金融資產(chǎn)第一節(jié)金融資產(chǎn)及其分類一、金融工具是指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負債或權(quán)益工具的合同。金融工具最基本的特征是形成收取或支付現(xiàn)金或另一金融資產(chǎn)的合同權(quán)利和義務(wù)。因為金融工具最初的存在一定涉及發(fā)行方和接受方，雙方是以一種合同的方式達成交易的，而且這個合同的終止時點恰為對應(yīng)的金融工具“消亡”的時點。

甲公司乙公司發(fā)行公司債券債券投資

（金融負債）（金融資產(chǎn)）

發(fā)行公司普通股股權(quán)投資

（權(quán)益工具）（金融資產(chǎn)）金融工具金融資產(chǎn)庫存現(xiàn)金銀行存款應(yīng)收賬款應(yīng)收票據(jù)貸款其他應(yīng)收款項股權(quán)投資債權(quán)投資金融負債應(yīng)付賬款應(yīng)付票據(jù)應(yīng)付債券權(quán)益工具指能證明擁有某個企業(yè)在扣除所有負債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益的合同普通股認股權(quán)證權(quán)益工具權(quán)益工具，是指能證明擁有某個企業(yè)在扣除所有負債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益的合同。典型的權(quán)益工具有：不可回收的普通股，具有所有者權(quán)益特點的優(yōu)先股，認股權(quán)證。

權(quán)益工具是一種所有權(quán)憑證，具有法定的合約權(quán)力。股票：投資者向公司提供資金的權(quán)益合同，是公司的所有權(quán)憑證，是一種權(quán)益工具。股東權(quán)益：剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)。對剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)的不同組合可設(shè)計出不同種類股票：普通股和優(yōu)先股。一級市場（發(fā)行市場）：公司直接或通過中介向投資者出售新發(fā)行的股票。二級市場（交易市場）：投資者之間買賣已發(fā)行股票的場所。債券是投資者向政府、公司或金融機構(gòu)提供資金的債權(quán)債務(wù)合同。投資基金：是股票、債券及其他證券投資的機構(gòu)化，通過發(fā)行基金股份，將投資者分散的資金集中起來，由專業(yè)管理人員分散投資于股票、債券及其他金融資產(chǎn)，并將投資收益分配給基金持有者的一種金融中介機構(gòu)。為什么貨幣和銀行存款是金融資產(chǎn)？貨幣（現(xiàn)金）是一種基本金融工具，并且對于持有的一方來說還是金融資產(chǎn)。因為它是代表交換的媒介，可以簡單地理解為持有方與政府（發(fā)行方）之間的一種合同。在銀行或類似金融機構(gòu)中的存款也是一項金融資產(chǎn)，代表著存款人的一種合同權(quán)利，即存款人有權(quán)從該機構(gòu)中取得現(xiàn)金，或者根據(jù)其存款余額簽發(fā)支票或類似工具用以償付金融負債。有形資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等

資產(chǎn)是否屬于金融資產(chǎn)?有形資產(chǎn)（如存貨、不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備等）和無形資產(chǎn)（如專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等）都不是金融資產(chǎn)。因為它們不具有“金融性質(zhì)”。控制這些有形和無形資產(chǎn)能創(chuàng)造形成現(xiàn)金或其他資產(chǎn)流入的機會，但并不形成收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的現(xiàn)時權(quán)利。金融負債與權(quán)益工具的區(qū)別區(qū)分的關(guān)鍵特征是合同義務(wù)的存在，盡管權(quán)益工具的持有人可能有權(quán)按股份比例收取股利或利潤分配；但發(fā)行人沒有法定的義務(wù)進行這種分配，并且權(quán)益工具持有人也沒有權(quán)利強迫發(fā)行人履行這種分配。金融工具的分類基礎(chǔ)金融工具：現(xiàn)金、股票、債券衍生金融工具，從另一標(biāo)的物的價格衍生出其價值的工具，如遠期合同、期貨合同、互換和期權(quán)。如認股權(quán)證

基本金融工具金融工具衍生金融工具現(xiàn)金應(yīng)收款項應(yīng)付款項債券投資股權(quán)投資等金融遠期金融期貨金融期權(quán)金融互換具有上述一種或一種以上特征的工具

價值衍生/凈投資很少或零/未來交割

一、金融資產(chǎn)的分類以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)持有至到期投資貸款和應(yīng)收款項可供出售金融資產(chǎn)金融資產(chǎn)

1、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)交易性金融資產(chǎn)直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以賺取價差為目的購買有活躍市場報價的股票/債券投資/基金投資等。集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，短期獲得。部分衍生工具。以公允價值為基礎(chǔ)進行管理的金融工具組合，不具體考慮各組成部分性質(zhì)指定后通常能提供更相關(guān)的信息，解決“會計不匹配”：比如，金融資產(chǎn)劃分為攤余成本,而相關(guān)負債卻以公允價值計量。

2、持有至到期投資

到期日固定回收金額固定或可確定企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期有活躍市場符合以上條件的債券投資，如政府債券、金融機構(gòu)債券、公司債券等。特征活躍市場，是指同時具有下列特征的市場①市場內(nèi)交易的對象具有同質(zhì)性；②可隨時找到自愿交易的買方和賣方；③市場價格信息是公開的。

3、貸款和應(yīng)收款項

回收金額固定或可確定無活躍市場特征金融企業(yè)發(fā)放貸款和其他債權(quán)金融企業(yè)所持有沒有活躍市場的債券/票據(jù)非金融企業(yè)應(yīng)收賬款和其他債權(quán)

符合以上條件的貸款和應(yīng)收款項泛指一類金融資產(chǎn)，主要是金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)

4、可供出售金融資產(chǎn)基于風(fēng)險管理、戰(zhàn)略投資需要直接指定的可供出售非衍生金融資產(chǎn)上述三類金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)在活躍市場上有報價的債券投資、股票投資和基金投資等等以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)持有至到期投資可供出售金融資產(chǎn)貸款和應(yīng)收款項轉(zhuǎn)換是有條件的不得轉(zhuǎn)換不得轉(zhuǎn)換不得轉(zhuǎn)換不得轉(zhuǎn)換

持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)

企業(yè)“違背承諾”在一個會計年度內(nèi)出售或重分類持有至到期投資金額相對出售或重分類前的總額較大的，剩余部分應(yīng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，且隨后兩個完整的會計年度內(nèi)不得再將該金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。不屬于企業(yè)無法控制不屬于預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事項所引起

可供出售金融資產(chǎn)重分類為持有至到期投資--企業(yè)的持有意圖或能力發(fā)生改變，滿足分為持有至到期的要求--可供出售金融資產(chǎn)的公允價值不再能夠可靠計量--持有可供出售金融資產(chǎn)的期限超過兩個完整的會計年度二、金融工具的確認（一）金融資產(chǎn)和金融負債的初始確認企業(yè)成為金融工具合同的一方時，應(yīng)當(dāng)確認一項金融資產(chǎn)或金融負債。根據(jù)此確認條件，企業(yè)應(yīng)將金融工具合同形成的權(quán)利和義務(wù)，確認為金融資產(chǎn)或金融負債。（二）金融資產(chǎn)的終止確認金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)終止確認（即將金融資產(chǎn)或金融負債從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷）

1、收取該金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止。

2、該金融資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移，且符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認條件。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，是指企業(yè)(轉(zhuǎn)出方)將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方(轉(zhuǎn)入方)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移區(qū)分為金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移。

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移涉及的會計處理，核心是金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否符合終止確認條件。符合終止確認條件的情形1、已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方。2、企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，但放棄了對該金融資產(chǎn)控制的。（三）金融負債的終止確認金融負債的現(xiàn)時義務(wù)全部或部分已經(jīng)解除的，才能終止確認該金融負債或其一部分。企業(yè)將用于償付金融負債的資產(chǎn)轉(zhuǎn)入某個機構(gòu)或設(shè)立信托，償付債務(wù)的現(xiàn)時義務(wù)仍存在的，不應(yīng)當(dāng)終止確認該金融負債，也不能終止確認轉(zhuǎn)出的資產(chǎn)。可以看出，金融負債終止確認代表義務(wù)的解除。從另一個角度而言，也保證了相應(yīng)資產(chǎn)權(quán)限的完整。

金融資產(chǎn)的計量類別初始計量后續(xù)計量以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)公允價值,交易費用計入當(dāng)期損益公允價值,變動計入當(dāng)期損益持有至到期投資公允價值，交易費用計入初始入賬金額，構(gòu)成成本組成部分攤余成本貸款和應(yīng)收款項可供出售金融資產(chǎn)公允價值,變動計入其他綜合收益交易費用，是指在相關(guān)資產(chǎn)或負債的主要市場（或最有利市場）中，發(fā)生的可直接歸屬于資產(chǎn)出售或者負債轉(zhuǎn)移的費用。交易費用是直接由交易引起的、交易所必需的、而且不出售資產(chǎn)或者不轉(zhuǎn)移負債就不會發(fā)生的費用。

一、交易性金融資產(chǎn)核算企業(yè)為交易目的所持有的債券投資、股票投資、基金投資等交易性金融資產(chǎn)的公允價值。本科目應(yīng)當(dāng)按照交易性金融資產(chǎn)的類別和品種，分別“成本”、“公允價值變動”進行明細核算。本科目期末借方余額，反映企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)的公允價值。

企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)銀行存款××××××交易性金融資產(chǎn)——成本××××××投資收益××××××應(yīng)收股利××××××應(yīng)收利息××××××收到上列現(xiàn)金股利或債券利息虛線框表示框內(nèi)至少有一個，但不需全部科目參與會計處理按其公允價值按實際支付的金額按已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息按發(fā)生的交易費用

取得交易性金融資產(chǎn)

借：交易性金融資產(chǎn)－成本（公允價值）投資收益（交易費用）應(yīng)收股利……已宣告應(yīng)收利息……已到期貸：銀行存款二、交易性金融資產(chǎn)持有收益的確認企業(yè)在持有交易性金融資產(chǎn)期間所獲得的現(xiàn)金股利或債券利息，應(yīng)當(dāng)確認為投資收益。投資收益××××××應(yīng)收股利××××××應(yīng)收利息××××××銀行存款××××××被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時，投資企業(yè)按應(yīng)享有的份額，資產(chǎn)負債表日，投資企業(yè)按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計提利息時收到現(xiàn)金股利或債券利息時收到現(xiàn)金股利或債券利息時1、持有期間宣告股利和期末對分期付息的債券計算利息借：應(yīng)收股利(利息)

貸：投資收益2、收到股利或利息，沖減應(yīng)收股利(利息)

借：銀行存款

貸：應(yīng)收股利(利息)三、交易性金融資產(chǎn)的期末計量交易性金融資產(chǎn)的期末計量，是指采用一定的價值標(biāo)準(zhǔn)，對交易性金融資產(chǎn)的期末價值進行后續(xù)計量，并以此列示于資產(chǎn)負債表中的會計程序。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)的價值應(yīng)按資產(chǎn)負債表日的公允價值反映，公允價值的變動計入當(dāng)期損益。資產(chǎn)負債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額時交易性金融資產(chǎn)的公允價值低于其賬面余額時公允價值變動損益××××××交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動××××××公允價值變動損益××××××交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動××××××按二者之間的差額，調(diào)增交易性金融資產(chǎn)的賬面余額，同時確認公允價值上升的收益按二者之間差額，調(diào)減交易性金融資產(chǎn)的賬面余額，同時確認公允價值下跌的損失

期末，將公允價值變動直接計入損益，如果公允價值上升：

借：交易性金融資產(chǎn)－公允價值變動

貸：公允價值變動損益

反之，做相反的分錄。

【注意】由于該金融資產(chǎn)的公允價值變動已經(jīng)進行了調(diào)整，故不需要計提減值準(zhǔn)備。四、交易性金融資產(chǎn)的處置交易性金融資產(chǎn)的處置損益，是指處置交易性金融資產(chǎn)實際收到的價款，減去所處置交易性金融資產(chǎn)賬面余額后的差額。處置交易性金融資產(chǎn)時，該交易性金融資產(chǎn)在持有期間已確認的累計公允價值變動凈損益應(yīng)確認為處置當(dāng)期投資收益，同時調(diào)整公允價值變動損益。處置交易性金融資產(chǎn)時銀行存款××××××交易性金融資產(chǎn)——成本××××××投資收益××××××應(yīng)收股利××××××應(yīng)收利息××××××交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動××××××投資收益××××××交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動××××××①按實際收到的處置價款②按該交易性金融資產(chǎn)的初始確認金額③按該項交易性金融資產(chǎn)的累計公允價值變動金額④計入應(yīng)收項目但尚未收回的現(xiàn)金股利或債券利息按①②③④的差額將該交易性金融資產(chǎn)持有期間已確認的累計公允價值變動凈損益確認為處置當(dāng)期投資收益出售交易性金融資產(chǎn)時，其損益已經(jīng)實現(xiàn)。

借：銀行存款（實際收到金額）

交易性金融資產(chǎn)－公允價值變動（或貸記）

貸：交易性金融資產(chǎn)－成本

投資收益（借貸方的差額）

同時，借：公允價值變動損益

貸：投資收益（或做相反分錄）損益轉(zhuǎn)換分析對于原來作為公允價值變動反映而本期實現(xiàn)的部分，從公允價值變動損益轉(zhuǎn)為投資收益，并不會影響公允價值變動損益實現(xiàn)年度的經(jīng)營利潤，只不過把待實現(xiàn)損益（公允價值變動損益）和已實現(xiàn)損益（投資收益）通過利潤表的不同項目反映而已。交易性金融資產(chǎn)出售所實現(xiàn)的損益（1）出售該交易性金融資產(chǎn)時的出售收入與其賬面價值的差額；（2）原來已經(jīng)作為公允價值變動損益入賬的金額。例題講解

1、某股份有限公司2009年有關(guān)交易性金融資產(chǎn)的資料如下：（1）3月1日以銀行存款購入A公司股票50000股，并準(zhǔn)備隨時變現(xiàn)，每股買價16元，同時支付相關(guān)稅費4000元。（2）4月20日A公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利每股0.4元。（1）3月1日借：交易性金融資產(chǎn)

——A公司股票（成本）800000

投資收益4000

貸：銀行存款804000（2）4月20日借：應(yīng)收股利20000

貸：投資收益20000（3）4月21日又購入A公司股票50000股，并準(zhǔn)備隨時變現(xiàn)，每股買價18.4元（其中包含已宣告發(fā)放尚未支取的股利每股0.4元），同時支付相關(guān)稅費6000元。借：交易性金融資產(chǎn)

——A公司股票（成本）900000

應(yīng)收股利20000

投資收益6000

貸：銀行存款926000（4）4月25日收到A公司發(fā)放的現(xiàn)金股利40000元。借：銀行存款40000

貸：應(yīng)收股利40000（5）6月30日A公司股票市價為每股16.4元。公允價值變動損益

=16.4×100000-（800000+900000）

=-60000（元）借：公允價值變動損益60000

貸：交易性金融資產(chǎn)

——A公司股票（公允價值變動）

60000（6）7月18日該公司以每股17.5元的價格轉(zhuǎn)讓A公司股票60000股，扣除相關(guān)稅費后實得金額為1040000元。借：銀行存款1040000

交易性金融資產(chǎn)

——A公司股票（公允價值變動）36000

貸：交易性金融資產(chǎn)——A公司股票（成本）

1020000

投資收益56000

借：投資收益36000

貸：公允價值變動損益36000損益包括售價高于賬面價值56000元和原已作為公允價值變動反映的本期已實現(xiàn)損失36000

（7）12月31日A公司股票市價為每股18元。

公允價值變動損益＝18×40000－[（800000+900000-1020000）－（60000－36000）]

＝64000（元）借：交易性金融資產(chǎn)

——A公司股票（公允價值變動）64000

貸：公允價值變動損益64000第三節(jié)

持有至到期投資持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。（一）持有至到期投資的初始投資成本持有至到期投資，應(yīng)按購入時實際支付的價款作為初始投資成本，實際支付的價款包括支付的債券實際買價以及手續(xù)費、傭金等交易費用。實際支付的價款中如果含有發(fā)行日或付息日至購買日之間分期付息的利息，應(yīng)作為一項短期債權(quán)處理，不計入債券的初始投資成本。買價=面值平價市場利率=票面利率買價>面值溢價票面利率＞市場利率對投資者而言，是為以后各期多得利息而預(yù)先付出的代價。買價<面值折價票面利率＜市場利率對投資者而言，則是為以后各期少得利息而預(yù)先求得的補償持有至到期投資可按持有至到期投資的類別和品種，分別“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計利息”等進行明細核算。“持有至到期投資”“成本”“利息調(diào)整”“應(yīng)計利息”反映持有至到期投資的面值反映持有至到期投資的初始確認金額與其面值的差額，以及按照實際利率法分期攤銷后該差額的攤余金額反映企業(yè)計提的到期一次還本付息持有至到期投資應(yīng)計未付的利息總賬明細賬

1、企業(yè)在發(fā)行日或付息日購入債券借：持有至到期投資——成本借或貸：持有至到期投資——利息調(diào)整貸：銀行存款

2、企業(yè)在發(fā)行日后或兩個付息日之間購入債券（1）購買日，實際支付價款中包含的已到期尚未支取的利息，借記“應(yīng)收利息”科目；（2）未到期的利息，屬于到期一次付息的，借記“持有至到期投資——應(yīng)計利息”科目；屬于分期付息的，視為短期債權(quán)，借記“應(yīng)收利息”科目。20×5年1月1日，華聯(lián)實業(yè)股份有限公司從活躍市場上購入乙公司當(dāng)日發(fā)行的面值500000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息、到期還本的債券作為持有至到期投資，實際支付的購買價款（包括交易費用）為528000元。其賬務(wù)處理如下：借：持有至到期投資——乙公司債券（成本） 500000

——乙公司債券（利息調(diào)整） 28000

貸：銀行存款 528000例4—1120×6年1月1日，華聯(lián)實業(yè)股份有限公司從活躍市場上購入丙公司于20×5年1月1日發(fā)行的面值800000元、期限5年、票面利率5%、每年12月31日付息、到期還本的債券作為持有至到期投資，實際支付的購買價款（包括交易費用）為818500元，該價款中包含已到付息期但尚未支付的利息40000元。例4—12其賬務(wù)處理如下：（1）購入債券時。初始確認金額=818500-40000=778500（元）借：持有至到期投資——丙公司債券（成本） 800000

應(yīng)收利息

40000

貸：銀行存款

818500

持有至到期投資——丙公司債券（利息調(diào)整）

21500（2）收到債券利息時。借：銀行存款

40000

貸：應(yīng)收利息

40000（二）持有至到期投資的利息收入的確認

企業(yè)持有至到期投資收益的主要來源是利息收入。我國新會計準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)采用實際利率法確認投資收益和債券溢折價交易費用攤銷，并在此基礎(chǔ)上確認債券的攤余成本。實際利率，是指將金融資產(chǎn)在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)當(dāng)前賬面價值所使用的利率。攤余成本，是指該金融資產(chǎn)的初始確認金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：（1）扣除已償還的本金；（2）加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；（3）扣除已發(fā)生的減值損失。持有至到期投資如為分期付息、一次還本的債券借：應(yīng)收利息

貸：投資收益

持有至到期投資——利息調(diào)整說明：按照攤余成本和實際利率計算確認利息收入并確定期末攤余成本的方法稱為實際利率法。借：應(yīng)收利息

持有至到期投資——利息調(diào)整

貸：投資收益

如果持有至到期投資的初始確認金額大于（小于）面值，利息調(diào)整攤銷額計算結(jié)果為負數(shù)（正數(shù)），表明應(yīng)從期初攤余成本中減去（加上）該利息調(diào)整攤銷額作為期末攤余成本。

持有至到期投資如為到期一次還本付息的債券，企業(yè)應(yīng)當(dāng)于資產(chǎn)負債表日計提債券利息，計提的利息通過“持有至到期投資——應(yīng)計利息”科目核算，同時確認利息收入。借：持有至到期投資——應(yīng)計利息

持有至到期投資——利息調(diào)整

貸：投資收益或：借：持有至到期投資——應(yīng)計利息

貸：投資收益

持有至到期投資——利息調(diào)整接［例4—11］的資料。華聯(lián)實業(yè)股份有限公司于20×5年1月1日購入的面值500000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息的乙公司債券，初始確認金額為528000元。該債券在持有期間采用實際利率法確認利息收入并確定攤余成本的會計處理如下：（1）計算實際利率。由于乙公司債券的初始確認金額高于其面值，因此，該項持有至到期投資的實際利率一定低于票面利率，先按5%作為折現(xiàn)率進行測算。查年金現(xiàn)值系數(shù)表和復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)表可知，5期、5%的年金現(xiàn)值系數(shù)和復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)分別為4.32947667和0.78352617。乙公司債券的利息和本金按5%作為折現(xiàn)率計算的現(xiàn)值如下：債券年利息額=500000×6%=30000（元）利息和本金的現(xiàn)值=30000×4.32947667+500000×0.78352617=521647（元）上式計算結(jié)果小于乙公司債券的初始確認金額，說明實際利率小于5%，再按4%作為折現(xiàn)率進行測算。查年金現(xiàn)值系數(shù)表和復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)表可知，5期、4%的年金現(xiàn)值系數(shù)和復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)分別為4.45182233和0.82192711。乙公司債券的利息和本金按4%作為折現(xiàn)率計算的現(xiàn)值如下：利息和本金的現(xiàn)值=30000×4.45182233+500000×0.82192711=544518（元）上式計算結(jié)果大于乙公司債券的初始確認金額，說明實際利率大于4%。因此，實際利率介于4%和5%之間。使用插值法估算實際利率如下：實際利率=4%+（5%-4%）×544518-528000544518-521647=4.72%（2）采用實際利率法編制利息收入與攤余成本計算表。華聯(lián)公司采用實際利率法編制的利息收入與攤余成本計算表，見表4—2。表4—2 利息收入與攤余成本計算表

（實際利率法）

金額單位：元日期應(yīng)收利息實際利率（%）利息收入利息調(diào)整攤銷攤余成本20×5年1月1日52800020×5年12月31日300004.7224922507852292220×6年12月31日300004.7224682531851760420×7年12月31日300004.7224431556951203520×8年12月31日300004.7224168583250620320×9年12月31日300004.72237976203500000合計150000—12200028000—（3）編制各年確認利息收入和攤銷利息調(diào)整的會計分錄。①20×5年12月31日。借：應(yīng)收利息 30000

貸：投資收益 24922

持有至到期投資——乙公司債券（利息調(diào)整）5078②20×6年12月31日。借：應(yīng)收利息 30000

貸：投資收益 24682

持有至到期投資——乙公司債券（利息調(diào)整）5318③20×7年12月31日。借：應(yīng)收利息 30000

貸：投資收益 24431

持有至到期投資——乙公司債券（利息調(diào)整）5569④20×8年12月31日。借：應(yīng)收利息 30000

貸：投資收益 24168

持有至到期投資——乙公司債券（利息調(diào)整）5832⑤20×9年12月31日。借：應(yīng)收利息 30000

貸：投資收益 23797

持有至到期投資——乙公司債券（利息調(diào)整）6203（4）債券到期，收回債券本金和最后一期利息。借：銀行存款 530000

貸：持有至到期投資——乙公司債券（成本）500000

應(yīng)收利息 30000企業(yè)一般應(yīng)當(dāng)采用實際利率計算確認利息收入，但若實際利率與票面利率差別較小，也可按票面利率計算確認利息收入（三）持有至到期投資的到期兌現(xiàn)

一般來說，在債券投資到期時，溢折價及交易費用金額已經(jīng)攤銷完畢，不論是按面值購入，還是溢價或折價購入，“持有至到期投資”科目的余額均為債券面值和應(yīng)計利息。

借：銀行存款貸：持有至到期投資——成本

——應(yīng)計利息（四）可提前贖回債券利息收入的確認持有至到期投資如果是附有可提前贖回條款的債券，企業(yè)在預(yù)計發(fā)行債券公司將部分贖回債券時，應(yīng)調(diào)整期初攤余成本，并將攤余成本的調(diào)整額計入當(dāng)期損益。期初攤余成本調(diào)整額可按如下公式計算：三、持有至到期投資的處置與重分類如果將某持有至到期投資處置或重分類為其他類金融資產(chǎn)的金額相對于該類投資在處置或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)立即將剩余的持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)。但是，遇到下列情況可以除外：（1）處置日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近（如到期前三個月內(nèi)），且市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響。（2）根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已幾乎收回所有初始本金。（3）處置或重分類是由于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事項所引起。企業(yè)處置持有至到期投資時，應(yīng)將所取得的價款與該投資賬面價值之間的差額計入“投資收益”。投資的賬面價值是指，投資的賬面余額減掉已經(jīng)計提的減值準(zhǔn)備后的差額企業(yè)處置或重分類的持有至到期投資已計提減值準(zhǔn)備的，在處置或重分類時還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。企業(yè)將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)時，應(yīng)將其賬面價值與公允價值之間的差額計入所有者權(quán)益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益重分類為可供出售金融資產(chǎn)后，應(yīng)以公允價值進行后續(xù)計量。20×8年6月1日，華聯(lián)實業(yè)股份有限公司將20×5年1月1日購入的面值200000元、期限5年、票面利率5%、每年12月31日付息的C公司債券全部出售，實際收到出售價款204000元。該債券的初始確認金額為200000元。其賬務(wù)處理如下：借：銀行存款 204000

貸：持有至到期投資——C公司債券（成本）

200000

投資收益

4000華聯(lián)實業(yè)股份有限公司因持有意圖發(fā)生改變，于20×8年9月1日，將20×5年1月1日購入的面值600000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息的D公司債券售出20%，實際收到價款125000元；同時，將剩余的D公司債券重分類為可供出售金融資產(chǎn)，重分類日，剩余D公司債券的公允價值為500000元。出售前，D公司債券的賬面攤余成本為614500元，其中，成本600000元，利息調(diào)整14500元。（1）售出20%的D公司債券。售出債券的攤余成本=614500×20%=122900（元）其中：成本=600000×20%=120000（元）利息調(diào)整=14500×20%=2900（元）借：銀行存款 125000

貸：持有至到期投資——D公司債券（成本）

120000

——D公司債券（利息調(diào)整）

2900

投資收益

2100（2）將剩余的D公司債券重分類為可供出售金融資產(chǎn)。剩余債券的攤余成本=614500-122900=491600（元）其中：成本=600000-120000=480000（元）利息調(diào)整=14500-2900=11600（元）借：可供出售金融資產(chǎn)——D公司債券（成本）480000

——D公司債券（利息調(diào)整）11600

——D公司債券（公允價值變動）8400

貸：持有至到期投資——D公司債券（成本）480000

——D公司債券（利息調(diào)整）11600

資本公積——其他資本公積 8400三、貸款和應(yīng)收款項貸款和應(yīng)收款項，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。貸款和應(yīng)收款項的會計處理原則

1、金融企業(yè)應(yīng)按發(fā)放貸款的本金及相關(guān)交易費用之和作為初始確認金額；

2、應(yīng)收債權(quán)通常按合同或協(xié)議價款作為初始確認金額；

3、貸款利息收入應(yīng)按實際利率計算；

4、企業(yè)收回或處置貸款和應(yīng)收款項時，應(yīng)將取得的價款與該貸款和應(yīng)收款項賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。

應(yīng)收賬款1.應(yīng)收賬款概述應(yīng)收賬款應(yīng)于收入實現(xiàn)時確認。應(yīng)收賬款入賬價值包括：銷售貨物或提供勞務(wù)的價款、增值稅，以及代購貨方墊付的包裝費、運雜費等。在確認應(yīng)收賬款的入賬價值時，應(yīng)當(dāng)考慮有關(guān)的折扣因素。折扣形式定義適用交易處理方法商業(yè)折扣企業(yè)為促進銷售而在商品標(biāo)價上給予的扣除一般在交易發(fā)生時扣除商業(yè)折扣以后的實際售價現(xiàn)金折扣債權(quán)人為鼓勵債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款，而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除以賒銷銷售商品及提供勞務(wù)的交易中總價法和凈價法2.應(yīng)收賬款的核算應(yīng)收賬款的核算是通過“應(yīng)收賬款”科目進行的，該科目屬資產(chǎn)類科目。（1）在沒有商業(yè)折扣的情況下，應(yīng)收賬款應(yīng)按應(yīng)收的全部金額入賬。（2）在有商業(yè)折扣的情況下，應(yīng)收賬款和銷售收入按扣除商業(yè)折扣后的金額入賬。（3）在有現(xiàn)金折扣的情況下，采用總價法核算。華聯(lián)實業(yè)股份有限公司賒銷給華強公司商品一批，貨款總計50000元，適用的增值稅稅率為17％，代墊運雜費1000元（假設(shè)不作為計稅基數(shù)）。華聯(lián)實業(yè)股份有限公司應(yīng)作會計分錄：借：應(yīng)收賬款 59500

貸：主營業(yè)務(wù)收入 50000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 8500

銀行存款 1000收到貨款時：借：銀行存款 59500

貸：應(yīng)收賬款 59500（2）在有商業(yè)折扣的情況下，應(yīng)收賬款和銷售收入按扣除商業(yè)折扣后的金額入賬。例4—21華聯(lián)實業(yè)股份有限公司賒銷商品一批，按價目表的價格計算，貨款金額總計10000元，給買方的商業(yè)折扣為10％，適用增值稅稅率為17％，代墊運雜費500元（假設(shè)不作為計稅基數(shù)）。華聯(lián)實業(yè)股份有限公司應(yīng)作會計分錄：借：應(yīng)收賬款 11030

貸：主營業(yè)務(wù)收入 9000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 1530

銀行存款 500收到貨款時：借：銀行存款 11030

貸：應(yīng)收賬款 11030例4—22華聯(lián)實業(yè)股份有限公司賒銷一批商品，貨款為100000元，規(guī)定對貨款部分的付款條件為2／10，N／30，適用的增值稅稅率為17％。假設(shè)折扣時不考慮增值稅，華聯(lián)實業(yè)股份有限公司采用總價法核算應(yīng)作會計分錄：銷售業(yè)務(wù)發(fā)生時，根據(jù)有關(guān)銷貨發(fā)票：借：應(yīng)收賬款 117000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 100000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）17000例4—23假若客戶于10天內(nèi)付款：借：銀行存款 115000

財務(wù)費用 2000

貸：應(yīng)收賬款 117000假若客戶超過10天付款，則無現(xiàn)金折扣：借：銀行存款 117000

貸：應(yīng)收賬款 117000（二）應(yīng)收票據(jù)1.應(yīng)收票據(jù)概述應(yīng)收票據(jù)是指企業(yè)持有的還沒有到期、尚未兌現(xiàn)的商業(yè)票據(jù)。應(yīng)收票據(jù)取得的應(yīng)收票據(jù)的面值到期收回票款到期前向銀行貼現(xiàn)的應(yīng)收票據(jù)的票面余額期末余額：企業(yè)持有的商業(yè)匯票的票面金額應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)是指持票人因急需資金，將未到期的商業(yè)匯票背書后轉(zhuǎn)讓給銀行，銀行受理后，扣除按銀行的貼現(xiàn)率計算確定的貼現(xiàn)息后，將余額付給貼現(xiàn)企業(yè)的業(yè)務(wù)活動。財務(wù)費用××××××銀行存款××××××應(yīng)收票據(jù)××××××短期借款××××××按實際收到的金額按貼現(xiàn)息部分適用滿足金額資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認條件的情形適用不滿足金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認條件的情形華聯(lián)實業(yè)股份有限公司銷售一批產(chǎn)品給華南公司，貨已發(fā)出，貨款100000元，增值稅銷項稅額為17000元。按合同約定3個月以后付款，華南公司交給華聯(lián)實業(yè)股份有限公司一張不帶息3個月到期的商業(yè)承兌匯票，面額117000元。華聯(lián)實業(yè)股份有限公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理：借：應(yīng)收票據(jù) 117000

貸：主營業(yè)務(wù)收入

100000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

170003個月后，應(yīng)收票據(jù)到期，華聯(lián)實業(yè)股份有限公司收回款項117000元，存入銀行。借：銀行存款 117000

貸：應(yīng)收票據(jù)

117000如果該票據(jù)到期，華南公司無力償還票款，華聯(lián)實業(yè)股份有限公司應(yīng)將到期票據(jù)的票面金額轉(zhuǎn)入“應(yīng)收賬款”科目。借：應(yīng)收賬款 117000

貸：應(yīng)收票據(jù)

117000如果華聯(lián)實業(yè)股份有限公司在該票據(jù)到期前向銀行貼現(xiàn)，且銀行有追索權(quán)，則其應(yīng)按票據(jù)面值確認短期借款，按實際收到的金額（即減去貼現(xiàn)利息后的凈額）與票據(jù)金額之間的差額確認財務(wù)費用

。假定華聯(lián)實業(yè)股份有限公司貼現(xiàn)獲得現(xiàn)金凈額115830元，則相關(guān)賬務(wù)處理如下：借：銀行存款 115830

財務(wù)費用

1170

貸：短期借款

117000如果華聯(lián)實業(yè)股份有限公司持有銀行承兌匯票在該票據(jù)到期前向銀行貼現(xiàn)，則相關(guān)賬務(wù)處理如下：借：銀行存款 115830

財務(wù)費用

1170

貸：應(yīng)收票據(jù)

117000

（三）預(yù)付賬款1.預(yù)付賬款的內(nèi)容預(yù)付賬款是指企業(yè)按照購貨合同規(guī)定預(yù)付給供應(yīng)單位的款項。不是金融資產(chǎn)（四）其他應(yīng)收款1.其他應(yīng)收款的內(nèi)容其他應(yīng)收款是指除應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款以外的其他各種應(yīng)收、暫付款項。其主要內(nèi)容包括：其他應(yīng)收款應(yīng)收的各種賠款、罰款應(yīng)收的出租包裝物租金應(yīng)向職工收取的各種墊付款項存出保證金，如租入包裝物支付的押金其他各種應(yīng)收、暫付款項2.其他應(yīng)收款的核算企業(yè)應(yīng)設(shè)置“其他應(yīng)收款”科目對其他應(yīng)收款進行核算。其他應(yīng)收款發(fā)生的各種其他應(yīng)收款企業(yè)收到的款項和結(jié)轉(zhuǎn)情況期末余額：應(yīng)收未收的其他應(yīng)收款項資產(chǎn)類科目（五）應(yīng)收債權(quán)出售和融資1.應(yīng)收債權(quán)出售、融資業(yè)務(wù)的核算原則實質(zhì)重于形式，充分考慮交易的經(jīng)濟實質(zhì)。對于有明確的證據(jù)表明有關(guān)交易事項滿足銷售確認條件，應(yīng)按照出售應(yīng)收債權(quán)處理，并確認相關(guān)損益。否則，應(yīng)作為以應(yīng)收債權(quán)為質(zhì)押取得借款進行會計處理。2.以應(yīng)收債權(quán)為質(zhì)押取得借款的核算P1093.應(yīng)收債權(quán)出售的核算

第五節(jié)

可供出售金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：（一）貸款和應(yīng)收款項（二）持有至到期投資（三）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

“可供出售金融資產(chǎn)”科目核算企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價值，包括劃分為可供出售的股票投資、債券投資等金融資產(chǎn)。本科目按可供出售金融資產(chǎn)的類別和品種，分別“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計利息”、“公允價值變動”等進行明細核算。一、可供出售金融資產(chǎn)的初始計量可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按取得該金融資產(chǎn)的公允價值和相關(guān)交易費用之和作為初始確認金額。明細賬可供出售金融資產(chǎn)成本利息調(diào)整應(yīng)計利息公允價值變動反映可供出售權(quán)益工具投資的初始確認金額或可供出售債務(wù)工具投資的面值反映可供出售債務(wù)工具投資的初始確認金額與其面值的差額，以及按照實際利率法分期攤銷后該差額的攤余金額反映企業(yè)計提的到期一次還本付息的可供出售債務(wù)工具投資應(yīng)計未付的利息反映可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動金額總賬如果支付的價款中包含已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，應(yīng)單獨確認為應(yīng)收項目，不構(gòu)成可供出售金融資產(chǎn)的初始確認金額。企業(yè)取得可供出售權(quán)益工具投資時銀行存款××××××可供出售金融資產(chǎn)——成本××××××應(yīng)收股利××××××按其公允價值與交易費用之和按支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利按實際支付的金額收到支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利企業(yè)取得可供出售債務(wù)工具投資時銀行存款××××××可供出售金融資產(chǎn)——成本××××××應(yīng)收利息××××××①按債務(wù)工具的面值②按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息③按實際支付的金額可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整××××××收到支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息按①②和③的差額20×7年4月20日，華聯(lián)實業(yè)股份有限公司按每股7.60元的價格購入A公司每股面值1元的股票80000股作為可供出售金融資產(chǎn)，并支付交易費用1800元。股票購買價格中包含每股0.20元已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，該現(xiàn)金股利于20×7年5月10日發(fā)放。（1）20×7年4月20日，購入A公司股票。初始確認金額=80000×（7.60-0.20）+1800=593800（元）應(yīng)收現(xiàn)金股利=80000×0.20=16000（元）借：可供出售金融資產(chǎn)——A公司股票（成本）593800

應(yīng)收股利

16000

貸：銀行存款

609800（2）20×7年5月10日，收到A公司發(fā)放的現(xiàn)金股利。

借：銀行存款

16000

貸：應(yīng)收股利

1600020×6年1月1日，華聯(lián)實業(yè)股份有限公司購入B公司當(dāng)日發(fā)行的面值600000元、期限3年、票面利率8%、每年12月31日付息、到期還本的債券作為可供出售金融資產(chǎn)，實際支付的購買價款包括交易費用為620000元。借：可供出售金融資產(chǎn)——B公司債券（成本）600000

——B公司債券（利息調(diào)整）20000

貸：銀行存款

620000

二、可供出售金融資產(chǎn)持有收益的確認可供出售金融資產(chǎn)在持有期間取得的現(xiàn)金股利或債券利息，應(yīng)當(dāng)計入投資收益。可供出售權(quán)益工具投資持有期間被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利和收到發(fā)放的現(xiàn)金股利投資收益××××××應(yīng)收股利××××××銀行存款××××××

可供出售債務(wù)工具投資在持有期間確認利息收入的方法與持有至到期投資相同，即采用實際利率法確認當(dāng)期利息收入，計入投資收益。分期付息、一次還本債務(wù)工具，應(yīng)于付息日或資產(chǎn)負債表日應(yīng)收利息××××××投資收益××××××可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整××××××銀行存款××××××①按照以可供出售債務(wù)工具投資面值和票面利率計算確定的應(yīng)收利息②按照以可供出售債務(wù)工具投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入按①②差額收到上述應(yīng)計未收的利息

到期一次還本付息債務(wù)工具，應(yīng)于資產(chǎn)負債表日投資收益××××××可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整××××××②按照以可供出售債務(wù)工具投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入按①②差額可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計利息××××××①按照以可供出售債務(wù)工具投資面值和票面利率計算確定的應(yīng)收利息

三、可供出售金融資產(chǎn)的期末計量可供出售金融資產(chǎn)的價值應(yīng)按資產(chǎn)負債表日的公允價值計量，且公允價值的變動計入所有者權(quán)益。可供出售金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額可供出售金融資產(chǎn)的公允價值低于其賬面余額可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動××××××可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動××××××按二者之間的差額，調(diào)增可供出售金融資產(chǎn)的賬面余額，同時將公允價值變動計入所有者權(quán)益按二者之間的差額，調(diào)減可供出售金融資產(chǎn)的賬面余額，同時按公允價值變動減記所有者權(quán)益資本公積——其他資本公積××××××資本公積——其他資本公積××××××

四、可供出售金融資產(chǎn)的處置處置可供出售金融資產(chǎn)時，應(yīng)將取得的處置價款與該金融資產(chǎn)賬面余額之間的差額，計入投資收益；同時，將原直接計入所有者權(quán)益的公允價值累計變動額對應(yīng)處置部分的金額轉(zhuǎn)出，計入投資收益。如果在處置可供出售金融資產(chǎn)時，已計入應(yīng)收項目的現(xiàn)金股利或債券利息尚未收回，還應(yīng)從處置價款中扣除該部分現(xiàn)金股利或債券利息之后，確認處置損益。處置可供出售權(quán)益工具投資時銀行存款××××××可供出售金融資產(chǎn)——成本××××××投資收益××××××可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動××××××①按實際收到的處置價款②按可供出售權(quán)益工具投資的初始確認金額③按公允價值累計變動金額按①②③的差額投資收益××××××資本公積——其他資本公積××××××將原直接計入所有者權(quán)益的公允價值累計變動額對應(yīng)處置部分的金額同時轉(zhuǎn)出

處置可供出售債務(wù)工具投資時銀行存款××××××可供出售金融資產(chǎn)——成本××××××投資收益××××××可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整××××××投資收益××××××資本公積——其他資本公積××××××①按實際收到的處置價款②按債務(wù)工具的面值④按利息調(diào)整攤余金額按①②③④⑤的差額可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計利息××××××③按應(yīng)計未收的利息可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動××××××⑤按公允價值累計變動金額將原直接計入所有者權(quán)益的公允價值累計變動額對應(yīng)處置部分的金額同時轉(zhuǎn)出借：可供出售金融資產(chǎn)105

貸：銀行存款105

借：應(yīng)收利息10

貸：投資收益10價100費用5公允價值120/公允價值90售110利息10借：銀行存款110

資本公積15

貸：可供出售金融資產(chǎn)120

投資收益5借：可供出售金融資產(chǎn)15

貸：資本公積15借：資本公積15

貸：可供出售金融資產(chǎn)15借：銀行存款110

貸：可供出售金融資產(chǎn)90

資本公積15

投資收益5如果不是暫時的則需確認減值例題講解

2007年5月6日，甲公司支付價款l0160000元(含交易費用20000元和已宣告發(fā)放現(xiàn)金股利l40000元)，購入乙公司發(fā)行的股票200000股，占乙公司有表決權(quán)股份的0.5％。甲公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。

2007年5月10日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利140000元。

(1)2007年5月6日，購入股票：借：可供出售金融資產(chǎn)——成本l0020000

應(yīng)收股利l40000

貸：銀行存款l0160000(2)2007年5月10日，收到現(xiàn)金股利借：銀行存款l40000

貸：應(yīng)收股利l40000

2007年6月30日，該股票市價為每股52元。

(3)2007年6月30日，確認股票的價格變動借：可供出售金融資產(chǎn)

——公允價值變動380000

貸：資本公積——其他資本公積

380000

（52-50.1)×2000002007年12月31日，甲公司仍持有該股票；當(dāng)日，該股票市價為每股50元。(4)2007年12月31日，確認股票價格變動借：資本公積——其他資本公積400000

貸：可供出售金融資產(chǎn)

——公允價值變動400000

（50-52)×200000

2008年5月9日，乙公司宣告發(fā)放股利40000000元。

2008年5月13日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利。

2008年5月20日，甲公司以每股49元的價格將股票全部轉(zhuǎn)讓。

(5)2008年5月9日，確認應(yīng)收現(xiàn)金股利借：應(yīng)收股利200000

貸：投資收益200000(6)2008年5月13日，收到現(xiàn)金股剁借：銀行存款200000

貸：應(yīng)收股利200000(7)2008年5月20日，出售股票借：銀行存款9800000

投資收益220000

可供出售金融資產(chǎn)

——公允價值變動20000

貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本l0020000

資本公積——其他資本公積20000可供出售金融資產(chǎn)與交易性金融資產(chǎn)相比1、交易費用處理不同2、均按公允價值計量，但變動的去向不同3、確認減值損失方面不同第六節(jié)金融資產(chǎn)減值

需要進行減值測試的金融資產(chǎn)——

交易性金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：

(1)持有至到期投資

(2)貸款和應(yīng)收款項

(3)可供出售的金融資產(chǎn)

持有至到期投資減值損失的計量在資產(chǎn)負債表中，持有至到期投資通常應(yīng)按賬面攤余成本列示其價值。但有客觀證據(jù)表明持有至到期投資發(fā)生了減值的，應(yīng)當(dāng)將其賬面價值與預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額確認為減值損失，計入當(dāng)期損益。單項金額重大的，應(yīng)單獨進行減值測試單項金額不重大的，也可以將其包含在具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中進行減值測試減值測試計算資產(chǎn)負債表日的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，該現(xiàn)值低于其賬面價值的差額，應(yīng)確認為減值損失確認損失如投資價值恢復(fù)，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關(guān)，原確認的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益轉(zhuǎn)回損失轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，是指金融資產(chǎn)初始確認后實際發(fā)生的、對該金融資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M行可靠計量的事項。具體事項和注意詳見教材P117減值損失計算攤余成本計量的金融資產(chǎn)減值損失

=金融資產(chǎn)的期末賬面價值

-預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值

持有至到期投資發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)將該持有至到期投資的賬面價值減記至預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益。借：資產(chǎn)減值損失貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備持有至到期投資減值準(zhǔn)備××××××資產(chǎn)負債表日，持有至到期投資發(fā)生減值的已計提減值準(zhǔn)備的持有至到期投資，若其價值又得以恢復(fù)，應(yīng)在原已計提的減值準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，且不應(yīng)當(dāng)超過假定不計提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本（見P141）。資產(chǎn)減值損失××××××持有至到期投資減值準(zhǔn)備××××××資產(chǎn)減值損失××××××

20×4年1月1日，華聯(lián)實業(yè)股份有限公司從活躍市場上購入面值200000元、期限6年、票面利率6%、每年12月31日付息、到期還本的A公司債券作為持有至到期投資，初始確認金額為210150元，初始確認時確定的實際利率為5%。華聯(lián)公司在初始確認時采用實際利率法編制的利息收入與攤余成本計算表，見表4—8。表4—8 利息收入與攤余成本計算表

（實際利率法）

金額單位：元日期應(yīng)收利息實際利率（%）利息收入利息調(diào)整攤銷攤余成本20×4年1月1日21015020×4年12月31日12000510508149220865820×5年12月31日12000510433156720709120×6年12月31日12000510355164520544620×7年12月31日12000510272172820371820×8年12月31日12000510186181420190420×9年12月31日120005100961904200000合計72000—6185010150—20×6年12月31日，因A公司發(fā)生嚴重財務(wù)困難，預(yù)計所持有的A公司債券只能收回分期支付的利息以及80%的本金；20×7年12月31日，因A公司的財務(wù)困難加劇，預(yù)計所持有的A公司債券只能收回分期支付的利息以及50%的本金；20×8年12月31日，A公司財務(wù)困難明顯緩解，預(yù)計所持有的A公司債券能夠收回分期支付的利息以及90%的本金。華聯(lián)公司計提持有至到期投資減值準(zhǔn)備的會計處理如下：（1）20×6年12月31日A公司債券預(yù)計到期可收回本金=200000×80%=160000（元）查復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)表和年金現(xiàn)值系數(shù)表可知，3期、5%的復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)和年金現(xiàn)值系數(shù)分別為0.8638和2.7232。A公司債券預(yù)計可收回本金和利息按5%作為折現(xiàn)率計算的現(xiàn)值如下：預(yù)計可收回本

息的現(xiàn)值

=160000×0.8638+12000×2.7232=170886（元）資產(chǎn)減值損失=205446-170886=34560（元）借：資產(chǎn)減值損失 34560

貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備34560（2）20×7年12月31日A公司債券預(yù)計到期可收回本金=200000×50%=100000（元）查復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)表和年金現(xiàn)值系數(shù)表可知，2期、5%的復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)和年金現(xiàn)值系數(shù)分別為0.9070和1.8594。A公司債券預(yù)計可收回本金和利息按5%作為折現(xiàn)率計算的現(xiàn)值如下：預(yù)計可收回本息的現(xiàn)值=100000×0.9070+12000×1.8594=113013（元）債券賬面價值=203718-34560=169158（元）資產(chǎn)減值損失=169158-113013=56145（元）借：資產(chǎn)減值損失 56145

貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備 56145

貸款和應(yīng)收款項減值損失的計量企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對應(yīng)收款項進行減值測試，預(yù)計可能發(fā)生的減值損失。對于有確鑿證據(jù)表明確實無法收回或收回的可能性不大的應(yīng)收款項，應(yīng)作為壞賬，轉(zhuǎn)銷應(yīng)收款項。非金融企業(yè)的應(yīng)收款項減值損失的計量。

單項金額重大且發(fā)生損失的應(yīng)收款項

根據(jù)其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于其賬面價值的差

額，確認減值損失，計提壞賬準(zhǔn)備。

單項金額非重大的應(yīng)收款項

按這些應(yīng)收款項組合在資產(chǎn)負債表日余額的一

定比例計算確定減值損失，計提壞賬準(zhǔn)備。對應(yīng)收款項進行減值測試的基本要求與持有至到期投資相同，但由于應(yīng)收款項屬于短期債權(quán)，在確定相關(guān)減值損失時，可不對預(yù)計未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)。經(jīng)常使用的壞賬準(zhǔn)備計提方法有應(yīng)收款項余額百分比法和賬齡分析法。1.應(yīng)收款項余額百分比法應(yīng)收款項余額百分比法，是指按應(yīng)收款項期末余額的一定百分比計算確定減值損失，計提壞賬準(zhǔn)備的一種方法。計算確定減值損失：期末應(yīng)收款項計算的減值金額=應(yīng)收款項期末余額×計提壞賬準(zhǔn)備的百分比當(dāng)期實際計提壞賬準(zhǔn)備金額=按期末應(yīng)收款項計算的減值金額-壞賬準(zhǔn)備科目原有貸方余額或者：當(dāng)期實際計提壞賬準(zhǔn)備金額=按期末應(yīng)收款項計算的減值金額+壞賬準(zhǔn)備科目原有借方余額壞賬準(zhǔn)備減值金額（本期應(yīng)收款項期末余額×計提壞賬準(zhǔn)備百分比）借記貸記無余額計提壞賬準(zhǔn)備資產(chǎn)減值損失壞賬準(zhǔn)備已有貸方余額大于“壞賬準(zhǔn)備”科目原有貸方余額的差額補提壞賬準(zhǔn)備資產(chǎn)減值損失壞賬準(zhǔn)備小于“壞賬準(zhǔn)備”科目原有貸方余額的差額沖減已計提的壞賬準(zhǔn)備壞賬準(zhǔn)備資產(chǎn)減值損失等于“壞賬準(zhǔn)備”科目原有貸方余額不計提壞賬準(zhǔn)備——已有借方余額加上“壞賬準(zhǔn)備”科目原有借方余額計提壞賬準(zhǔn)備資產(chǎn)減值損失壞賬準(zhǔn)備經(jīng)過上述會計處