PAGEPAGE10《中國注冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發表非無保留意見》應用指南年3月日修訂）1．下表列示了注冊會計師對導致發表非無保留意見的事項的性保留意見否定意見審計證據保留意見《中注冊師審計則第1號—對財務形成審計意見出具報告定形成審意見對財務表整體是否存在舞弊或誤導重大錯注會師應當出結論定是就此獲合理在得結論注冊會師需《中注冊師審計則第1號—評價審程中識別出的報給了錯報定義錯報是某一報表項目所報的金額分列報與照適的財務告編礎應當示的（二）選擇的會計政策的恰當性4．在選擇的會計政策的恰當性方面，當出現諸如下列下列情形（2）財務報表沒有正確描述與資產負債表、利潤表、所有者權5．財務報告編制基礎通常對會計處理、披露和會計政策變更提要求果被單位變了重計政策沒有這些要，（三）對所選擇的會計政策的運用6．在對所選擇的會計政策的運用方面，當出現下列情形時，財（1）管理層沒有按照適用的財務報告編制基礎的要求一貫運用所擇會計策包括管層未同會計間或似的交和事項運用擇的會政策用的一性；（）不當用所擇的會政策運用中無意誤。（四）財務報表披露的恰當性或充分性在財務報披的恰當或充方面當現下情形，（1）財務報表沒有包括適用的財務報告編制基礎要求的所有披露；（3）財務報表沒有作出適用的財務報告編制基礎特定要求之外《<中國注冊會計師審計準則第號——評價審計過程中識別出的報應用南第7段提供可能出的定露方面大（五無法獲取充分適當的審計證據的情（見準則第七8．下列情形可能導致注冊會計師無法獲取充分、適當的審計證據（也為審圍受到制：9．如果注冊會計師能夠通過實施替代程序獲取充分、適當的審計證據無法施特定程序構成對計范限制如無法實施代程則本準第八（二和第十一條規定適用管層施的限制能對產生其影響注冊會師對（重要成部的會計錄已府有關構無地查。（1）被審計單位需要使用權益法對聯營企業進行核算，注冊會計師無獲取聯營企財務的充分適當審證據以（2）注冊會計師接受審計委托的時間安排，使注冊會計師無法（3）注冊會計師確定僅實施實質性程序是不充分的，但被審計12．管理層對審計范圍施加的限制致使注冊會計師無法獲取充（一注冊會計師承接審計業務后因管理層施加限制導致無法獲取充分適當的審計證據的后參見本則第條項1解除計業約定是可行能取決管理加審計范圍限制注冊師完成計業階段果基上成了審業務注冊計師能決定解除約定前量完計業務表無法表意見并形成無表示的基礎分說計范圍到的限制。1在某情況下如果法法規注冊會師繼行審計業務則冊會可能無解除業務約定這種可能包：（2）注冊會計師接受委托審計涵蓋特定期間的財務報表，或者在這些況下注會計師能認要在審報告增加其他事項段。1如注冊計認為由審計受到限有必除審計業約根業準則法律或監管構的注冊計師可能需要向監管機構或被審計單位的股東報告與解除審計業務約定（二與發表否定意見或無法表示意見相關的其他考（參本1在同審計告中包無保見不會對財報表整體（1）對財務報表按照既定的財務報告編制基礎編制發表無保留意見在同審報告中同一報表按不同務報告（2）對經營成果、現金流量（如相關）發表無法表示意見，對財務狀況發表無保留意見（參見《中國注冊會計師審計準則第—首次審務涉及期初額在種情下注冊會師1審報告一性有助提高者的理和識在的異常情況此盡不可能一非留意見措辭導致非保留意見的原因的描述，但仍有必要保持審計報告格式和內容的一致性。1舉來說果存貨高估冊會計可以成審計意見的基部分該重大報的影響即化其所得稅前1如果在下情形之一則在成審計見的部分中披（1）管理層還沒有作出這些披露，或管理層已作出但注冊會計（2）根據注冊會計師的判斷，在審計報告中披露該事項過于龐雜。2注會計可已在審報告審計意的基分中對導致否意見法表示見的作出了明這不能成冊會計不對出的能導非保留意的其項進行明的正當由這因為對冊會師注意的其項的披可能2修這一題夠使財報表者清楚冊會發表了22．當注冊會計師發表保留意見時，在審計意見部分中使用“由于上述解釋”或“受……影響”等措辭是不恰當的，因為這些措辭不夠2本南附中參考格式參考式分別列了由財務報表存在重大錯報而發表保留意見和否定意見的審計報告的參考格式。24．本指南附錄中的參考格式3列示了由于注冊會計師無法獲取充分適的審證據而表保見的審報告考格式考格式4列示了由于無法針對財務報表單一要素獲取充分、適當的審計證據而發表無法表示意見的審計報告的參考格式。參考格式5列示了由于無針對報表多要素充分當的計據而發無法表示見的報告的考格式在后兩參考中無法取充適的審證據對務報能的影重大有廣泛性其包含告要中國注會計計準則《中注冊會師審計準則第4號——持續經營，其附錄也包含非無保留意見審計（五當對財務報表發表無法表示意見時對注冊會計師審計財2當注會計對財務表發法表示見時下說明最好置于計報的注冊會計師務報表計的任部（本指附中參式和參考式示：（1）將按照《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成計意出具審報告二十八（項的規作出的說明改為冊會計的責按照中注冊師審計則（2）按照《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表（六當注冊會計師對財務報表發表無法表示意見時的考（參2在計報的成無法示意基礎部提供會計師無法獲充分當的審證據因為使者理為什么冊會計師對務報表無法示意供了有的信可以進步防止對務報不恰當賴然而除導致表無示意見事項外溝任何他關鍵計事項可能會示財表整體這些事項方比實況更為信可與對財報表發表無表示意見一致類地按《中國會計師計準第5號——注冊會師對信息的任的定在審報告包含其信息也是不當的當注冊計師務報表表無示意見，本準則第三十條禁止在審計報告中包含關鍵審計事項部分或其他信息部除非律規另行求注計師溝關鍵事項或告2注會計與理層溝擬發無保留見的和使用（1）提醒治理層注意擬發表的非無保留意見和擬發表非無保留意見的因（形；（2）就發表非無保留意見尋求治理層的同意，或證實與管理層（3）治理層有機會向注冊會計師提供與導致非無保留意見的事附錄：非無保留意見審計報告的參考格式參考格式于務報表在重報而發保留的審計報告參考格式于并財務表存大錯報發表意見的審計報告參考格式于冊會計無法關于一境外公司的參考格式于冊會計無法合并財報表要素獲參考格式于冊會計無法財務報多個獲取充參考格式1由于財務報表存在重大錯報而發表保留意見的審計報告1．對上市實體整套財務報表進行審計。該審計不屬于集團審計表審計特殊慮；—就審計約定條達成意見關于理對財務表4．存貨存在錯報，該錯報對財務報表影響重大但不具有廣泛性（即保意見當的；基于取的審證據根中國冊會計審計第14號—持續經營，注冊會計師認為可能導致對被審計單位持續經營已按《中國冊會計審計第14號在審計報告8．注冊會計師在審計報告日前已獲取所有其他信息，且導致對1除財報表計外注會計還承擔律法求的其他審計報告一、對財務報表出具的審計報告1（一）保留意見我們審計了BC份有限以下稱BC公司財報表，包括01年2月31日的資負債01年度的利表金流我們認為，除“形成保留意見的基礎”部分所述事項產生的影響1如果審計報告中不包含“按照相關法律法規的要求報告的事項”部分，則不需要加入此標題。公司年12月年度（二）形成保留意見的基礎公司年月而沒有據成可變現值孰原則進計量這符合企會公司的會計記錄顯示，如果管理層以成本與可變現凈值孰低來計量存貨，存貨列示金額將減少×元。相應地，資產我們按中國會計師計準規定執了審作審計報告的“注冊會計師對財務報表審計的責任”部分進一步闡述了我們在這些則下任按照國注會計師業道則我們立于（三）其他信息[按《中注冊計師審準則第1號—注冊計對其2式導致注冊會計師對財務報表發表保留意見并且也影響其他信息的事項。]（四）關鍵審計事項關鍵審事項們根據業判斷為對本財務審計最為重要事項這事項的對以務報表體進計并形審計意見為背景，我們不對這些事項單獨發表意見。除“形成保留意見的基礎”部分所述事項外，我們確定下列事項是需要在審計報告中溝[按中國冊計師審準則第4號—在審報中溝（五）管理層和治理層對財務報表的責任[按《中注冊計師審準則第1號—對財報形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《<中國注冊會計師審計準則第號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告>應用（六）注冊會計師對財務報表審計的責任[按《中注冊計師審準則第1號—對財報形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《<中國注冊會計師審計準則第號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告>應用二、按照相關法律法規的要求報告的事項[按中國冊計師審準則第1號—對財報形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《<中國注冊會計師審計準則第號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告>應用會計師事務所（蓋章） （簽名并蓋章）中國×市 202年月日參考格式2由于合并財務報表存在重大錯報而發表否定意見的審計報告1．對上市實體整套合并財務報表進行審計。該審計屬于集團審計被計單有多個公適《國注計師審準則第11號對集團財務表審特殊考；．管理層按照×財務報告編制基礎制合并財務報表該編制—就審計約定條達成意見關于理對合并4．合并財務報表因未合并某一子公司而存在重大錯報，該錯報對合并財務報表影響重大且具有廣泛性（即否定意見是恰當的，但基于取的審證據根中國冊會計審計第14號—持續經營，注冊會計師認為可能導致對被審計單位持續經營適《中國注會計師計準則第54號在審計告中溝通關鍵審計事項。然而，注冊會計師認為，除形成否定意見的基8．注冊會計師在審計報告日前已獲取所有其他信息，且導致對9．負責監督合并財務報表的人員與負責編制合并財務報表的人員不同；1除合財務表審計外注冊計師還擔法規要求的審計報告一、對合并財務報表出具的審計報告2（一）否定意見的合并務報括0年月日的合并產負表20年度的合并潤表并現金量表并股東益變以及相合并后附的合并財務報表沒有在所有重大方面按照×財務報告編制基礎的規定制能允反映B集團0年1月日的合財務狀況（二）形成否定意見的基礎年企業合獲得對Z公司的控權未能取購買日Z公司某的范圍按照×務報告制基規定集團將一子公納公司2如果審計報告中不包含“按照相關法律法規的要求報告的事項”部分，則不需要加入此標題。我們按中國會計師計準規定執了審作審計報告的“注冊會計師對合并財務報表審計的責任”部分進一步闡述了我們在些準的責任照中注冊會師職德守則們獨立于（三）其他信息[按《中注冊計師審準則第1號—注冊計對其2式導致注冊會計師對財務報表發表否定意見并且也影響其他信息的事項。]（四）關鍵審計事項除形成否定意基礎部分所述外我認為有其他（五）管理層和治理層對合并財務報表的責任[按《中注冊計師審準則第1號—對財報形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《<中國注冊會計師審計準則第號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告>應用（六）注冊會計師對合并財務報表審計的責任[按中國冊計師審準則第1號—對財報形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《<中國注冊會計師審計準則第號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告>應用二、按照相關法律法規的要求報告的事項[按中國冊計師審準則第1號—對財報形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《<中國注冊會計師審計準則第號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告>應用會計師事務所 （蓋章） （簽名并蓋章）中國×市 202年月日參考格式3由于注冊會計師無法獲取關于一家境外聯營公司的充分、適當的審計證據而發表保留意見的審計報告1．對上市實體整套合并財務報表進行審計。該審計屬于集團審計被計單有多個公適《國注計師審準則第11號對集團財務表審特殊考；．管理層按照×財務報告編制基礎制合并財務報表該編制—就審計約定條達成意見關于理對合并4．對一家境外聯營公司，注冊會計師無法獲取充分、適當的審計證據一事對合并務報能產生影響但不具廣泛性（保留是恰當；基于取的審證據根中國冊會計審計第14號—持續經營，注冊會計師認為可能導致對被審計單位持續經營已按《中國冊會計審計第14號在審計報告8．注冊會計師在審計報告日前已獲取所有其他信息，且導致對9．負責監督合并財務報表的人員與負責編制合并財務報表的人員不同；1除合財務表審計外注冊計師還擔法規要求的審計報告一、對合并財務報表出具的審計報告3（一）保留意見我們審了C股份有限司及公以下稱C集團）合并財報括201年12月1日的合資產表01年度的合利潤表合并現流量表合并股權益表以及關合我們認除形成保留意的基礎分所述項可生的影響外附的并務報表所有方面按照×財務告編制礎的規定制允映了BC集團01年2月31日的并財務狀況以及（二）形成保留意見的基礎如財務表附注述BC集團于1年取得了境外Z公司年12月為元由于我們被允許接觸Z公司的財信息理層和行公司審計的注冊會計師，我們無法就該項股權投資的賬面價值3如果審計報告中不包含“按照相關法律法規的要求報告的事項”部分，則不需要加入此標題。以及年度對我們按中國會計師計準規定執了審作審計報告的“注冊會計師對合并財務報表審計的責任”部分進一步闡述了我們在些準的責任照中注冊會師職德守則們獨立于（三）其他信息[按《中注冊計師審準則第1號—注冊計對其2式導致注冊會計師對財務報表發表保留意見并且也影響其他信息的事項。]（四）關鍵審計事項關鍵審事項們根據業判斷為對本合并報表審計最為要的項這些事的應對合并務報體進行計并形成審計意見為背景，我們不對這些事項單獨發表意見。除“形成保留意見的基礎”部分所述事項外，我們確定下列事項是需要在審計[按中國冊計師審準則第4號—在審報中溝（五）管理層和治理層對合并財務報表的責任[按中國冊計師審準則第1號—對財報形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《<中國注冊會計師審計準則第號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告>應用（六）注冊會計師對合并財務報表審計的責任[按中國冊計師審準則第1號—對財報形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《<中國注冊會計師審計準則第號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告>應用二、按照相關法律法規的要求報告的事項[按中國冊計師審準則第1號—對財報形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《<中國注冊會計師審計準則第號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告>應用會計師事務所（蓋章） （簽名并蓋章）中國×市 202年月日參考格式4由于注冊會計師無法針對合并財務報表單一要素獲取充分、適當的審計證據而發表無法表示意見的審計報告1．對非上市實體整套合并財務報表進行審計。該審計屬于集團審計審計擁有多子公即適中國會計師計準則第41號—對集團財報表的特殊慮；．管理層按照×財務報告編制基礎制合并財務報表該編制—就審計約定條達成意見關于理對合并4．對合并財務報表的某個要素，注冊會計師無法獲取充分、適當的審證據本例中一家同經營有的份額占被審計單位資產例超過0但注會計師法獲共同經財務信息審計據這一事對合務報表能產影響被為是重大且具泛性（無法意見是當；6．負責監督合并財務報表的人員與負責編制合并財務報表的人員不同；按照審準則求在注會計責任部作出的表；8．除合并財務報表審計外，注冊會計師還承擔法律法規要求的審計報告一、對合并財務報表出具的審計報告4（一）無法表示意見BC集團并務報表包括01年12月1日的并資產債年度的合并利潤表、合并現金流量表、合并股東權益變動我們不后附的C集團合財務表發表計意見于形成無法示意基礎部分所述的重要性我們獲取充、（二）形成無法表示意見的基礎資產負債表中的金額（資產扣除負債后的凈影響）為×元，占該集團201年12月1日凈資產的0以我們未允許觸Z公司的管理和注計師包括Z公司注冊計師計工作稿。因此們無確是否有要對Z公司資產中BC團共同控制的比份Z公司負債中BC集團共同擔的份額（三）管理層和治理層對合并財務報表的責任[按中國冊計師審準則第1號—對財報形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《<中國注冊會計師審計4如果審計報告中不包含“按照相關法律法規的要求報告的事項”部分，則不需要加入此標題。準則第號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告>應用（四）注冊會計師對合并財務報表審計的責任集團的合并財務報表執行審計工作，以出具審計報告。但由于“形成無法表示意見的基礎”部分所述的事項，我們無法獲取充分、適當的審集團，并二、按照相關法律法規的要求報告的事項[按中國冊計師審準則第1號—對財報形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《<中國注冊會計師審計準則第號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告>應用×會計師事務所 中國注冊會計：（蓋章） （簽名并蓋章）中國×市 202年月日參考格式5由于注冊會計師無法針對財務報表多個要素獲取充分、適當的審計證據