化是否會對其在重組時的方案選擇產生影響?2.資產收購與資產交易在稅務上有什么區別?3.自行選擇我國某一上市公司的實例,分析其在上市前的重組過程中,有可能面臨哪些稅務考慮?4.比較股權收購的特殊性稅務處理、劃轉的特殊性稅務處理、非貨幣性資產出資的所得稅遞延分別適用的條件。57.1企業重組的稅收因素企業重組是指企業在日常經營活動以外發生的法律結構或經濟結構重大改變的交易,包括股權收購、資產收購、合并、分立、債務重組、企業法律形式改變等。7.1.1

與目標架構相關的稅收因素7.1.2

與重組過程相關的稅收因素7.1.3

普通重組與特殊重組下的稅務處理7.1.4

股權收購與資產收購

67.1.1

與目標架構相關的稅收因素目標架構是企業重組后的結果,也是企業重組的目的所在。與其相關的稅收問題應該考慮:(1)整個經營模式稅負是否最優。(2)是否充分利用了稅收優惠。(3)納稅身份是否有利。77.1.2

與重組過程相關的稅收因素1.重組方式重組方式是指資產收購、股權收購、合并、分立等,如重組方希望取得被重組方的主要經營資產,可以采取合并方式,也可以采取資產收購的方式,但不同的重組方式適用的稅收待遇可能不同。2.支付方式支付方式有股權支付,也有非股權支付。針對股權支付的企業重組可以適用特殊稅收規則,以降低企業重組的稅收成本。87.1.3普通重組與特殊重組下的稅務處理普通重組和特殊重組的稅務處理不同。1.資產處置2.稅收待遇的結轉3.資產計稅基礎的確定4.特殊重組的條件94.特殊重組的條件特殊重組適用的稅務處理減少了各方在重組當期的現金流出,有利于重組的資金保證。但是,特殊重組必須符合一定的條件。1）重組中企業轉讓資產后,受讓企業應將資產繼續用于同樣目的的經營業務,保持經營的連續性。2）重組中轉讓資產的企業或其股東應通過持有接受資產企業的股權,繼續保持對有關資產的控制,即保證權益的連續性。3）重組中涉及的現金流量很少,企業缺乏納稅必要資金。重組交易對價中涉及股權支付的金額符合稅法規定的比例。4）重組涉及大規模的資產交易。5）具有合理的商業目的。107.1.4股權收購與資產收購

收購一個企業的資產可以直接購買,也可以通過購買該企業的股權從而間接擁有或控制該資產。一般來說,普通的股權收購的稅收負擔較輕,但收購方需要承擔被收購方潛在的債務風險或其他法律風險,資產收購則不存在此問題。項目普通的股權收購普通的資產收購是否會繼承被轉讓方的原有稅務風險是否是否能延續被轉讓方的一些稅務待遇是否是否能對獲得的資產在稅務上重新計價和折舊否是是否會涉及較多的轉讓交易稅收問題否是普通的股權收購與普通的資產收購涉稅比較（一）11普通的股權收購與普通的資產收購涉稅比較(二)

稅種稅率征收范圍承擔方股權轉讓增值稅不適用不適用不適用印花稅0.5‰,1‰(1‰僅適用于轉讓A股和B股公司股權)相關合同的簽訂買賣雙方(A股和B股公司股權轉讓僅由賣方承擔)資產轉讓契稅3%~5%土地使用權或房屋產權的受讓買方土地增值稅30%~60%土地使用權及房屋的處置收益賣方增值稅按照存貨、不動產和無形資產的適用稅率轉讓存貨、不動產、無形資產賣方進口關稅和進口增值稅按照進口貨物的適用稅率處置尚在海關監管期內的減免稅進口貨物賣方印花稅0.3‰0.5‰貨物合同文件其他合同文件買賣雙方127.2股權收購的稅務籌劃股權收購是指一家企業購買另一家企業的股權,以實現對被收購企業控制的交易。7.2.1

普通股權收購

7.2.2

特殊股權收購

7.2.3

普通股權收購與特殊股權收購的比較

137.2.1普通股權收購企業股權收購的重組交易應按以下規定處理:(1)被收購方應確認股權轉讓所得或損失;(2)收購方取得股權的計稅基礎應以公允價值為基礎確定;(3)被收購方的相關所得稅事項原則上保持不變。對于普通的股權收購業務,應準備當事各方所簽訂的股權收購合同或協議以及相關股權、資產公允價值的合法證據,以備稅務機關檢查。例7－114例7－1買方股東持有的買方股權的計稅基礎為6000萬元,公允價值為1億元。賣方持有的子企業股權的計稅基礎為5000萬元,公允價值為8000萬元。買方將從賣方購得賣方子企業75%的股權。交易價格為6000萬元(公允價值8000萬元的75%),買方擬以1200萬元現金和4800萬元買方股權來支付。假定賣方子企業在該并購前沒有未分配利潤和盈余公積。157.2.2特殊股權收購

1.特殊股權收購2.特殊股權收購稅務處理方法－－可以選擇3.特殊股權收購業務應向稅務機關備案資料例7－2161.特殊股權收購企業股權收購的交易同時符合下列條件的,適用特殊性稅務處理規定:(1)具有合理的商業目的,且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的;(2)收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的50%;(3)收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%;(4)企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動;(5)企業重組中取得股權支付的原主要股東在重組后連續12個月內,不得轉讓所取得的股權。172.特殊股權收購稅務處理方法(1)被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎以被收購股權的原有計稅基礎確定;(2)收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎以被收購股權的原有計稅基礎確定;(3)收購企業、被收購企業的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變;(4)重組交易各方對交易中取得的股權支付部分暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的,對取得的非股權支付部分仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失,并調整相應資產的計稅基礎。18例7－2買方股東持有的買方股權的計稅基礎為6000萬元,公允價值為1億元。賣方持有的子企業股權的計稅基礎為5000萬元,公允價值為8000萬元。買方從賣方購得賣方子企業75%的股權。交易價格為6000萬元(公允價值8000萬元的75%),買方擬以600萬元現金和5400萬元買方股權來支付。假定賣方子企業在該并購前沒有未分配利潤和累積盈余公積。193.特殊股權收購業務應向稅務機關備案資料(1)當事方的股權收購業務總體情況說明,情況說明中應包括股權收購的商業目的;(2)雙方或多方簽訂的股權收購業務合同或協議;(3)由評估機構出具的所轉讓及支付的股權公允價值;(4)證明重組符合特殊性稅務處理條件的資料,包括股權比例、支付對價情況,以及12個月內不改變資產原來的實質性經營活動和原主要股東不轉讓所取得股權的承諾書等;(5)工商等相關部門核準相關企業股權變更事項證明材料;(6)稅務機關要求的其他材料。207.2.3普通股權收購與特殊股權收購的比較1.構成條件特殊股權收購需要同時滿足五個條件。2.應稅所得/損失的確認在普通股權收購中,被收購方應確認股權轉讓所得或損失;在特殊股權收購中,被收購方僅就取得的非股權支付部分確認相應的股權轉讓所得或損失。3.計稅基礎在普通股權收購中,收購方取得股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定。在特殊股權收購中,被收購方的股東取得收購方股權的計稅基礎,以被收購方股權的原有計稅基礎確定;收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎,以被收購方股權的原有計稅基礎確定。217.3資產收購的稅務籌劃資產收購是指一家企業購買另一家企業實質經營性資產的交易。7.3.1

普通資產收購

7.3.2

特殊資產收購

7.3.3

普通資產收購與特殊資產收購的比較

227.3.1普通資產收購

企業資產收購的交易應按以下規定處理:(1)被收購方應確認資產轉讓所得或損失;(2)收購方取得資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定;(3)被收購方的相關所得稅事項原則上保持不變。例7－323例7－3買方股東持有的賣方股權的計稅基礎為1億元,公允價值為3億元。賣方被轉讓的資產的計稅基礎為4000萬元,公允價值為8000萬元,占賣方總資產的75%。247.3.2特殊資產收購

1.特殊資產收購2.特殊資產收購的稅務處理－－可以選擇3.特殊資產收購業務應向稅務機關備案資料例7－4251.特殊資產收購企業資產收購的交易同時符合下列條件的,適用特殊性稅務處理規定:(1)具有合理的商業目的,且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的;(2)受讓企業收購的資產不低于轉讓企業全部資產的50%;(3)受讓企業在該資產收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%;(4)企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動;(5)企業重組中取得股權支付的原主要股東在重組后連續12個月內,不得轉讓所取得的股權。262.特殊資產收購的稅務處理特殊資產收購,可以選擇按以下規定處理:(1)轉讓企業取得受讓企業股權的計稅基礎以被轉讓資產的原有計稅基礎確定;(2)受讓企業取得轉讓企業資產的計稅基礎以被轉讓資產的原有計稅基礎確定;(3)轉讓企業對交易中取得的股權支付部分暫不確認有關資產的轉讓所得或損失;(4)轉讓企業對取得的非股權支付部分仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失,并調整相應資產的計稅基礎。27例7－4買方股東持有的賣方股權的計稅基礎為1億元,公允價值為3億元。賣方被轉讓資產的計稅基礎為4000萬元,公允價值為8000萬元,占賣方總資產的75%。雙方擬定的交易價格為8000萬元,支付方式為1200萬元的現金和6800萬元的買方股權。283.特殊資產收購業務應向稅務機關備案資料(1)當事方的資產收購業務總體情況說明,情況說明中應包括資產收購的商業目的;(2)當事各方簽訂的資產收購業務合同或協議;(3)評估機構出具的資產收購所體現的資產評估報告;(4)受讓企業股權的計稅基礎的有效憑證;(5)證明重組符合特殊性稅務處理條件的資料,包括資產收購比例、支付對價情況,以及12個月內不改變資產原來的實質性經營活動、原主要股東不轉讓所取得股權的承諾書等;(6)工商部門核準相關企業股權變更事項證明材料;(7)稅務機關要求提供的其他資料證明。297.3.3普通資產收購與特殊資產收購的比較

1.構成條件與普通資產收購相比,特殊資產收購應同時滿足五個條件。2.應稅所得/損失的確認在普通資產收購中,被收購方應確認資產轉讓所得或損失。在特殊資產收購中,轉讓方僅就取得的非股權支付部分確認相應的資產轉讓所得或損失。3.計稅基礎在普通資產收購中,收購方取得資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定。在特殊資產收購中,轉讓方取得受讓方股權的計稅基礎以被轉讓資產的原有計稅基礎確定;受讓方取得轉讓方資產的計稅基礎以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。307.4企業合并的稅務籌劃合并是指一家或多家企業將其全部資產和負債轉讓給另一家現存或新設企業，被合并企業股東換取合并企業的股權或非股權支付,實現兩個或兩個以上企業的依法合并。7.4.1

企業合并的類型

7.4.2企業合并的稅務動機

盈利企業選擇有累計虧損的企業作為目標公司,以虧損企業的虧損沖抵自己的應納稅所得額。7.4.3

普通合并

7.4.4

特殊合并

7.4.5

普通合并與特殊合并的比較

7.4.6

企業合并其他稅種的處理

317.4.1企業合并的類型

1.吸收合并或兼并一個或幾個被合并企業的全部或實質上幾乎全部資產、負債轉讓給一個受讓企業,被合并企業根據公司法等相關法律停止存在。2.新設合并新設合并一般是指兩個或兩個以上的被合并企業將其資產和負債轉讓給一個新設立的企業。327.4.3普通合并

1.普通合并的稅務處理(1)合并企業應按公允價值確定接受被合并企業各項資產和負債的計稅基礎;(2)被合并企業及其股東都應按清算進行所得稅處理;(3)被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補;(4)注銷的被合并企業未享受完的稅收優惠,不再由存續企業承繼,合并而新設的企業不得再承繼或重新享受上述優惠。2.被合并企業清算例7－533例7－5A企業將被B企業合并,合并后B企業存續,A企業將被解散。A企業股權的計稅基礎是1億元,公允價值是2億元。A企業凈資產總額的計稅基礎是1億元,公允價值是2億元。347.4.4特殊合并

1.特殊合并2.判斷要點3.特殊合并的稅務處理4.特殊合并應向稅務機關備案資料例7－6351.特殊合并(1)具有合理的商業目的,且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的;(2)企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%,以及同一控制下不需要支付對價;(3)企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動;(4)企業重組中取得股權支付的原主要股東在重組后連續12個月內,不得轉讓所取得的股權。362.判斷要點判斷某一企業合并是否屬于同一控制下的企業合并,應當把握以下要點:(1)能夠對參與合并各方在合并前后均實施最終控制的一方通常指企業集團的母公司。同一控制下的企業合并一般發生于企業集團內部,如集團內母子公司之間、子公司與子公司之間等,因為該類合并從本質上是集團內部企業之間的資產或權益的轉移,能夠對參與合并企業在合并前后均實施最終控制的一方為集團的母公司。(2)能夠對參與合并的企業在合并前后均實施最終控制的相同多方是指根據合同或協議的約定,擁有最終決定參與合并企業的財務和經營政策,并從中獲取利益的投資者群體。372.判斷要點(3)實施控制的時間性要求是指參與合并各方在合并前后較長時間內為最終控制方所控制。具體是指在企業合并之前(即合并日之前),參與合并各方在最終控制方的控制時間一般在1年以上(含1年),企業合并后所形成的報告主體在最終控制方的控制時間也應達到1年以上(含1年)。(4)企業之間的合并是否屬于同一控制下的企業合并,應綜合構成企業合并交易的各方面情況,按照實質重于形式的原則進行判斷。通常情況下,同一控制下的企業合并是指發生在同一企業集團內部企業之間的合并。同受國家控制的企業之間發生的合并,不應僅僅因為參與合并各方在合并前后均受國家控制而將其作為同一控制下的企業合并。383.特殊合并的稅務處理(1)合并企業接受被合并企業資產和負債的計稅基礎以被合并企業的原有計稅基礎確定。(2)被合并企業合并前的相關所得稅事項由合并企業承繼。合并后的企業性質及適用稅收優惠條件未發生改變的,可以繼續享受合并前各企業剩余期限的稅收優惠。合并前各企業剩余的稅收優惠年限不一致的,合并后企業每年度的應納稅所得額,應統一按合并日各合并前企業資產占合并后企業總資產的比例進行劃分,再分別按相應的剩余優惠計算應納稅額。(3)可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額=被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率。(4)被合并企業股東取得合并企業股權的計稅基礎以其原持有的被合并企業股權的計稅基礎確定。39例7－6A企業將被B企業合并,合并后B企業存續,A企業將被解散。A企業股權的計稅基礎是1億元,公允價值是2億元。A企業凈資產總額的計稅基礎是1億元,公允價值是2億元。在合并交易中,A企業股東將獲得0.2億元現金和1.8億元的B企業股權。404.特殊合并應向稅務機關備案資料(1)當事方企業合并的總體情況說明,情況說明中應包括企業合并的商業目的;(2)企業合并的政府主管部門的批準文件;(3)企業合并各方當事人的股權關系說明;(4)被合并企業的凈資產、各單項資產和負債及其賬面價值和計稅基礎等相關資料;(5)證明重組符合特殊性稅務處理條件的資料,包括合并前企業各股東取得股權支付比例情況,以及12個月內不改變資產原來的實質性經營活動、原主要股東不轉讓所取得股權的承諾書等;(6)工商部門核準相關企業股權變更事項證明材料;(7)主管稅務機關要求提供的其他資料證明。417.4.5普通合并與特殊合并的比較1.構成條件特殊合并需要同時滿足四個條件。2.應稅所得/損失的確認3.計稅基礎在普通合并中,合并企業應按公允價值確定接受被合并企業各項資產和負債的計稅基礎。在特殊合并中,合并企業接受被合并企業資產和負債的計稅基礎以被合并企業的原有計稅基礎確定;被合并企業股東取得合并企業股權的計稅基礎以其原持有的被合并企業股權的計稅基礎確定。4.所得稅事項的承繼在普通合并中,被合并企業的虧損不能在合并企業結轉彌補,其他所得稅事項也無法由合并企業承繼。在特殊合并中,被合并企業合并前的相關所得稅事項由合并企業承繼,這些事項包括尚未確認的資產損失、分期確認收入的處理以及尚未享受期滿的稅收優惠政策承繼處理問題等,但虧損的結轉彌補受到限額限制。422.應稅所得/損失的確認

在普通合并中,被合并企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。(1)被合并企業的全部資產均應按可變現價值或交易價格,確認資產轉讓所得或損失;企業的全部資產可變現價值或交易價格,減除資產的計稅基礎、清算費用、相關稅費,加上債務清償損益等后的余額,為清算所得。被合并企業應將整個清算期作為一個獨立的納稅年度計算清算所得,并繳納企業所得稅。(2)被合并企業的股東分得的剩余資產的金額,其中相當于被合并企業累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分,應確認為股息所得;剩余資產減除股息所得后的余額,超過或低于股東投資成本的部分,應確認為股東的投資轉讓所得或損失。在特殊合并中,被合并企業的股東僅就取得的非股權支付部分確認相應的轉讓所得或損失。437.4.6

企業合并其他稅種的處理1.增值稅納稅人在資產重組過程中,通過合并、分立、出售、置換等方式,將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人,不屬于增值稅的征稅范圍,其中涉及的貨物、不動產、土地使用權轉讓,不征收增值稅。2.土地增值稅按照法律規定或者合同約定,兩個或兩個以上企業合并為一個企業,且原企業投資主體存續的,對原企業將國有土地、房屋權屬轉移、變更到合并后的企業的,暫不征土地增值稅。3.印花稅以合并或分立方式成立的新企業,其新啟用的資金賬簿記載的資金,凡原已貼花的部分可不再貼花,未貼花的部分和以后新增加的資金按規定貼花。4.契稅兩個或兩個以上的公司,依照法律規定、合同約定,合并為一個公司,且原投資主體存續的,對合并后公司承受原合并各方土地、房屋權屬,免征契稅。447.5企業分立的稅務籌劃分立是指一家企業將部分或全部資產分離轉讓給現存或新設的企業,被分立企業股東換取分立企業的股權或非股權支付,實現企業的依法分立。7.5.1

企業分立的類型

7.5.2企業分立的稅務動機

主要是出于增值稅、消費稅、所得稅的考慮。7.5.3

普通分立

7.5.4

特殊分立

7.5.5

普通分立與特殊分立的比較

7.5.6

企業分立其他稅種的處理

457.5.1企業分立的類型1.衍生分立衍生分立包括讓產分股(spin-off)和讓產贖股(split-off)。企業可以將部分營業轉讓到一個全資子公司,然后將新創立的或現存的子公司的股份分配給股東。2.新設分立(split-up)被分立企業將其全部資產轉讓給兩個或以上新成立的子公司,這些子公司將其股份均衡地分配給被分立企業的原股東,然后被分立企業解散。46讓產分股讓產分股指企業轉讓部分營業給現存或新成立的子公司,然后將子公司的股份按原股東持股比例均衡地分配給企業的全部股東。47讓產贖股讓產贖股指企業轉讓部分營業給現存或新成立的子公司,然后將子公司的股份分配給公司的部分股東或以與原持股比例不一致的比例分配給原企業的股東,取得子公司股份的股東需要放棄部分原企業股份作為交換代價。487.5.3普通分立

企業分立,當事各方應按下列規定處理:(1)被分立企業對分立出去的資產應按公允價值確認資產轉讓所得或損失。(2)分立企業應按公允價值確認接受資產的計稅基礎。(3)被分立企業繼續存在時,其股東取得的對價應視同被分立企業分配進行處理。(4)被分立企業不再繼續存在時,被分立企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。(5)企業分立相關企業的虧損不得相互結轉彌補。(6)注銷的被分立企業未享受完的稅收優惠,不再由存續企業承繼;分立而新設的企業不得再承繼或重新享受上述優惠。例7－749例7－7A企業的股東持有的A公司股權的計稅基礎是8000萬元,公允價值是2億元。A企業凈資產總額的計稅基礎是8000萬元,公允價值是2億元。A企業股東將A企業平均分立為A企業和B企業。在分立交易中,A企業股東獲得2000萬元現金和8000萬元B企業的股權。507.5.4特殊分立

1.特殊分立(1)具有合理的商業目的,且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。(2)被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權。(3)企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動,分立企業和被分立企業均不改變原來的實質性經營活動。(4)被分立企業股東在該企業分立發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。(5)企業重組中取得股權支付的原主要股東在重組后連續12個月內,不得轉讓所取得的股權。2.特殊分立的稅務處理—可以選擇例7－8512.特殊分立的稅務處理特殊分立可以選擇按以下規定處理:(1)分立企業接受被分立企業資產和負債的計稅基礎以被分立企業的原有計稅基礎確定。(2)被分立企業已分立出去的資產相應的所得稅事項由分立企業承繼。分立后的企業性質及適用稅收優惠條件未發生改變的,可以繼續享受分立前被分立企業剩余期限的稅收優惠。(3)被分立企業未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產占全部資產的比例進行分配,由分立企業繼續彌補。522.特殊分立的稅務處理(4)被分立企業的股東取得分立企業的股權,如需部分或全部放棄原持有的被分立企業的股權，新股的計稅基礎應以放棄舊股的計稅基礎確定;如無須放棄舊股,則其取得新股的計稅基礎可從以下兩種方法中選擇確定:直接將新股的計稅基礎確定為零,或者以被分立企業分立出去的凈資產占被分立企業全部凈資產的比例先調減原持有的舊股的計稅基礎,再將調減的計稅基礎平均分配到新股上。532.特殊分立的稅務處理(5)重組交易各方對交易中的股權支付部分暫不確認有關資產的轉讓所得或損失,但對于非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失,并調整相應資產的計稅基礎。(6)在企業存續分立中,分立后的存續企業性質及適用稅收優惠的條件未發生改變的,可以繼續享受分立前該企業剩余期限的稅收優惠,其優惠金額按該企業分立前一年的應納稅所得額(虧損計為零)乘以分立后存續企業資產占分立前該企業全部資產的比例計算。54例7－8A企業的股東持有的A公司股權的計稅基礎是8000萬元,公允價值是2億元。A企業凈資產總額的計稅基礎是8000萬元,公允價值是2億元。A企業股東將A企業平均分立為A企業和B企業。在分立交易中,A企業股東獲得1億元B企業的股權。557.5.5普通分立與特殊分立的比較

1.構成條件特殊分立需要同時滿足五個條件。2.應稅所得/損失的確認在普通分立中,被分立企業對分立出去的資產應按公允價值確認資產轉讓所得或損失。被分立企業繼續存在時,其股東取得的對價應視同被分立企業分配進行處理;被分立企業不再繼續存在時,被分立企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。在特殊分立中,被分立企業的股東僅就取得的非股權支付部分確認相應的轉讓所得或損失。3.計稅基礎在普通分立中,分立企業應按公允價值確認接受資產的計稅基礎。在特殊分立中,分立企業接受被分立企業資產和負債的計稅基礎以被分立企業的原有計稅基礎確定。567.5.5普通分立與特殊分立的比較4.所得稅事項的承繼在普通合并中,被分立企業的虧損不能在分立企業結轉彌補,其他所得稅事項也無法由分立企業承繼。在特殊合并中,被分立企業已分立出去的資產相應的所得稅事項由分立企業承繼,這些事項包括尚未確認的資產損失、分期確認收入的處理以及尚未享受期滿的稅收優惠政策承繼處理問題等。被分立企業未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產占全部資產的比例進行分配,由分立企業繼續彌補。凡屬于依照《企業所得稅法》第五十七條規定中就企業整體(即全部生產經營所得)享受稅收優惠過渡政策的,分立后的企業性質及適用稅收優惠條件未發生改變的,可以繼續享受分立前被分立企業剩余期限的稅收優惠。577.5.6企業分立其他稅種的處理1.增值稅納稅人在資產重組過程中,通過合并、分立、出售、置換等方式,將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人,不屬于增值稅的征稅范圍,其中涉及的貨物、不動產、土地使用權轉讓,不征收增值稅。2.土地增值稅按照法律規定或者合同約定,企業分設為兩個或兩個以上與原企業投資主體相同的企業,對原企業將國有土地、房屋權屬轉移、變更到分立后的企業的,暫不征土地增值稅。587.5.6企業分立其他稅種的處理3.印花稅分立后的兩家企業實收資本和資本公積之和與原被分立企業的實收資本與資本公積之和相比,新增金額由新設企業貼花。4.契稅公司依照法律規定、合同約定分立為兩個或兩個以上與原公司投資主體相同的公司,對分立后公司承受原公司土地、房屋權屬,免征契稅。597.6債務重組的稅務籌劃債務重組是指在債務人發生財務困難的情況下,債權人按照其與債務人達成的書面協議或者法院裁定書,就其債務人的債務作出讓步的事項。7.6.1

普通債務重組

7.6.2

特殊債務重組607.6.1普通債務重組

企業債務重組,相關交易應按以下規定處理:(1)以非貨幣資產清償債務,應當分解為轉讓相關非貨幣性資產、按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業務,確認相關資產的所得或損失。(2)發生債權轉股權的,應當分解為債務清償和股權投資兩項業務,確認有關債務清償所得或損失。(3)債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額,確認債務重組所得;債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額,確認債務重組損失。(4)債務人的相關所得稅納稅事項原則上保持不變。例7－961例7－9AB公司欠AC公司鋼材款4000萬元。當年,AB公司發生財務困難,短期難以支付上述款項。經協商,AB公司以其產品鋼坯償還債務,該部分鋼坯實際成本為2000萬元,市場價格為2400萬元(不含稅價)。雙方均為增值稅一般納稅人,適用稅率13%。627.6.2特殊債務重組債務重組符合特殊重組的五個必要條件的,交易各方對其交易中的股權支付部分,可以按以下規定進行特殊性稅務處理:(1)企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上的,可以在5個納稅年度期間內,均勻計入各年度的應納稅所得額。(2)企業發生債權轉股權業務,對債務清償和股權投資兩項業務暫不確認有關債務清償所得或損失,股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。企業的其他相關所得稅事項保持不變。例7－1063例7－10續例7－9。AB公司當年應納稅所得額為2000萬元(含債務重組收益1288萬元)。債務重組收益占當年應納稅所得額的50%以上。647.7跨境重組的稅務籌劃企業發生涉及中國境內與境外(包括港澳臺地區)之間的股權和資產收購交易,除了要符合特殊重組的五個必要條件,還應符合特定條件,才可選擇適用特殊性稅務處理規定。1.轉讓方與受讓方均為境外企業的股權轉讓2.轉讓方為境外企業、受讓方為境內企業的股權轉讓3.轉讓方為境內企業、受讓方為境外企業的股權轉讓651.轉讓方與受讓方均為境外企業的股權轉讓非居民企業向其100%直接控股的另一非居民企業轉讓其擁有的居民企業股權,沒有因此造成以后該項股權轉讓所得預提稅負擔變化,且轉讓方非居民企業向主管稅務機關書面承諾在3年內(含3年)不轉讓其擁有受讓方非居民企業的股權,才可選擇適用特殊性稅務處理規定。662.轉讓方為境外企業、受讓方為境內企業的股權轉讓非居民企業向與其具有100%直接控股關系的居民企業轉讓其擁有的另一居民企業股權,才可選擇適用特殊性稅務處理規定。673.轉讓方為境內企業、受讓方為境外企業的股權轉讓居民企業以其擁有的資產或股權向其100%直接控股的非居民企業進行投資,才可選擇適用特殊性稅務處理規定。居民企業以其擁有的資產或股權向其100%直接控股的非居民企業進行投資,其資產或股權轉讓收益如選擇特殊性稅務處理,可以在10個納稅年度內均勻計入各年度應納稅所得額。687.8劃轉與非貨幣性出資的稅務籌劃為了進一步支持企業兼并重組,優化企業發展環境,財政部和國家稅務總局出臺了關于劃轉和非貨幣性資產出資的稅收政策。在重組中合理地利用這些政策,可以降低重組的所得稅負擔。7.8.1

劃轉的稅務籌劃

7.8.2

非貨幣性出資的稅務籌劃

697.8.1劃轉的稅務籌劃

對100%直接控制的居民企業之間,以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間按賬面凈值劃轉股權或資產,凡具有合理商業目的,且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的,股權或資產劃轉后連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動,且劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益的,可以選擇按以下規定進行特殊性稅務處理:(1)劃出方企業和劃入方企業均不確認所得。(2)劃入方企業取得被劃轉股權或資產的計稅基礎,以被劃轉股權或資產的原賬面凈值確定。(3)劃入方企業取得的被劃轉資產,應按其原賬面凈值計算折舊扣除。例7－11