一般納稅人資格注銷對納稅義務的影響分析一般納稅人資格注銷對納稅義務的影響分析

案情簡介

A公司于2003年6月1日成為一般納稅人，2008年9月，注銷稅務登記。2011年1月20日，重新填報稅務登記，2012年12月，第二次注銷稅務登記，營業執照一直未注銷。

2013年8月13日，某市國稅局發現：該公司2005年9月至2009年2月取得銷售收入未申報納稅。2011年，A公司補開發票并申報納稅，申報時按3%的稅率，而不是按照業務發生時適用的17%稅率，導致少繳稅款。2014年2月14日，國稅局認定該公司偷稅，作出行政處罰事項告知書并隨后作出行政處罰決定書。

A公司不服該行政處罰決定，向人民法院提起行政訴訟，一審法院以程序違法為由判決撤銷該行政處罰決定書。某市國稅局提起上訴。二審法院認定國稅局行政程序合法，A公司構成偷稅，遂判決撤銷一審判決，并駁回被上訴人訴訟請求。該案終結。

爭議焦點

本案有多個爭議焦點，其中企業注銷一般納稅人資格后的納稅義務如何界定，是重點問題之一。A公司認為其主動補繳部分稅款，少繳稅款是因為稅務機關核準其注銷一般納稅人資格，從而恢復為小規模納稅人，客觀上導致稅率差異，自己沒有過錯。而某市國稅局認為該公司在業務發生期間為一般納稅人，應按照17%稅率繳納增值稅。

法理分析

在本案中，涉案企業以注銷了一般納稅人資格為由，認為自己是小規模納稅人，應該按照3%的征收率計算應納稅額。期間該企業還幾次注銷過稅務登記。我們一并就一般納稅人資格注銷、稅務登記注銷、工商營業執照吊銷和注銷對于納稅義務的影響進行分析。

1.一般納稅人資格注銷的意義

《增值稅暫行條例》第三十四條規定，一般納稅人會計核算不健全，或者不能夠提供準確稅務資料的，應按銷售額依照增值稅稅率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發票。在這種情況下，稅務機關可以暫停納稅人的一般納稅人資格，納稅人暫時喪失抵扣進項稅額和開具增值稅專用發票的資格。由此可見，一般納稅人資格的喪失或暫停并不意味著小規模納稅人的恢復，它的意義僅僅在于可以進項抵扣和申請領用、開具增值稅專用發票。

《增值稅暫行條例實施細則》第三十三條規定：除國家稅務總局另有規定外，納稅人一經認定為一般納稅人后，不得轉為小規模納稅人。到目前為止，國家稅務總局沒有出臺任何規定允許一般納稅人轉為小規模納稅人。

按現行規定，在納稅人申請注銷稅務登記之前，需要先注銷一般納稅人資格。而在注銷一般納稅人資格之后、注銷營業執照之前，抵扣進項稅額，使用增值稅專用發票的資格確定已經喪失，但因為沒有國家稅務總局的特別規定，并沒有轉為小規模納稅人，因此不能按3%征收率計算應納稅額，只能繼續按增值稅稅率17%來納稅。該案中，A公司于2003年6月1日經批準成為一般納稅人。2008年9月，注銷一般納稅人和稅務登記。在這期間，該納稅人只是喪失了不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發票的資格，但由于沒有轉為小規模納稅人，所以仍應該按17%稅率計算應納稅額。該公司主觀上故意隱瞞收入，客觀上少繳稅款，應定性為偷稅。

而上述結論是一系列法律推理的結果，實踐中確實有好多納稅人和稅務人員對此有誤解，認為兩者非此即彼。稅法現在需要明確的是，一般納稅人按權利狀態應該分為兩種：正常的一般納稅人和失格或失權的一般納稅人。注銷一般納稅人資格或被稅務機關暫停資格后，只是喪失了抵扣進項稅金和領用、開具增值稅專用發票的資格或權利而成為失格或失權的一般納稅人，而不是本案中A公司理解的轉為了小規模納稅人。

2.稅務登記注銷的意義

稅務登記是稅務機關加強稅務管理、稅源監控的一種手段。一般情況下，納稅人在注銷營業執照之前要向稅務機關申請注銷稅務登記，而稅務機關也只有在納稅人表明要停止營業并進行清算后，才受理納稅人的注銷稅務登記的申請。如果納稅人在注銷了稅務登記后沒有及時注銷營業執照，在這段時間內又進行了營業活動，并不阻礙納稅人納稅義務的產生。

《增值稅暫行條例》第一條規定：在中華人民共和國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應當依照本條例繳納增值稅。從這一規定可以看出，增值稅的納稅義務并不以稅務登記為納稅要件，所以注銷稅務登記并不影響納稅人的納稅義務。

3.營業執照吊銷和注銷的意義

在這個問題上，學界并沒有太大的爭議。營業執照的吊銷意味著營業主體營業資格的喪失，企業法人主體仍然保留，只要進行了應稅活動，就會產生應稅義務。而營業執照注銷后，由于企業法人主體歸于消滅，企業的納稅義務消滅。如果原企業人員仍以企業名義進行應稅活動，相關納稅義務應由當事自然人承擔。

建議

在當前依法治國大背景下，提高稅收執法質量刻不容緩。應該進一步明確界定一般納稅人資格及稅務登記的注銷、營業執照吊銷及注銷對納稅義務的影響，一方面能夯實稅收執法質量，另一方面便于納稅人理解和接受，減少納稅爭議，提高納稅服務的質量。

小編寄語：會計學是一個細節致命的學科，以前總是覺得只要大概知道