企業會計準則第12號

債務重組1第一節債務重組概述一、制定和修訂背景二、概念解析三、債務重組方式2一、制定和修訂背景

一些企業因為經營管理不善，或受外部各種因素的影響等，財務狀況發生困難，現金流轉不暢，難以按期償還債務。債權人的兩種選擇方案：訴訟清償，但債務人破產清算，難以保證債權人的債權如數收回債務重組，給債務人一定的讓步，增強其財務能力，助其重整事業。31、1998年準則1998年6月，發布《企業會計準則——債務重組》,于1999年1月1日開始施行。為滿足在市場經濟條件下特殊解決債權債務糾紛方式會計規范的要求。1998年準則在執行過程中出現的問題集中在，公允價值引入的引入相當程度上影響了企業利潤的可靠性。一、制定和修訂背景4一、制定和修訂背景2、2001年準則2001年2月，發布修訂后的《企業會計準則——債務重組》,2001年1月1日開始施行。改用賬面價值為主，公允價值為輔。5一、制定和修訂背景3、2006年準則2006年2月15日,發布修訂后的《企業會計準則第12號——債務重組》,2007年1月1日開始實施。基本思路是回歸1998年準則。一方面，因為我國生產資料市場、產權市場逐步建立健全；另一方面，也是為了與國際會計準則趨同。

6一、制定和修訂背景2006年準則內容第一章總則定義債務重組方式第二章債務人的會計處理第三章債權人的會計處理第四章披露7二、概念解析（一）債務重組債務重組指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定做出讓步的事項。2001年指債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項。1998年指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁定作出讓步的事項。強調了債務人處于財務困難的前提條件突出了債權人作出讓步的實質內容

必要條件8二、概念解析1、債務人發生財務困難指因債務人出現資金周轉困難、經營陷入困境或者其他方面的原因等，導致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務的情況。2、債權人作出讓步指債權人同意發生財務困難的債務人現在或者將來以低于重組債務賬面價值的金額或者價值償還債務。情形主要包括：債權人減免債務人部分債務本金或者利息、降低債務人應付債務的利率等。9二、概念解析[例]7月5日，A公司銷售一批商品給B公司，含稅價款為200萬元，A公司收到B公司開出的期限為3個月的帶息商業承兌匯票，票面利率4％。票據到期后，B公司無法歸還貨款，A公司將應收票據本金和利息轉入應收賬款。10月5日，兩公司達成協議，從10月6日起，延期1年歸還欠款，到期后歸還欠款205萬元。

不屬于債務重組,沒有做出讓步。10二、概念解析新準則的實施在誠信不足的前提條件下，依然能成為某些公司操縱利潤的手段。對無力清償債務的上市公司而言，一旦債務被部分或全部豁免，可能使公司當期的利潤和每股收益有極大的提高。11二、概念解析

ST、*ST會不會因此而摘帽？ST——公司經營連續二年虧損，特別處理；*ST——公司經營連續三年虧損，退市預警。ST和*ST公司不可能因為提高債務重組收益來創造利潤而達到摘帽和摘星的效果。因為我國交易所明確規定，摘帽和摘星的條件，必須是扣除非經營性損益后的企業凈利潤為正數。12二、概念解析3、實質重于形式的原則 綜合考慮各方面因素加以判斷：債權人和債務人是否在自愿基礎上達成重組協議、是否有法院作出裁定、債權人和債務人是否相互獨立、是否構成關聯方關系、關聯方關系是否對債務重組產生實質影響等13二、概念解析或有應付金額指需要根據未來某種事項出現而發生的應付金額，而且該未來事項的出現具有不確定性。1998年2001年或有支出，指依未來某種事項出現而發生的支出。未來事項的出現具有不確定性。（二）或有應付金額、或有應收金額14二、概念解析或有應收金額指需要根據未來某種事項出現而發生的應收金額，而且該未來事項的出現具有不確定性。1998年2001年或有收益，指依未來某種事項出現而發生的收益。未來事項的出現具有不確定性。15三、債務重組方式2001年1998年以資產清償債務以低于債務賬面價值的現金清償債務以資產清償債務以非現金資產清償債務債務轉為資本修改其他債務條件混合重組方式16二、概念解析債務重組日方可進行債務重組的會計處理。債務重組日，指債務重組完成日。即債務人履行協議或者法院裁定，將相關資產轉讓給債權人、將債務轉為資本或者修改后的債務條件開始執行的日子。17第二節債務重組會計處理18一、以資產清償債務債務人債權人以現金清償債務將重組債務的賬面價值與支付的現金之間的差額，計入當期損益。將重組債權的賬面余額與收到的現金之間的差額,先沖減減值準備，不足部分計入當期損益沖減后減值準備還有余額的，應予以轉回并抵減當期資產減值損失。（一）以現金清償債務賬面價值=賬面余額–減值準備19一、以資產清償債務[例1]2006年2月10日A公司銷售一批商品給B公司，不含稅價格為100000元，增值稅率為17%。2006年B公司財務發生困難，無法按合同規定償還債務。2007年3月20日，經雙方協議A公司同意減免B公司債務，只需償還80000元現金。假設（1）A公司未計提壞賬準備；（2）A公司計提壞賬準備10000元；（3）A公司計提壞賬準備50000元。20一、以資產清償債務（1）未計提壞賬準備債務人 借：應付賬款—A公司117000

貸：銀行存款80000

營業外收入—債務重組利得37000債權人 借：銀行存款80000

營業外支出—債務重組損失37000

貸：應收賬款—A

117000

21一、以資產清償債務（2）計提壞賬準備10000元債務人會計處理同上債權人 借：銀行存款80000

壞賬準備10000

營業外支出—債務重組損失27000

貸：應收賬款—A11700022一、以資產清償債務（3）計提壞賬準備50000元債務人會計處理同上債權人

賬面余額-現金=117000-80000=37000

壞賬準備=50000>37000,有余額13000用于沖減“資產減值損失”

借：銀行存款80000

壞賬準備50000

貸：應收賬款—A117000

資產減值損失13000不是“管理費用”23一、以資產清償債務債務人債權人以非現金資產清償債務重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，計入當期損益;轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額,計入當期損益。非現金資產的入賬價值=

受讓非現金資產的公允價值

將重組債權的賬面余額與受讓非現金資產公允價值之間的差額,先沖減減值準備，不足部分計入當期損益；沖減后減值準備還有余額的，應予以轉回并抵減當期資產減值損失。（二）以非現金資產清償債務24一、以資產清償債務2、債務人應區分債務重組利得與資產轉讓損益（1）債務重組利得，債務賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額甲VS乙（2）資產轉讓損益，轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額乙VS乙轉讓存貨，應視同銷售；轉讓固定資產，應視同固定資產處置；轉讓無形資產，應視同無形資產處置；轉讓“投資”，應視同投資收益.

25一、以資產清償債務3、轉讓存貨應視同銷售，涉及增值稅應稅項目（1）債務重組利得 債務重組利得=重組債務賬面價值（轉讓非現金資產公允價值+VAT銷項稅額）（2）債務重組損失 沒有計提減值準備:

債務重組損失=重組債務賬面余額

-（受讓非現金資產公允價值+VAT進項稅額）26一、以資產清償債務4、發生的稅費債務人的稅費,如資產評估費、運雜費等

直接計入資產轉讓損益；債權人收到非現金資產發生的有關運雜費

計入相關資產的價值。27一、以資產清償債務[例2]2006年11月5日，乙公司銷售一批材料給甲公司，含稅價為2340000元。因甲公司發生財務困難，無法按合同規定償還債務，2007年9月10日，用其存貨、固定資產抵償該賬款。其中，用于抵債的產品市價為800000元，增值稅率為17%，產品成本為700000元；抵債設備的賬面原價為1200000元，累計折舊為300000元，評估確認的凈值為850000元。抵債資產均已轉讓完畢。甲公司發生的資產評估費用為6500元。假定乙公司對該債權已經計提壞賬準備18000元，乙公司在接受抵債資產市，安裝設備發生的安裝成本為15000元。不考慮其他相關稅費。28一、以資產清償債務1、甲公司賬務處理(1)“營業外收入——債務重組利得”

=重組債務賬面價值-轉讓資產公允價值

=2340000-[800000*（1+17%）+850000] =2340000-1786000 =554000（元） 借：應付賬款—乙2340000

貸：營業收入800000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）136000

固定資產清理—XX設備850000

營業外收入—債務重組利得55400029一、以資產清償債務(2)資產轉讓損益=轉讓資產公允價值-轉讓資產賬面價值轉讓存貨=800000-700000=100000結轉營業成本

借：營業成本700000

貸：庫存商品700000回顧：確認“債務重組利得”時，已經確認了“營業收入” 借：應付賬款—乙公司2340000

貸：營業收入800000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）136000

固定資產清理—XX設備850000

營業外收入—債務重組利得55400030一、以資產清償債務轉讓固定資產=850000-(1200000-300000)-評估費用

=-50000-6500=-56500將固定資產凈值轉入固定資產清理 借：固定資產清理—XX設備900000

累計折舊—XX設備300000

貸：固定資產—XX設備1200000支付清理費用借：固定資產清理—XX設備6500

貸：銀行存款6500結轉資產轉讓損益 借：營業外支出—處置非流動資產損失56500

貸：固定資產清理—XX設備56500債務人的稅費,直接計入資產轉讓損益31一、以資產清償債務2、乙公司賬務處理

=賬面余額-(受讓資產的公允價值+VAT進項稅額) =2340000-[850000+800000(1+17%)] =2340000-1786000=554000(元)

已計提減值準備18000元

554000-18000=536000結轉債務重組損失： 借：庫存商品800000

應交稅費—應交增值稅(進項稅額)136000

在建工程—在安裝設備850000

壞賬準備18000

營業外支出—債務重組損失536000

貸：應收賬款—甲公司234000032一、以資產清償債務支付安裝成本 借：在建工程—在安裝設備15000

貸：銀行存款15000安裝完畢達到可使用狀態 借：固定資產—XX設備865000

貸：在建工程—在安裝設備86500033二、債務轉為資本債務人債權人債務轉為資本將債權人因放棄債權而享有股權的面值總額確認為股本/實收資本將股份公允價值與面值之差確認為資本公積將重組債務的賬面價值與股份公允價值之差，計入當期損益。

將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資

將重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，先沖減減值準備，不足部分計入當期損益；沖減后減值準備還有余額的，應予以轉回并抵減當期資產減值損失。34二、債務轉為資本（一）債務轉為資本發生的稅費1、債務人的稅費與股票發行直接相關的發行手續費等，可以作抵減資本公積處理；其他稅費，可以直接計入當期損益，如印花稅等。35二、債務轉為資本2、債權人的稅費分別按照長期股權投資或金融工具確認和計量等準則的規定進行處理。長期股權投資：非企業合并取得的長期股權投資，計入初始投資成本；企業合并取得的長期股權投資，計入當期損益。金融工具確認和計量FVTPL金融資產，計入當期損益FCOCI可供出售金融資產，計入初始計量成本36二、債務轉為資本（二）享有股份的公允價值上市公司股票有市價，應以市價為股份的公允價值；對于其他企業，股份可能沒有市價，應當采用《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》規定的估值技術等合理的方法確定其公允價值。37二、債務轉為資本[例3]2007年2月10日，A公司銷售一批材料給B公司（股份有限公司），同時收到B公司簽發并承兌一張面值100000元、年利率7%、6個月到期還本付息的票據。8月10日，B公司發生財務困難，與A公司協商，以其普通股抵償該票據。B公司用于抵債的普通股為10000股，面值1元，股票市價為每股9.6元，占B公司股本比例30%。A公司對其作為長期股權投資處理，按權益法核算。假定印花稅稅率為0.3%，不考慮其他稅費。38二、債務轉為資本1、B公司（債務人） 重組債務的賬面價值=100000+3500=103500（元） 股份的面值總額=10000（元） 計入資本公積=96000-10000=86000（元） 重組差額=103500-96000=7500（元）確認債務重組收益 借：應付票據—A公司103500

貸：股本10000

資本公積—股本溢價86000

營業外收入—債務重組利得7500 39二、債務轉為資本支付印花稅等稅費 借：管理費用—印花稅288

貸：銀行存款2882、A公司（債權人） 借：長期股權投資—B公司96288

營業外支出—債務重組損失7500

貸：應收票據—B公司103500

銀行存款28840三、修改其他債務條件債務人債權人修改其他債務條件重組后債務的入賬價值=修改其他債務條件后債務的公允價值；如涉及或有應付金額，且符合《13號—或有事項》預計負債確認條件，應確認為預計負債；重組債務的賬面價值，與重組后債務的入賬價值和預計負債金額之和的差額，計入當期損益。重組后債權的入賬價值=修改其他債務條件后債務的公允價值；將重組債權的賬面余額與公允價值之間的差額，先沖減減值準備，不足部分計入當期損益；沖減后減值準備還有余額的，應予以轉回并抵減當期資產減值損失。如涉及或有應收金額，不予確認。41三、修改其他債務條件(一)修改其他債務條件后債務的公允價值[例]甲公司應收乙公司一筆貨款117萬元已達半年,乙公司發生財務困難無法按期償還。經協商，雙方達成債務重組協議：免除17萬元欠款,余款延期1年，并1%計息，利息到期一并支付。

A．101萬元

B．100萬元

42三、修改其他債務條件（二）不附或有條件的債務重組[例4]A公司銷售一批商品給B公司，價款5200000元（含增值稅）。按雙方協議規定，款項應于2007年3月20日之前付清。由于連年虧損，資金周轉發生困難，B公司不能在規定的時間內償付A公司。經協商于2007年3月20日進行債務重組。重組協議之下：A公司同意豁免B公司債務100000元，其余款項于重組日起一年后付清。假定A公司為債權計提了壞賬準備260000元。43三、修改其他債務條件1、B公司（債務人）債務重組日的賬務處理 借：應付賬款—A公司5200000

貸：應付賬款—A公司（債務重組）5100000

營業外收入—債務重組收益100000重組日后一年末償付余額 借：應付賬款—A公司（債務重組）5100000

貸：銀行存款51000002、A公司（債權人） 借：應收賬款—B公司（債務重組）5100000

壞賬準備260000

貸：應收賬款—B公司5200000

資產減值損失

16000044三、修改其他債務條件（三）附或有條件的債務重組 涉及或有應付金額，且符合《13號—或有事項》預計負債確認條件，應確認為預計負債。 “將XX公司債務1,000,000元免除200,000元，剩余債務展期兩年，并按2%的年利率計收利息。如該公司一年后盈利，則自第二年起將按5%的利率計收利息。”45三、修改其他債務條件1、預計負債確認條件 應當同時符合以下三個條件：（1）該義務是企業承擔的現時義務；

現時義務：企業在現行條件下已承擔的義務（2）履行該義務很可能導致經濟利益流出企業；

“基本確定”：95%<發生概率<100%

“很可能”：50%<發生概率

95% “可能”：5%<發生概率

50% “極小可能”：發生概率<50%（3）該義務的金額能夠可靠地計量。46三、修改其他債務條件2、預計負債的初始計量按照最佳估計數確定方法計量所需支出存在連續范圍，且該范圍內各種結果發生的可能性相同：(上限+下限)

2所需支出不存在連續范圍，或存在連續范圍但各種結果發生的可能性不相同：最可能金額或按概率加權平均預計負債估計需考慮貨幣時間價值 如果貨幣時間價值影響重大（通常時間在3年以上，而且金額較大），那么在確定預計負債的時候，應考慮用現值計量。47三、修改其他債務條件3、預計負債的后續計量債務人應當在每期末，按照或有事項確認和計量要求，重新確定其最佳估計數，期末所確定的最佳估計數與原預計數差額，計入當期損益。或有負債在隨后會計期間沒有發生的，企業應當沖減已確認的預計負債，同時確認營業外收入。48三、修改其他債務條件[例]2007年1月1日A企業從某銀行取得年利率為4％、2年期的貸款200萬元。現因A公司財務困難，于2008年12月31日進行債務重組，銀行同意延長到期日至2010年12月31日，利率降至3%，免除積欠利息16萬元，本金減至180萬元，重組債務的公允價值為180萬元，但附有一條件：債務重組后，如A公司自2009年起盈利，則利率恢復至4%，若無盈利，仍維持3%，利息按年支付。若A公司2009