案例解析《境外所得稅抵免計算明細表》的填報又是一年一度匯算清繳時，《境外所得稅抵免計算明細表》作為企業年度審報表中較為復雜的一張報表，對于其與相關年度申報表中相關數字間的表間關系和表內關系，許多財稅人員都莫衷一是。本文結合案例，根據《財政部國家稅務總局關于企業境外所得稅收抵免有關問題的通知》（財稅[2009]125號）、《國家稅務總局關于發布〈企業境外所得稅收抵免操作指南〉的公告》（2010年第1號），探討一下《境外所得稅抵免計算明細表》的填報方法。

一、境外所得稅抵免方式

（一）境外所得稅的直接抵免。企業直接來源于境外的所得采用直接抵免方式。企業直接來源于中國境外的應稅所得分為兩大類，一類是來源于設立在境外的分支機構取得的所得；一類是在境外未設立分支機構，但有來源于境外的利息、租金、特許權使用費、轉讓財產等所得。

即對于總分機構的境外收益，其分機構不具有分配利潤職能，境外分支機構取得的各項所得，不屬于投資收益，而屬于經濟收益，作為營業利潤，應當計入所屬年度的企業應納稅所得額，進行直接抵免。

（二）境外所得稅間接抵免。居民企業從其直接或者間接控制的外國企業分得的來源于中國境外的股息、紅利等權益性投資收益，外國企業在境外實際繳納的所得稅額中屬于該項所得負擔的部分，可以作為該居民企業的可抵免境外所得稅稅額，在抵免限額內抵免。

需要說明的是，境外所得稅間接抵免的前提條件是居民企業對境外的被投資企業有直接或者間接的“控制關系”，否則不能抵免。

二、“控制”關系的財稅差異

1、控制的范圍不同。

稅法上說的“控制關系”是指，各層企業直接持股、間接持股以及為計算居民企業間接持股總和比例的每一個單一持股，均應達到20%的持股比例。

會計上，在財務報告領域使用的“控制”一詞，主要是指統馭企業的財務和經營政策并從中獲益。企業通過與其他投資者之間的協議，持有50%以上的表決權，一般達到了控制的范圍，但是，判斷企業對被投資單位是否形成控制時，不僅僅是根據50%這個量化指標，關鍵是綜合考慮被投資單位的股權結構、董事會構成、日常經營管理特點等情況，從實質上分析“控制關系”。

2、控制的算法不同。

間接抵免的算法不僅適用于母公司從其子公司取得的股息，也適用于母公司從其子公司所屬的孫公司取得的股息，即適用于從多層子公司取得的股息，第三層以此類推。每一層都要計算認可的境外稅收繳納數額和間接抵免所應繳納的稅收數額。需要注意的是，這里的股份采用連乘法計算，而非會計上對股份公司的間接股份判斷采用的相加方法。

例如，我國母公司擁有某國子公司55%的股份，子公司又擁有孫公司60%的股份。在這多層控股公司中，每一層均擁有下一層20%以上的股份，母公司與子公司屬直接控制；母公司與孫公司屬間接控制，持股比例為33%（55%×60%），符合我國規定的20%持股比例，可實行間接抵免。

若子公司只擁有孫公司30%的股份，雖然母公司與孫公司也屬間接控制，但持股比例為16.5%（55%×30%），不符合我國規定的持股比例，因此不能實行間接抵免。

三、案例解析《境外所得抵免計算明細表》的填報

居民企業甲2010年度境內應納稅所得額為100萬元，適用25%的企業所得稅稅率。從A國分支機構的分回稅后利潤70萬元，A國稅率為30%，2009年甲企業應承擔的A國分支機構經營虧損10萬元；從B國（未設立分支機構）取得租金所得30萬元、特許權使用費所得10萬元，B國稅率為20%.甲企業擁有設在某C國子公司60%的股份，子公司在相同納稅年度向甲企業派發了216萬元股息，C國所得稅稅率為20%，預提稅稅率為10%.假設甲企業2009年《境外所得稅抵免計算明細表》中，A、B、C三國的第16列均為零，2010年三國也均無已超過5年抵補期的未抵免稅額。請填報甲企業2010年《境外所得抵免計算明細表》。

境外所得稅抵免計算明細表（見附件）

解析：

1、第1列“國家或地區”：從A國分支機構取得的所得，以及從B國取得租金所和特許權使用費所得采用直接抵免方式；甲企業持有C國的被投資企業60%的股份，有直接的“控制關系”，應采用間接抵免方式。

2、第2列“境外所得”：填報來自境外的稅后境外所得的金額。A國第2列=70萬元，B國第二列=40萬元，C國第2列=216萬元

3、第3列“境外所得換算含稅所得”：填報第2列境外所得換算成包含在境外繳納企業所得稅以及按照我國稅收規定計算的所得。

境外所得換算成含稅收入的所得＝適用所在國家地區所得稅稅率的境外所得/（1－適用所在國家地區所得稅稅率）＋適用所在國家預提所得稅率的境外所得/（1－適用所在國家預提所得稅率）

A國第3列=70÷（1-30%）=100（萬元）

B國第3列=40÷（1-20%）=50（萬元）

C國第3列=216÷（1-10%）÷（1-20%）=300（萬元）

4、第4列“彌補以前年度虧損”：填報境外所得按稅收規定彌補以前年度境外虧損額。在匯總計算境外應納稅所得額時，企業在境外同一國家（地區）設立不具有獨立納稅地位的分支機構，按照《企業所得稅法》及其實施條例的有關規定計算的虧損，不得抵減其境內或他國（地區）的應納稅所得額，但可以用同一國家（地區）其他項目或以后年度的所得按規定彌補，抵補期限最長不得超過5年。

即第4列只適用于總分機構直接抵免方式，而被投資企業的虧損投資企業不得抵免，因此間接抵免方式下第4列不得填報。A國2010年可以彌補2009年的虧損10萬元，A國第4列=10（萬元），B國無可彌補以前年度虧損，第4列不填，C國采用間接抵免方式第4列不得填報。

5、第5列“免稅所得”：填報按照稅收規定予以免稅的境外所得，但現行稅法尚無具體規定，A、B、C三國第5列一般不填。

6、第6列“彌補虧損前境外應稅所得額”：填報境外所得彌補境內虧損前的應稅所得額。第6列＝3列－4列－5列

A國第6列=100-10=90（萬元）

B、C國第4、5列都為0，所以第6列＝3列

7、第7列“可彌補境內虧損”：填報境外所得按稅收規定彌補境內虧損額。境外盈利可以彌補境內虧損，但境內盈利不得彌補境外虧損。本案例甲企業2010年度境內應納稅所得額為100萬元，大于0，無虧損可彌補。A、B、C三國第7列均不填。

8、第8列“境外應納稅所得額”：填報彌補虧損前境外應納稅所得額扣除可彌補境內虧損后的金額。第8列＝6列－7列，A、B、C三國第7列都沒填，第8列＝6列

9、第9列“稅率”：填報納稅人境內稅法規定的稅率25%.我國法定稅率只有一個25%，A、B、C三國此列均填25%.

10、第10列“境外所得應納稅額”：填報境外應納稅所得額與境內稅法規定稅率的乘積的金額。第10列=第8列×第9列

A國第10列=90×25%=22.5（萬元）、B國第10列=50×25%=12.5（萬元）

C國第10列=300×25%=75（萬元）

11、第11列“境外所得可抵免稅額”：填報納稅人已在境外繳納的所得稅稅款的金額。

A國第11列=70÷（1-30%）×30%=30（萬元）

B國第11列=40÷（1-20%）×20%=10（萬元）

C國第11列=預提所得稅+企業所得稅216÷（1-10%）×10%+216÷（1-10%）÷（1-20%）×20%=10（萬元）=84（萬元）

12、第12列“境外所得稅款抵免限額”：抵免限額＝中國境內、境外所得依照企業所得稅法和條例的規定計算的應納稅總額×來源于某國（地區）的應納稅所得額÷中國境內、境外應納稅所得總額。

境內“應納稅額”來自于《企業所得稅年度納稅申報表》第30行“應納稅額”，本案例2010年度境內應納稅額為100×25%=25（萬元）。

境外“應納稅額”來自于本表《境外所得稅抵免計算明細表》第10列

境內“應納稅所得額”來自于《企業所得稅年度納稅申報表》第25行“應納稅所得額”，本案例2010年度境內應納稅所得額100萬元。

境外“應納稅所得額”來自于本表《境外所得稅抵免計算明細表》第8列

抵免限額＝（《企業所得稅年度納稅申報表》第30行+《境外所得稅抵免計算明細表》第10列）×《境外所得稅抵免計算明細表》第8列÷（《企業所得稅年度納稅申報表》第25行+《境外所得稅抵免計算明細表》第8列）。

A國第12列=（25+22.5）×90÷（100+90）=22.5（萬元）

B國第12列=（25+12.5）×50÷（100+50）=12.5（萬元）

C國第12列=（25+75）×300÷（100+300）=75（萬元）

13、第13列“本年可抵免的境外所得稅款”：填報本年來源于境外的所得已繳納所得稅，在本年度允許抵免的金額。此列來自于第11列與12列較小者。

A國第13列=22.5萬元、B國第13列=10萬元、C國第13列=75萬元

14、第14列“未超過境外所得稅款抵免限額的余額”：填報本年度在抵免限額內抵免完境外所得稅后，可用于抵免以前年度結轉的待抵免的所得稅額。

第14列=第12列－第13列。A國、C國第14列都不填；B國第14列=12.5-10=2.5（萬元）

15、第15列“本年可抵免以前年度稅額”：填報本年可抵免以前年度未抵免、結轉到本年度抵免的境外所得稅額。A、C國均不填。

B國第11列小于第12列，第15列=第14列與上年第16列較小者。B國也不填。

16、第16列“前五年境外所得已繳稅款未抵免余額”：填報可結轉以后年度抵免的境外所得未抵免余額。根據財稅[2009]125號《關于企業境外所得稅收抵免有關問題的通知》，超過抵免限額的余額允許從次年起在連續五個納稅年度內，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補的規定，也就是說應先抵當年的，有余額時才能用以前年度的結余。

A國第11列大于第12列，第16列=（上年第16列-已超過5年抵補期的未抵免稅額）+第11列-第12列=30-22.5=7.5（萬元）

B國第11列小于第12列，第16列=（上年第16列-已超過5年抵補期的未抵免稅額）-第15列=0

另外，請注意，在間接抵免方式下，第14、15、16列均不填。C國為間