2017年6號公告背景下的特別納稅調查調整風險及其應對隨著2017年3月17日國家稅務總局《特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法》（國家稅務總局公告2017年第6號，以下簡稱“6號公告”）的發布，有關6號公告背景下的特別納稅調查調整風險成為繼《國家稅務總局關于完善關聯申報和同期資料管理有關事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第42號，以下簡稱“42號公告”）后稅務機關和納稅人在特別納稅調整方面高度關注的又一重要話題。由于6號公告承繼了《特別納稅調整實施辦法（試行）》（國稅發〔2009〕2號，以下簡稱“2號文”）的核心內容，同時又融合了BEPS行動計劃所形成的最新成果，所以6號公告背景下的涉稅風險既有2號文下業已存在的風險，也有BEPS行動計劃最新成果所指向的原則性立場和相關事項所形成的風險。特別提醒納稅人在關注過去業已存在涉稅風險的同時，對6號公告背景下新的涉稅風險亦應引起全面關注，本文也從納稅人角度針對于6號公告背景下的涉稅風險進行分析并提出具體應對措施。

一、6號公告背景下特別納稅調查調整的風險

隨著6號公告全面升格為涵蓋所有特別納稅調整事項的管理，納稅人在業務交易中面臨的涉稅風險也大大增加了。這些在不同特別納稅調整事項中的涉稅風險有些已經在各省如江蘇近年來對外發布的諸如國際稅收遵從管理規劃或風險管理中予以提醒，有些則是在BEPS行動計劃和6號公告背景下逐漸顯現。

（一）跨境關聯交易的涉稅風險依然是整個國際稅收風險管理中的重點

盡管6號公告的出臺已經明確特別納稅調查調整管理辦法適用于境內外關聯交易管理、受控外國企業管理、資本弱化管理、成本分攤協議管理及一般反避稅管理等特別納稅調整事項，但跨境關聯交易仍是特別納稅調查調整中將會重點關注的最主要方面。跨境關聯交易的涉稅風險主要集中在以下幾個方面：

1、各類關聯交易價格的確定是否遵從了獨立交易定價原則，或與該原則不相符或甚至相悖離；

2、集團內各關聯方特許權使用費和勞務費收付不符合受益性要求，或與接受方經濟利益的提升不相匹配；

3、各關聯方的利潤水平與其所執行的功能和承擔的風險不相匹配，未注重集團價值鏈的合理分析；

4、跨境業務重組、離岸架構設計等重大事項之交易架構的形式安排與跨境關聯交易的實際執行不相符；

5、關聯申報和同期資料之主體文檔、本地文檔及特殊事項文檔所披露的信息與集團整個轉讓定價政策不一致等等。

（二）跨境關聯交易的合規要求提升產生新的風險

6號公告在有關特別納稅調整的相關理念和原則要求上都有了許多新的提升，這些提升對下述問題將產生直接的合規影響：

1、充分考慮中國“地域特殊因素”對利潤貢獻的影響。近年來，中國稅務機關一直強調要考慮跨境關聯交易中的“地域特殊性因素”對交易利潤產生的影響，并且已經將“地域特殊因素”明確為同期資料之本地文檔中需要分析的一項重要內容。尤其是對于一些較為特殊行業，如汽車、奢侈品行業等，缺乏必要的“地域特殊性因素”對交易價格或交易利潤的影響說明或量化分析，將會引發稅務機關的質疑；

2、依據集團內各方執行的功能、承擔的風險和使用的資產情況，沒有合理匹配各方自身的價值貢獻和利潤；尤其是集團內在關聯各方人為分配集團利潤，造成集團內各成員實體的經營中資金投入、人員投入、資產使用、營業收入與各方利潤嚴重不相匹配；

3、境內關聯方在無形資產研發上的高度參與，后續價值提升上作出的貢獻，付出本土化維護、提升、推廣的大量成本而不能參與無形資產價值創造的收益分享；

4、對境外關聯方進行大額特許權使用費支付和勞務費支付要與對接受方帶來的經濟利益和受益情況不相匹配；

（三）納稅人不重視稅務機關對特別納稅調查調整突出事項的關注

中國基層稅務機關經過二十多年的業務實踐積累，已經全面提升了自身的風險管理能力。對于納稅人既往關聯交易中表現出來的傳統稅務問題已經有足夠的解決能力。這些傳統問題主要包括：

1、納稅人利潤水平明顯偏低，與其所處行業和集團內地位明顯不相匹配；

2、集團在境內外的社會形象、價值創造和境內稅收貢獻不相匹配；

3、中國本土研發團隊接受境外母公司或其他關聯方的無形資產研發委托，僅僅收取成本加成費用，境內企業對研發成果沒有控制、支配、使用、受益的權力；

4、長期向境外關聯方分攤管理費、特許權使用費而沒有對應的業務實質存在；

5、境內企業僅為集團內單一的制造加工企業，或整個集團內制造加工業務均在中國境內，境內企業在全球利潤中所占份額與加工企業使用的資產、加工裝備水平、人員技術水平、加工技術難度等不相匹配；

6、中國境內企業圍繞外國企業在境內業務開展提供了后續的價值創造，例如無形資產使用中的技術更新改造、外國品牌在中國境內的宣傳推廣、無形資產價值的維護、使用、推廣等，但境內企業作出貢獻而不參與價值創造的利益分享；

7、與設立在低稅負國家或地區沒有經濟實質的關聯方發生大量業務往來而進行各種支付和大額費用的稅前扣除；

8、借助交易合同形式進行業務重組而實質業務沒有發生變化；

9、投入、產出偏離正常企業的指標，經營業務規模穩定甚至不斷擴大，但長期處于微利甚至虧損狀態等等。

（四）稅務機關實施特別納稅調查調整帶來的其他風險

1、納稅人缺乏特別納稅調查調整的應對能力。由于不重視特別納稅調整潛在風險的防范，大多數納稅人沒有能力或準備來從容應對稅務機關對以前年度特別納稅調整事項的追溯調整，形成納稅人潛在的重大風險；

2、納稅人不善于與稅務機關進行溝通協調。在稅務機關對納稅人發起特別納稅調查、立案時，納稅人因缺乏事先應對調查的機制安排，往往需要花費巨大代價聘請專業中介機構幫助進行特別納稅調查調整的應對；

3、納稅人不善于運用特別納稅調整的法律救濟機制。對于稅務機關實施特別納稅調整的企業，納稅人不會使用特別納稅調查調整的法律救濟機制，包括通過向稅務機關提起雙邊稅務磋商來解決跨境轉讓定價調整的相應調整問題，從而解決轉讓定價調整中的雙重征稅問題等。

二、6號公告背景下特別納稅調查調整的風險應對

（一）重視對跨境關聯交易涉稅風險的宏觀應對

首先，在跨境關聯交易中，面對6號公告背景下的涉稅風險，納稅人需要結合42號公告，從宏觀層面透過全面審視跨國企業集團是否將集團利潤合理分配給產生利潤的經濟活動，從而中國境內實體有無取得與經濟活動相匹配的利潤？因為中國稅務機關已經通過42號公告的指引，將目光聚焦于跨國企業集團的組織架構、業務范圍、業務模式，審視跨國企業集團的主要價值驅動因素和價值鏈分析；審視集團內每個成員實體執行的功能、承擔的風險及使用的資產，以及執行的功能和風險的承擔能力與實際情況是否相符？透過國別報告的信息披露審視各成員實體的利潤分配是否與集團轉讓定價政策相一致？各方取得的利潤與其經濟活動開展和所執行的功能和承擔的風險是否匹配？依據高風險應該取得高收益、低風險應該取得低收益、不承擔風險只能取得正常資金回報等邏輯審視各方收益與風險的匹配程度。因此，在中國境內的跨國企業集團成員實體就要依據上述概念和邏輯評估分析自身在集團宏觀面上存在的風險及其程度，特別提醒局部的不協調和矛盾很容易對跨國企業集團的總體安排形成沖擊。提醒關注的是：江蘇省國家稅務局在其發布的《江蘇省國家稅務局2016-2018國際稅收遵從管理規劃》（以下簡稱“江蘇國稅國際稅收遵從規劃”）“三、企業職能風險承擔與利潤分配應一致”已經明確申明了中國稅務機關在這方面的官方立場。

其次，對于集團內存在高價值的無形資產的價值創造及其收益分配，應按照BEPS行動計劃中價值創造和收益分配所明確的觀點進行各方價值創造的確認和量化。有無存在各方在價值創造與收益分配上嚴重不相匹配的行為，已成為近年來中國稅務機關高度關注的重點。其主要涉及兩個方面：一是集團內誰對無形資產的價值創造發揮了作用從而應該分享無形資產收益的成果；二是集團內成員使用無形資產的費用收付的原則是什么？費用收付的標準是否符合獨立交易定價原則？

對于第一個問題BEPS行動計劃中關于無形資產的價值創造已經明確：有關無形資產價值貢獻應該考慮5個方面的因素：即各方在無形資產開發、價值提升、維護、保護、應用和推廣中（BEPS中的用語是“利用”）的價值貢獻（DEMPEP）。《江蘇國稅國際稅收遵從規劃》“四、對無形資產本地化研發和受托研發給予合理回報”，針對的就是依據BEPS行動計劃《無形資產轉讓定價報告》將開發、提升、維護、保護和利用并列為創造無形資產價值的五大環節，從而對無形資產價值創造的貢獻成為分享無形資產超額利潤的依據。實踐中，中國成員企業在集團原有技術基礎上進行本地化的改造、升級、拓展，或者接受集團委托進行研發活動，均可能構成無形資產價值創造。為此，江蘇國稅國際稅收遵從規劃提醒跨國納稅人：1、本土化研發或受托研發即使是在總部總體決策指導下，仍有具體決策、風險承擔、資產使用、重要人員投入等特征，在價值創造中發揮特定作用。總部決策應獲取應有利潤，但不應忽視本地化或受托研發對無形資產價值的貢獻，更不能僅靠法律形式人為將超額利潤歸集到集團內某一公司，特別是位于低稅地的公司；2、受托研發不是一般性集團內勞務，不能僅按低成本加成率予以回報，要結合研發人員投入、研發成果利用以及研發中的成本節約等因素，對受托研發活動給予充分補償；3、僅擁有無形資產的法律所有權或僅提供資金，未承擔相關風險、執行相應功能的企業，只能按獨立交易原則獲取與之相應的補償，不能享有無形資產的超額回報。

第二個問題實際是第一個問題邏輯上的自然延伸。對于使用無形資產的費用收付，其基本原則明確了企業僅擁有無形資產的法律所有權而未對無形資產價值做出貢獻的，不應當參與無形資產收益分配。這個原則也成為關聯方無形資產使用權收付特許權使用費的獨立交易原則運用的前提條件，但是這個原則對于企業而言是否屬于獨立交易原則之本意值得商榷。業務活動中因企業向第三方購買其未參與無形資產的價值創造卻擁有無形資產法律所有權時，也應該按照無形資產本身的價值和企業收益情況進行支付的。因此企業向僅擁有無形資產的法律所有權而未對無形資產價值做出貢獻的關聯方進行特許權使用費支付，是基于BEPS行動計劃針對跨國企業集團大量存在的人為地將無形資產的法律所有權授予避稅地而并沒有參與無形資產的價值貢獻的企業導致的稅基侵蝕利潤轉移的行為的阻擊。明確以這一基本原則作為先決條件，對特許權使用費的支付水平進行可比性分析，然后再評估關聯方是否按獨立交易定價原則支付特許權使用費。

（二）提升對各項具體業務的風險意識

納稅人需要結合上述6號公告背景下的特別納稅調整各項具體業務，包括6號公告明確的稅務機關實施特別納稅調查應“重點關注具有以下風險特征的企業”，以及本文從宏觀和傳統業務的角度進行的風險提示，建立全面的企業稅收風險管理機制，積極主動從整個交易的環境和流程上進行宏觀審視和定位；對于具體交易，則應從交易架構設計、各方功能風險定位、交易規劃擬定、利益分配原則和政策、價格確定方法、交易合同擬定、合同實際執行、信息披露要求、稅務機關后續管理要求等方面進行全方位的合理規劃和有效銜接。

鑒于企業發生的關聯交易最終都會通過關聯申報和同期資料的提供（對于符合同期資料準備條件并應稅務機關要求提供）進行信息披露。因此對上述問題進行了事前的規劃和有效銜接的企業，其關聯申報和同期資料披露信息中所存在的特別納稅調查調整的風險是能夠有效降低的。特別提醒企業要及時評估42號公告和6號公告背景下過去業務安排自身是否存在特別納稅調整風險并逐項梳理出自身存在的風險點。

(三)建立最佳的轉讓定價方法體系

6號公告在轉讓定價方法上的大大豐富以及稅務機關選擇轉讓定價方法的多樣性與原2號文中的轉讓定價方法相比已經不可同日而語；同時國家稅務總局在《關于印發《特別納稅調整內部工作規程》的通知》（稅總發〔2016〕137號）一文件賦予了基層稅務機關更加自主的選案權力和省一級稅務可以進行本省范圍內特別納稅調整調查立案的權力，與過往相比，隨著各級稅務機關以風險管理為導向的國際稅收管理體系的構建，跨境稅源監控以及對企業利潤水平的監控，尤其是國別報告的報送、交換或提供所披露的跨境涉稅信息大量增加，地方基層稅務機關自主開展特別納稅調查調整的規模和程度會逐步擴大。因此納稅人需要根據自身的具體業務、交易模式及功能風險情況，預估稅務機關可能在特別納稅調查調整中將會選擇的轉讓定價方法，建立切合自身實際情況的轉讓定價最佳方法體系，篩選出最優、次優的且有支撐力的轉讓定價方法，事先有效規劃，并將其運用于具體業務操作中；同時，一個好的轉讓定價方法體系也是確保跨境關聯企業之間降低稅收風險，確保集團戰略目標實現的重要工具。對于跨國企業集團出于非稅收目的考慮的業務交易定價中需要大量使用非常規的轉讓定價方法的，必要時可以與稅務機關開展預約定價安排的申請，取得稅務機關的理解和支持，以降低未來業務交易中的稅收不確定性。

(四)做好合規性基礎建設工作

6號公告背景下稅務機關將以風險管理為導向，構建和完善關聯交易利潤水平監控管理指標體系，加強對企業利潤水平的監控，通過特別納稅調整監控管理和特別納稅調查調整，促進企業稅法遵從；而且稅務機關將通過關聯申報審核、同期資料管理和利潤水平監控等手段，對企業實施特別納稅調整監控管理，當發現企業存在特別納稅調整風險的就會提示其存在的稅收風險。因此，納稅人應該在合理規劃的前提下，按42號公告的規定準確判定關聯關系，合理界定關聯交易類型，正確填報22張關聯申報表（含國別報告），有效準備關聯交易同期資料之主體文檔、本地文檔和特殊事項文檔，切實做好相關業務配套資料的準備，并能保持關聯申報、同期資料和相關配套資料之間的有效銜接。納稅人平時就應該做好合規性基礎建設工作，這樣才能確保資料提供的有利性、完整性和一致性。

(五)聘請實戰經驗豐富的專業服務機構

由于特別納稅事項的專業技術性太強，面對稅務機關的特別納稅調查調整，企業一般都會聘請專業服務機構來進行應對。但是一直以來特別納稅調查調整方面的專業服務業務被一些大型國際咨詢顧問公司所壟斷，隨著2009年2號文的施行，中國本地的一些會計師、稅務師、律師及咨詢顧問機構才開始接觸該類專業服務業務，而由于接觸的案例并不多，很多專業服務機構在特別納稅調查調整專業服務方面并沒有積累豐富的實戰經驗，這就需要納稅人謹慎選擇專業服務機構，能夠聘請到從業時間長（一般5年以上）且經歷案例多的實戰經驗豐富的專業服務機構。

其實，由于大多數企業對關聯交易稅收政策把握的局限性及認識不足，我們建議關聯交易金額及所占比重較大的企業可以提前聘請實戰經驗豐富的專業服務機構對關聯交易的稅務問題進行一次大體檢，通過構建關聯交易利潤水平監