購進渠道不同消費稅負有別[案例]

A卷煙廠是某市一家大型卷煙生產企業在進行涉稅風險評估時發現該企業2004年1月1日企業庫存外購煙絲的進價成本為4860萬元，先后從黃河煙葉加工廠購進煙絲10批，價款為2000萬元，增值稅專用發票注明增值稅稅額為340萬元；從東源實業供銷公司購進煙絲8批，價款為3000萬元，增值稅專用發票上注明的稅款為510萬元。

2004年12月31日企業賬面庫存外購煙絲的進價成本為4920萬元。

2004年度銷售甲級卷煙取得銷售收入14200萬元，銷售乙級卷煙取得銷售收入3600萬元。公司2004年度申報并實際繳納消費稅5638萬元。

A卷煙廠還有從其他煙絲加工廠購進的少量煙絲，支付價稅合計10萬元（普通發票）。A卷煙廠的財務人員將這些發票混入管理費用中列支了。

從賬面看，該企業將外購的原材料都作為抵扣項目進行了抵扣，該企業在消費稅核算方面存在錯誤，并且在卷煙廠從煙絲加工廠購進煙絲方面上有稅收籌劃空間。

[政策分析]

根據現行稅法規定，納稅人將應稅消費品用于連續生產的，可以抵扣外購的應稅消費品所含的消費稅。所謂連續生產，是指應稅消費品完成一個生產環節后直接轉入下一個生產環節，未經市場流通。允許扣除已納消費稅外購消費品僅限于直接從生產企業購進的，不包括從商品流通企業購進的應稅消費品。當期準予扣除的已納消費稅稅款的計算公式為：

當期準予扣除的外購應稅消費品的已納稅款＝當期準予扣除的外購應稅消費品的買價×外購應稅消費稅稅率。

當期準予扣除外購應稅消費品買價＝期初庫存的外購應稅消費品的買價＋當期購進的應稅消費品的買價－期末庫存的外購應稅消費品的買價。

[籌劃分析]

對于該企業，其正確的做法是：用外購（僅指從生產企業購進）已稅煙絲生產的卷煙，可以從應納消費稅額中扣除購進原料已繳納的消費稅。所以A卷煙廠對于外購已稅消費品，當期準予扣除的外購應稅消費品的已納稅款為：

當期準予扣除的外購應稅消費品買價為：4860＋2000－4920＝1940（萬元）；

當期準予扣除外購應稅消費品的已納稅款為：1940×30％＝582（萬元）；

按當期銷售收入計算的應納消費稅額為：14200×45％＋3600×40％＝7830（萬元）；

則企業當期實際應納消費稅稅款為：當期實際應納稅款＝按當期銷售收入計算的應納稅額－當期準予扣除的外購應稅消費品的已納稅款＝7830－582＝7248（萬元）。

實際上，該企業將從東源實業供銷公司購進的8批價款為3000萬元的煙絲，也作了抵扣，從而造成少繳消費稅900萬元。對此，如果以后被稅務機關稽查發現，則屬于偷稅行為。作為稅務代理審查則屬于自查，企業可以自我更正。A卷煙廠2004年少繳消費稅900萬元，應該補提消費稅，則在2004年末會計上可作如下會計分錄：

借：產品銷售稅金及附加900萬元

貸：應交稅金--應交消費稅900萬元

以10萬元的煙絲為例做一個計算和分析：

對于價款為10萬元的普通發票，那么允許抵扣的消費稅為：100000÷1．06×30％＝28301．89（元）；

若取得的是增值稅專用發票，那么允許抵扣的消費稅為：100000÷1．17×30％＝25641．03（元）；

對于同樣是10萬元的煙絲，取得普通發票比取得專用發票多抵扣消費稅：28301．89－25641．03＝2660．86（元）。

該筆業務，無論是開具普通發票，還是增值稅專用發票，只要其應稅消費品是從生產企業購進的，都可以計算抵扣消費稅。至于增值稅，就要具體問題具體分析了。

對銷售方來說，無論是開具何種發票，其應納增值稅和消費稅都是不變的。對購買方來說，要具體情況具體分析。對于小規模納稅人來說，由于小規模納稅人不享受增值稅抵扣，所以并不增加稅收負擔。很顯然，對于小規模納稅人的購買者來說，在這里普通發票的“身價”超過了專用發票。對于一般納稅人來講，由于普通發票不能抵扣增值稅的進項稅額，雖然增加了消費稅的抵扣數額，但是減少了增值稅的抵扣數額。因此，要對其作具體的分析和籌劃，最終作出具體權衡。

[籌劃點評]

消費稅是1994年稅制改革過程中設立的一個新稅種。它是在商品普通征收增值稅的基礎上，對一些特殊消費品在征收增值稅的同時再征收一道消費稅，以調節國民的消費結構，正確引導消費，抑制超前消費需求，確保國家的財政收入。

消費稅實行價內稅，只在應稅消費品的生產、委托加工和進口環節繳納，稅款最終由消費者承擔。也正因為消費稅的納稅環節是在生產和進口環節，所以作為生產企業購進原料，要選擇采購對象。當納稅人決定外購應稅消費品用于連續生產時，應選擇生產廠家，而不應是商家，除非生產企業的價格扣除已納稅款后的余額比商家的價格還要高。

小編寄語：會計學是一個細節致命的學科，以前總是覺得只要大概知道意思就可