判決案例：食堂支出白條不能稅前扣除案件概述及參考

事情緣由：吉林省豐達高速公路服務有限公司2010年度、2011年度原告購進肉類、凍貨類原材料價款合計2639658.6元，原始憑證均為收據（無稅務機關發票監制章），計入南、北餐廳“主營業務成本”結轉后計入當期損益。

稅務處理：2016年1月8日被告稽查局作出公國稅稽處（2016）1號稅務處理決定，責令吉林省豐達高速公路服務有限公司就該事項（稅務處理決定還有其他事項）補繳企業所得稅款659914.66元（2639658.6×25%），并從滯納稅之日起按日收取滯納稅款萬分之五的滯納金。

法院終審判決：補繳企業所得稅款659914.66元，另從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金，至2013年6月28日止。

法院觀點：雖《中華人民共和國企業所得稅法》第八條“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除”，但仍不能視為“白條收據”可以按照合法、有效的票據在計算應納稅所得額時扣除。上訴人認為其以“白條收據”入賬的支出是合理的實際支出，應在在計算應納稅所得額時扣除的觀點不能成立。

吉林省豐達高速公路服務有限公司訴公主嶺市國家稅務局、公主嶺市國家稅務局稽查局稅務行政處理二審行政判決書

吉林省四平市中級人民法院行政判決書（2017）吉03行終36號

上訴人（原審原告）：吉林省豐達高速公路服務有限公司。

法定代表人：周子君，董事長。

委托訴訟代理人：邱宇，吉林富民律師事務所律師。

委托訴訟代理人：張立杰，該公司財務總監。

被上訴人（原審被告）：公主嶺市國家稅務局稽查局。

法定代表人：劉曉陽，局長。

委托訴訟代理人：郭維東，吉林功承律師事務所律師。

被上訴人（原審被告）：公主嶺市國家稅務局。

法定代表人：劉洪波，局長。

行政機關負責人：高品，副局長。

委托訴訟代理人：榮亞萍，吉林功承律師事務所律師。

委托訴訟代理人：白晶，該局法規科科長。

原審原告吉林省豐達高速公路服務有限公司訴被告公主嶺市國家稅務局、公主嶺市國家稅務局稽查局稅務行政處理一案，已由吉林省公主嶺市人民法院于2016年12月19日作出（2016）吉0381行初45號行政判決。原告吉林省豐達高速公路服務有限公司不服，向本院提起上訴。本院受理后，依法組成合議庭公開開庭審理了本案。上訴人吉林省豐達高速公路服務有限公司委托訴訟代理人張立杰、邱宇、被上訴人公主嶺市國家稅務局行政負責人高品、委托訴訟代理人榮亞萍、白晶，被上訴人公主嶺市國家稅務局稽查局局長劉曉陽、委托訴訟代理人郭維東均到庭參加了訴訟。本案現已審理完畢。

2010年度、2011年度原告購進肉類、凍貨類原材料價款合計2639658.6元，原始憑證均為收據（無稅務機關發票監制章），計入南、北餐廳“主營業務成本”結轉后計入當期損益。在年度企業所得稅匯算清繳時未作納稅調整。2012年5月25日被告稽查局向原告送達稅務檢查通知書，就原告2011年1月1日至2012年4月30日涉稅情況進行檢查，2012年5月29日被告稽查局因發現原告有其他稅收違法嫌疑，將檢查時段擴展為2010年1月1日至2012年4月30日。2012年7月24日因案情復雜，經稽查局負責人批準辦理期限延長至2013年4月30日。2013年4月25日該案作為重大稅務案件移交重大稅務案件審理委員會審理。2013年5月31日向原告送達稅務行政處罰事項告知書（公國稅罰告2013第12號）。重大稅務案件審理委員會于2013年6月14日召開聽證會。2013年6月28日因前期調查認定事實部分存在問題，被告稽查局作出稅務事項告知書（公國稅通2013第1號）將公國稅罰告2013第12號稅務行政處罰事項告知書予以撤銷，同日該案由重大稅務案件審理委員會退回重新調查補充證據。2016年1月8日被告稽查局作出公國稅稽處（2016）1號稅務處理決定:責令原告補繳企業所得稅款827676.61元（其中包含本案爭議補繳稅款659914.66元）、補繳增值稅45179.46元，合計應補繳稅款872856.07。并從滯納稅之日起按日收取滯納稅款萬分之五的滯納金。原告不服該處理決定，向被告國稅局申請行政復議。被告國稅局經復議于2016年7月23日作出公國稅復決（2016）1號稅務行政復議決定：維持被告稽查局作出的公國稅稽處（2016）1號稅務處理決定。

原審法院認為：2012年5月25日被告稽查局向原告送達稅務檢查通知書中雖載明“對原告單位2011年1月1日至2012年4月30日涉稅情況進行檢查”，但同時注明“如檢查發現此期間以外明顯的稅收違法嫌疑或線索不受此限”。被告稽查局在檢查過程中發現原告存在檢查期間以外的稅務違法嫌疑，經稽查局負責人批準將檢查期限擴展為“2010年1月1日至2012年4月30日”，因此原告稱被告稽查局超范圍稽查的事實不成立?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》第十九條規定：“納稅人、扣繳義務人按照有關法律、行政法規和國務院財政、稅務主管部門的規定設置帳簿，根據合法、有效憑證記帳，進行核算”、國家稅務總局關于印發《進一步加強稅收征管若干具體措施》的通知第六條規定：“…。未按規定取得的合法有效憑證不得在稅前扣除”。根據上述規定，合法有效憑證是企業稅前扣除成本、費用的依據。本案中，被告稽查局與原告公司均認可成本扣除需要合法有效憑證，但雙方對于何謂“合法有效憑證”存在爭議，被告稽查局認為是發票，而原告公司認為不僅包括發票，也包括其他財務憑證。對于“合法有效憑證”，現行法律規定主要有：1、《中華人民共和國發票管理辦法》第二十條規定：“所有單位和從事生產、經營活動的個人在購買商品、接受服務以及從事其他經營活動支付款項，應當向收款方取得發票”；第二十一條規定：“不符合規定的發票，不得作為財務報銷憑證，任何單位和個人有權拒收”。2、《中華人民共和國增值稅暫行條例》第九條納稅人購進貨物或者應稅勞務，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規或者國務院稅務主管部門有關規定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。3、《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第十九條：“條例第九條所稱增值稅扣稅憑證，是指增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書、農產品收購發票和農產品銷售發票以及運輸費用結算單據”。本案中，存在爭議成本支出是用于購買原材料，支付的對象是我國境內的單位或個人，且上述單位或個人生產銷售的原材料是屬于增值稅稅收征稅范圍的，因此應當以發票作為唯一合法有效的憑證。原告在2010年度、2011年度購進肉類、凍貨類合計金額2639658.6元的原始憑證均為收據（無稅務機關發票監制章）而非發票。因此被告稽查局不承認該項業務稅前列支，責令原告補繳稅款659914.66元的處理決定符合法律規定。自2012年5月25日被告稽查局向原告送達稅務檢查通知書始，到2016年1月8日被告稽查局作出公國稅稽（2016）1號稅務處理決定時止，該案歷時四年，其間2013年6月28日因被告稽查局前期調查認定事實部分存在問題將該案退回重新調查一次。此期間發生的滯納金全部由原告承擔顯失公平。依據《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十二條第一款：“因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金”。本案辦期限較長，是因為稅務機關責任，前期調查認定事實部分存在問題將該案退回重新調查一次，因此補充調查期間所產生的滯納金，即2013年6月28日之后產生的滯納金，不應由原告承擔。被告稽查局作出公國稅罰告2013第12號稅務行政處罰事項告知書（公國稅通2013第1號銷稅務事項告知書予以撤銷）并向原告送達，但其僅為告知書，未對原告權利義務產生實際影響，并且本案中被告稽查局最終對原告作出的是處理決定，是對補繳稅款問題作出的處理，而非行政處罰，因此被告的行為并不違反“一事不再罰原則”。被告國稅局在行政復議審查過程雖發現原行為存在程序上的不當，但在復議決定中未予以糾正。也未就滯納金承擔問題在復議決定中予以審查，因此國稅局公國稅復決（2016）1號稅務行政復議決定違背《中華人民共和國行政復議法》第四條的規定。綜上，依據《中華人民共和國行政訴訟法》第六十九條、第七十七條第一款、最高人民法院關于適用《中華人民共和國行政訴訟法》若干問題的解釋第十條之規定，判決：一、公國稅稽處（2016）1號稅務處理決定中“從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金”變更為“從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金，至2013年6月28日止”。二、撤銷公主嶺市國家稅務局作出的公國稅復決（2016）1號稅務行政復議決定。三、駁回原告吉林省豐達高速公路服務有限公司其他訴訟請求。

上訴人吉林省豐達高速公路服務有限責任公司上訴稱：一、公主嶺市國稅局不能作為復議機關，本案復議程序存在嚴重錯誤。本案中被訴處理決定中稱“經多次請示省局法規處、企業所得稅處及四平市國家稅務局，綜合省局法規處、企業所得稅處的意見……”，即如果該具體行政行為被“省局”批準，那么“省局”為被申請人，復議機關則為“省局”的上級機關。二、原審法院第一項判項沒有事實和法律依據。2013年6月28日是被上訴人撤銷了稅務行政處罰告知書，即原處罰告知書已經不生效，也不能被執行。按照《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十二條的規定，稅務機關的責任只能要求補繳稅款，不能加收滯納金。三、上訴人企業購貨業務真實，并已經得到被上訴人的確認，沒有理由予以處罰。上訴人服務區餐廳所采購的農副產品是企業實際發生的，與取得收入有關的、合理的支出。企業所采購的農副產品大部分是初級產品。對此類產品國家是予以免稅的，尤其是我公司地處農村地區，多數銷貨方是無法取得發票的。2011年10月份，所得稅歸屬明確給國稅局后，才提供農副產品代開發票，但對前期已經發生的無法取得發票的自制白條子憑證沒有要求進行糾正。同時，原公主嶺市地稅局和梨樹地稅局對此問題均已認可并執行多年，上訴人歷來也是據此操作的，也是據此在稅前扣除的。根據《中華人民共和國企業所得稅法》第八條、《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十七條被上訴人既然已經核準了上訴人“購貨業務真實”及財務手續健全，就已經確認了上訴人的購貨及支付行為是與取得收入有關的合理支出，就應當按企業所得稅法的規定予以扣除。在此問題上適用的是特別法的專項規定，規定是明確和具體的，是所有的行政相對人都能看懂、正確認識和正確執行的，不存在歧義和其他理解問題。四、被上訴人處理程序存在嚴重違法。被上訴人通知檢查的范圍與告知書處罰的范圍不符，超范圍稽查應屬程序違法。被上訴人超過期間檢查要求上訴人補繳稅款，沒有事實和法律依據，且違反《稅收征管法》的規定。稅務機關在原審中提交的證據當中已經明確承認其行為“存在瑕疵”，其過錯是沒有履行延長時限的審批程序所致，根本不是上訴人“計算錯誤”，沒有理由將其自身錯誤行為的責任轉嫁給行政相對人承擔。本案在2013年6月28日已經撤銷了行政處罰告知書，說明當時被上訴人在上訴人提出聽證后，之所以做出撤銷決定，顯然是所處罰的事實不清，證據不足。經庭審，沒有發現被上訴人此后補充的證據，也沒有發現在撤銷之后在沒有延長審批的情況下是如何重新提起研究處罰程序上的證據。另，原審法院對“一事不再罰”的處罰原則理解錯誤。五、二被上訴人錯誤曲解法律，錯誤適用法律。根據《中華人民共和國企業所得稅法》第八條、《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十七條的規定，只要是符合“合理支出”的要件，就應予以認定為有效，沒有理由予以補繳。被上訴人所稱“合理支出”是需要提供發票是沒有法律規定的。六、如果稅務機關同意代開發票上訴人愿意配合執行。

被上訴人公主嶺市國家稅務局辯稱：一、答辯人復議程序無誤，答辯人作為復議機關符合法律規定。本案被訴《稅務行政處理決定書》因未達到重大稅務案件標準，未經過重大稅務案件審理程序，復議程序按照規定由答辯人作出，向上級局相關業務處室進行的業務咨詢和請示，不屬于《稅務行政復議規則》第二十九條規定的經上級機關批準作出的行政行為。二、答辯人未在復議期間搜集證據。綜上，答辯人復議程序無誤，答辯人作為復議機關符合法律規定。

被上訴人公主嶺市國家稅務局稽查局辯稱：原審法院第一項判決有關滯納金的計算，是原審法院認定答辯人具體行政行為合法的基礎上，從合理行政原則角度，對上訴人給予的傾向性照顧，上訴人自稱用于購買凍魚、凍肉等但無發票的支出依法不得在企業所得稅前扣除。答辯人執法程序合法；適用法律正確。一、本案中上訴人所應繳納的有關企業所得稅滯納金的計算，應當自其依據《企業所得稅法》規定的稅款繳納期限屆滿次日起至稅款實際繳納入庫之日止，與答辯人是否作出或者撤銷《稅務行政處罰告知書》無關。并非上訴人所稱的系“稅務機關責任”而不加收滯納金。二、上訴人自稱用于購買凍魚、凍肉等但無發票的支出依法不得在企業所得稅前扣除。上訴人認為購入貨物只要“真實發生”即應允許在所得稅前扣除，該觀點與稅收征收管理方面的法律、法規、規章及規范性文件的明確規定不符，其擅自在所得稅前扣除的行為屬于違法行為，依法應予糾正。法律明確規定，在計算企業成本時所依據的憑證應同時滿足真實性、合法性、關聯性三個條件，方能準予扣除。只有符合法律規定的合法有效憑據才可以在稅前扣除，而本案中合法有效的憑據只能被認定為發票，且應是符合《發票管理辦法》第十條規定的發票。三、答辯人執法程序合法。答辯人依法擴展檢查所屬期，程序合法，不存在超期檢查，不存在一事二罰的情形。四、答辯人適用法律正確。綜上，上訴人大量以白條收據入賬，在計算企業所得稅時隨意作為成本稅前扣除嚴重違反了稅收法律法規，破壞了稅收征管秩序，如不及時加以糾正和制止，勢必在公主嶺市地區乃至全省范圍的企業中造成嚴重影響和示范效應，直接導致國家稅款流失，制約當地經濟發展，原告的行為具有代表性和示范性。

本院二審對事實與證據的認定與原審一致。

本院認為：根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第十九條“納稅人、扣繳義務人按照有關法律、行政法規和國務院財政、稅務主管部門的規定設置帳簿，根據合法、有效憑證記帳，進行核算”、《中華人民共和國發票管理辦法》第二十條“所有單位和從事生產、經營活動的個人在購買商品、接受服務以及從事其他經營活動支付款項，應當向收款方取得發票。取得發票時，不得要求變更品名和金額”、第二十一條“不符合規定的發票，不得作為財務報銷憑證，任何單位和個人有權拒收”的規定，企業用于記賬核算的憑證應是合法、有效的發票。結合國家稅務總局2009年7月27日發布的《進一步加強稅收征管若干具體措施》第六條“加強企業所得稅稅前扣除項目管理……未按規定取得的合法有效憑據不得在稅前扣除……”的規定，雖《中華人民共和國企業所得稅法》第八條“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除”，但仍不能視為“白條收據”可以按照合法、有效的票據在計算應納稅所得額時扣除。上訴人認為其以“白條收據”入賬的支出是合理的實際支出，應在在計算應納稅所得額時扣除的觀點不能成立。

根據《稅務行政復議規則》第十九條第（二）項“對下列稅務機關的具體行政行為不服的，按照下列規定申請行政復議：（二）對稅務所（分局）、各級稅務局的稽查局的具體行政行為不服