理清自然人的稅收征管問題無論是哪個(gè)稅種的自然人納稅人，都是不需要申報(bào)辦理稅務(wù)登記的。同時(shí)，就目前的稅法規(guī)定而言，納稅人的納稅義務(wù)不是以是否辦理稅務(wù)登記來賦予或者豁免，自然人納稅人也不例外。

自然人作為涉稅主體，過去是少數(shù)，近年來快速增長；過去與稅務(wù)機(jī)關(guān)是以間接面對為主，現(xiàn)在正逐漸地向直接面對轉(zhuǎn)變。稅務(wù)機(jī)關(guān)對自然人納稅人的管理中,有一些困惑需要厘清，比如自然人是否應(yīng)辦理稅務(wù)登記？是否可以采取稅收行政強(qiáng)制措施？

自然人納稅人的稅務(wù)登記問題

對包括自然人在內(nèi)的納稅人是否應(yīng)當(dāng)辦理稅務(wù)登記，在基層稅收征管實(shí)務(wù)中一直存在不同意見：有以是否應(yīng)辦理工商登記（包括應(yīng)經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)設(shè)立）作為判斷標(biāo)準(zhǔn)的；有以是否已辦理工商登記（包括已經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)設(shè)立）作為判定標(biāo)準(zhǔn)的；還有以是否從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動(dòng)作為判斷標(biāo)準(zhǔn)的。筆者認(rèn)為這些觀點(diǎn)或做法都值得商榷。

目前，關(guān)于稅務(wù)登記的稅法規(guī)定主要有三個(gè)：

一是稅收征管法第十五條規(guī)定，企業(yè)，企業(yè)在外地設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的場所，個(gè)體工商戶和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的事業(yè)單位（以下統(tǒng)稱從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人）自領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照之日起30日內(nèi)，持有關(guān)證件，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理稅務(wù)登記。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)于收到申報(bào)的當(dāng)日辦理登記并發(fā)給稅務(wù)登記證件。

二是稅收征管法實(shí)施細(xì)則第十二條規(guī)定，從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人應(yīng)當(dāng)自領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照之日起30日內(nèi)，向生產(chǎn)、經(jīng)營地或者納稅義務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理稅務(wù)登記，如實(shí)填寫稅務(wù)登記表，并按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求提供有關(guān)證件、資料。前款規(guī)定以外的納稅人，除國家機(jī)關(guān)和個(gè)人外，應(yīng)當(dāng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起30日內(nèi)，持有關(guān)證件向所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理稅務(wù)登記。個(gè)人所得稅的納稅人辦理稅務(wù)登記的辦法由國務(wù)院另行規(guī)定。

三是稅務(wù)登記管理辦法第二條規(guī)定，企業(yè)，企業(yè)在外地設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的場所，個(gè)體工商戶和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的事業(yè)單位，均應(yīng)當(dāng)按照稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則和本辦法的規(guī)定辦理稅務(wù)登記。前款規(guī)定以外的納稅人，除國家機(jī)關(guān)、個(gè)人和無固定生產(chǎn)、經(jīng)營場所的流動(dòng)性農(nóng)村小商販外，也應(yīng)當(dāng)按照稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則和本辦法的規(guī)定辦理稅務(wù)登記。

上述關(guān)于稅務(wù)登記方面的規(guī)定，粗看沒有什么問題。但細(xì)看就會(huì)發(fā)現(xiàn)，稅法本身對應(yīng)辦和不需辦的規(guī)定，存在歸類標(biāo)準(zhǔn)不一致的問題。這也正是產(chǎn)生是否應(yīng)辦理稅務(wù)登記困惑的原因所在。現(xiàn)行稅法中，應(yīng)辦和不需辦的規(guī)定都是用正列舉法，但應(yīng)辦有四重認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)：按納稅人在社會(huì)再生產(chǎn)中的地位和作用（從事生產(chǎn)經(jīng)營與從事非生產(chǎn)經(jīng)營）、納稅人生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)時(shí)限（臨時(shí)從事生產(chǎn)經(jīng)營與常年從事生產(chǎn)經(jīng)營）、組織形式（企事業(yè)單位、組織、個(gè)體工商戶）和工商登記（或其他登記或批準(zhǔn)設(shè)立），且還相互交叉（如事業(yè)單位就不管是臨時(shí)還是常年從事生產(chǎn)經(jīng)營）；而不需辦則雖是用組織形式作為界定標(biāo)準(zhǔn)，如國家機(jī)關(guān)和個(gè)人已排除在應(yīng)辦之外，但其中又列出從屬于個(gè)人的小商販單獨(dú)明確不需辦，以及個(gè)人所得稅納稅人（也是個(gè)人）是否辦，法律授權(quán)給了國務(wù)院，似乎個(gè)人又分了幾種形式。

在稅務(wù)登記上的規(guī)定之所以出現(xiàn)這樣的問題，根源在各稅種的實(shí)體稅法對納稅人納稅義務(wù)的多重認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)：有財(cái)產(chǎn)類的，即擁有某項(xiàng)課稅財(cái)產(chǎn)，如擁有應(yīng)稅房產(chǎn)等；有行為類的，即實(shí)施某種課稅行為，如書立印花稅應(yīng)稅憑證行為等；有主體屬性類的，即具備法人或自然人身份，如法人企業(yè)所得稅制等；甚至還有分時(shí)間段的，今天有課稅行為、課稅財(cái)產(chǎn)，今天就是納稅人，明天沒有就不是了。如此龐雜且相互交錯(cuò)的納稅人群體，導(dǎo)致稅務(wù)登記規(guī)定很難有嚴(yán)密的邏輯性。但就自然人納稅人是否應(yīng)辦理稅務(wù)登記問題，筆者認(rèn)為還是能理出頭緒的。

從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人沒有包含自然人，其中的個(gè)體工商戶，按《個(gè)體工商戶條例》（國務(wù)院令第596號(hào)）的權(quán)威解釋，僅是指經(jīng)工商行政管理部門登記、從事工商業(yè)經(jīng)營的公民。而國家機(jī)關(guān)和個(gè)人是正列舉不需申報(bào)辦理稅務(wù)登記的。即便是個(gè)人所得稅的自然人納稅人，如何辦理稅務(wù)登記，還要國務(wù)院另行規(guī)定，而國務(wù)院目前并沒有相關(guān)規(guī)定。因此，筆者認(rèn)為，無論是哪個(gè)稅種的自然人納稅人，都是不需要申報(bào)辦理稅務(wù)登記的。同時(shí)，就目前的稅法規(guī)定而言，盡管稅務(wù)登記的法律地位和作用并不很明確，但有一點(diǎn)是可以肯定的，即納稅人的納稅義務(wù)不是以是否辦理稅務(wù)登記來賦予或者豁免，自然人納稅人也不例外。

自然人納稅人的稅收行政強(qiáng)制問題

第一，自然人納稅人構(gòu)成稅收行政強(qiáng)制的被執(zhí)行人嗎？稅收征管法第三十七條規(guī)定，對未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人以及臨時(shí)從事經(jīng)營的納稅人，由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)納稅額，責(zé)令繳納；不繳納的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以扣押其價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物。扣押后仍不繳納應(yīng)納稅款的，經(jīng)批準(zhǔn)，依法拍賣或者變賣所扣押的商品、貨物，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。該條款規(guī)定中可以采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施的對象是兩類：一類是未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人，是指應(yīng)依法申報(bào)辦理稅務(wù)登記而未辦理的，根據(jù)稅收征管法第十五條的規(guī)定，只能包括個(gè)體工商戶。自然人如未經(jīng)工商登記就不具有個(gè)體工商戶身份，不能包含其中，即稅務(wù)機(jī)關(guān)對自然人納稅人不能作為未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人采取行政強(qiáng)制措施；另一類是臨時(shí)從事經(jīng)營的納稅人。這類納稅人是指依法不需申報(bào)辦理稅務(wù)登記且不經(jīng)常從事經(jīng)營的其他納稅人，顯然是包括自然人納稅人的。

第二，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以直接對自然人納稅人實(shí)施稅收行政強(qiáng)制嗎？從稅收征管法稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施的相關(guān)規(guī)定看，對不同納稅人的執(zhí)行手段和執(zhí)行標(biāo)的是有差別的。稅收征管法第三十七條規(guī)定的是扣押商品、貨物，沒有查封；第三十八條、第四十條規(guī)定的是查封、扣押商品、貨物及其他財(cái)產(chǎn)。財(cái)產(chǎn)是包括商品、貨物在內(nèi)的所有動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)、無形資產(chǎn)。而商品或貨物一般是指處于生產(chǎn)經(jīng)營過程中的財(cái)產(chǎn)。這些規(guī)定的差別，歸納起來就是：第三十七條在執(zhí)行手段上沒有查封、在執(zhí)行標(biāo)的上沒有其他財(cái)產(chǎn)。這種差別也影響實(shí)施稅收行政強(qiáng)制的主體資格確定。如果自然人沒有商品、貨物，只有其他財(cái)產(chǎn)門面或住房、有價(jià)證券、現(xiàn)金及其他生活用品等，在這樣的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)雖有行政強(qiáng)制權(quán)，但因沒有稅收征管法第三十七條規(guī)定的行政強(qiáng)制執(zhí)行標(biāo)的，也是無法實(shí)施行政強(qiáng)制的。行政訴訟法第九十七條規(guī)定：公民、法人或者其他組織對行政行為在法定期限內(nèi)不提起訴訟又不履行的，行政機(jī)關(guān)可以申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行，或者依法強(qiáng)制執(zhí)行。筆者認(rèn)為，對沒有商品和貨物的自然人，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依照行政訴訟法的規(guī)定申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。

此外，在對自然人納稅人的涉稅處理中，是否可以核定應(yīng)納稅額？是否可以責(zé)令限期改正、責(zé)令限期繳納？是否能按稅收征管法追究稅收違法責(zé)任？筆者認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)對自然人發(fā)生納稅義務(wù)、未按稅法規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)的行為，應(yīng)按稅收征管法第六十二條的規(guī)定責(zé)令限期改正；在對自然人的納稅義務(wù)履行情況進(jìn)行稅務(wù)檢查確認(rèn)時(shí)，如自然人納稅人不申報(bào)或申報(bào)不實(shí)，應(yīng)依法核定其應(yīng)納稅額，責(zé)令繳納；對自然人納稅人經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)、不繳應(yīng)納稅款的，可認(rèn)定為偷稅，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳的稅款、滯納金，并處不繳稅款的百分之五十以上五倍以下的罰款。在現(xiàn)行稅法規(guī)定中，諸如未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)、不申報(bào)或進(jìn)行虛假的申報(bào)等違法行為的構(gòu)成要件，并不包含