企業營業稅注意要點及稅務風險防范企業營業稅注意要點及稅務風險防范

國家稅務總局發布《關于明確若干營業稅問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第92號，以下簡稱92號公告），雖然內容不多，但解決的都是實踐中困擾企業和稅務機關許久的問題。結合具體實踐，筆者認為企業執行92號公告的兩項規定，防范稅務風險，要注意兩個要點。

發債企業收利息須不高于債券票面利率水平

92號公告規定：企業集團或企業集團中的核心企業以發行債券形式取得資金后，直接或委托企業集團所屬財務公司開展統借統還業務時，按不高于債券票面利率水平向企業集團或集團內下屬單位收取的利息，按照《財政部國家稅務總局關于非金融機構統借統還業務征收營業稅問題的通知》（財稅字[2000]7號）和《國家稅務總局關于貸款業務征收營業稅問題的通知》（國稅發[2002]13號）的規定，不征收營業稅。

這一規定主要解決的是統借統還業務中資金來源對稅收屬性界定的影響問題。現行政策中，普遍適用于統借統還業務營業稅處理的主要是《財政部國家稅務總局關于非金融機構統借統還業務征收營業稅問題的通知》（財稅字[2000]7號，以下簡稱7號文）和《國家稅務總局關于貸款業務征收營業稅問題的通知》（國稅發[2002]13號，以下簡稱13號文）。從7號文和13號文的規定可以看出，統借統還業務的資金來源是金融機構，也就是說取得的是金融機構的信貸資金。若是從其他渠道取得的資金，按照同樣的模式管理分撥給其他集團內企業，收取的利息是否適用于統借統還業務不征收營業稅的規定呢？企業和稅務機關有不同的看法，筆者在工作中也遇到多個案例。

案例1

某企業集團發行中期票據來融資，融來的資金分給下屬成員企業適用，按照支付給債權人的利息向成員企業分割并收取利息。該集團收取的利息按照統借統還業務進行營業稅處理，在稅務檢查中被稅務機關認定為不是從金融機構取得資金，不能適用于統借統貸業務的營業稅處理，要求補繳該業務涉及的營業稅。

案例2

某上市公司發行短期融資券，委托某大型國有商業銀行包銷，由于種種原因，該債券都由負責承銷的商業銀行購買。上市公司取得的資金分撥給下屬單位使用，按照支付給銀行的利息向成員企業分割并收取利息，該上市公司收取的利息按照統借統還業務進行營業稅處理，在稅務檢查中被稅務機關認定為不是從金融機構直接借款，不能比照統借統貸業務處理，要求企業補繳營業稅。

對這一結果，企業認為，7號文和13號文規定的符合條件的統借統貸業務之所以不征收營業稅，主要原因在于這是企業集中使用借貸資金，解決單個企業融資難、成本高問題的一種方式，名義上是一個統借方向對方拆借，實質上統借方是代表其他企業統一來借款。按照實質重于形式的原則，稅收上并未將其作為企業間的拆借應稅行為來處理，而是將其作為用款單位直接向資金拆出方借款，因此統借方收取的利息不高于支付給資金拆出方的就不征收營業稅。隨著近年來企業融資渠道逐步多元化，集團企業統一融資的來源不僅僅是金融機構了，也包括其他形式，比如中期票據、短融、公司債和企業債等。企業認為，融資后的運作方式與7號文、13號文中規定的統借統貸是一致的，只是資金來源不同而已，從本質屬性上來說都是集團企業融資的一種方式，并不是統借方和用款單位之間的拆借行為，并且統借方也沒有從中取得收益，因此從道理上說統借方比照統借統貸的規則不繳納營業稅也有其合理之處。實踐中，很多大型的企業集團從金融機構以外融資都沒繳納營業稅。

但是，從稅務機關執法的角度看，稅務機關不讓統借方比照統借統還來處理也有其合理性。因為，稅務機關執法既要遵循稅收的基本原理，也要依據相關的規范性文件，而之前的7號文和13號文都說的是從金融機構的借款，那言外之意似乎就是非金融機構的不行，并且有些外部的財稅政策監督部門也是持這種觀點。

2015年以來債券市場火爆異常，發債的企業數量及金額都井噴式增加。企業集團發行的企業債、公司債、短融、超短融和中期票據等大部分是集團公司統一運作融資，然后分給下屬單位使用。

隨著企業發債規模的增大，越來越多企業開始面臨這方面的稅收問題。此問題不解決，發債企業將會面臨非常大的營業稅上的不確定性，向下屬公司收取的利息繳營業稅感覺有些虧，沒有收益還承擔了5%的營業稅及附加，如不繳，又存在后續檢查遭到稅務機關追征的風險。

在這樣的背景和政策訴求下，稅務總局本著實質重于形式的原則，發文規定通過發債（包括企業債、公司債、短融、超短融、中期票據等）取得的資金，直接或委托企業集團所屬財務公司開展統借統還業務時，按不高于債券票面利率水平向企業集團或集團內下屬單位收取的利息，就可適用于7號文和13號文規定統借統還不征收營業稅的待遇。

執行這個政策時應該注意，必須按不高于債券票面利率向下屬單位收取利息，若是高于則不能享受統借統還的不征收營業稅的待遇，而是屬于轉貸性質的收入，統借方應該按照收取的利息全額繳納營業稅。

金融企業處置抵債資產差額征稅憑證放寬

92號公告規定：《中華人民共和國營業稅暫行條例》第六條所稱符合國務院稅務主管部門有關規定的憑證，包括法院判決書、裁定書、調解書，以及仲裁裁決書、公證債權文書。

這項政策主要是解決《國家稅務總局關于金融企業銷售未取得發票的抵債不動產和土地使用權征收營業稅問題的批復》（國稅函[2005]77號，以下簡稱77號文）廢止后的差額征稅憑證問題。77號文主要明確了金融企業處置抵債資產差額征稅憑證的問題，有些抵債資產是通過法院判決強制執行取得的，債務人應該做銷售處理，應該給金融企業開發票，但客觀情況是有些債務人找不到或根本就不配合開票，或者稅務登記注銷、發票已經繳銷等，沒法給金融企業開具發票。但是，金融企業再處置這些抵債資產時按照財稅[2003]16號文的規定進行差額征稅，因此，政策中明確了可以用法院判決書、裁定書、調解書，以及可由人民法院執行的仲裁裁決書、公證債權文書等作為差額征稅的憑證。

77號文在2011年清理規范性文件時被廢止了。廢止后能不能以法院的文書作為差額征稅憑證又是一個稅企爭議的問題，部分地稅機關表示該文廢止了，原則上應該以發票作為差額征稅的憑證。這次國家稅務總局又重新發文明確了這種情況下差額征稅憑證的處理，基本的規定與77號文一致，以公告的形式恢復了77號的批復精神，至此這個問題也得到了明確合理的解決，金融企業處置抵債資產營業稅差額征稅障礙基本清除。其他企業存在此類問題也一樣按照公告的規定執行，不再區分企業的屬性。

執行這項政策應該注意，企業應該能夠自己舉證說明是什么原因無法取得上一環節轉讓方應給開具的發票，并不是所有的情況都適用這個政策中規定的情形，否則可能出現上一環節逃避繳納營業稅的情