一起因追征期限屆滿導(dǎo)致的稅務(wù)機(jī)關(guān)敗訴案編者按：近年來，在依法治稅的大環(huán)境下，納稅人的維權(quán)意識(shí)逐漸增強(qiáng)，復(fù)議或起訴稅務(wù)機(jī)關(guān)的案件逐漸增多，稅務(wù)機(jī)關(guān)因違法行政而敗訴屢見不鮮。2015年4月7日，海南省瓊海市人民法院就一起股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅爭議案件作出了一審判決，撤銷了海南省地稅局第四稽查局對(duì)楊某、卓某二人作出的《稅務(wù)處理決定書》（瓊地稅四稽處[2014]5號(hào)）。本案是一起股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅爭議案件，海南省地稅局第四稽查局超過追征期限而作出的追征決定被認(rèn)定系超越職權(quán)的行為而無效。由于稅收征管法對(duì)追征期限的規(guī)定過于粗糙，增加了實(shí)務(wù)中稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也不利于確定納稅人的法定納稅義務(wù)，結(jié)合此案，筆者作以下簡要分析。

一、案件簡介

2008年8月3日，楊、卓二人與諸某簽署了一份《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，楊、卓二人將其持有的海南萬寧市大古湖花木有限責(zé)任公司（簡稱“花木公司”）100%的全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓給諸某。本次交易于2008年9月12日辦理了工商變更登記，并于2008年9月16日辦理了稅務(wù)登記。

2011年10月6日，楊、卓二人收到萬寧市地稅局第二分局2011年9月13日印發(fā)的《限期繳納稅款通知書》，要求其限期繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)納的個(gè)人所得稅款。楊、卓二人辯稱，不應(yīng)由其繳納實(shí)稅款。理由是：“《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》中約定：楊、卓二人以558萬元的對(duì)價(jià)，將兩人所持海南萬寧市大古湖花木有限公司全部股份及其股東權(quán)益轉(zhuǎn)讓予第三人諸某；就股權(quán)轉(zhuǎn)讓所產(chǎn)生的約100萬元稅費(fèi)，由楊澤春夫婦支付20萬元，該款從支付給兩人的股權(quán)價(jià)款中扣下，由第三人諸某承擔(dān)其余約80萬元；因?yàn)榈谌酥T某是扣繳義務(wù)人，協(xié)議約定稅款全部由諸某代扣代繳，數(shù)額不足或有余均由其負(fù)責(zé)，如果超時(shí)限辦理造成罰款，責(zé)任亦由其負(fù)責(zé)。”萬寧市地稅第二分局撤銷了《限期繳納稅款通知書》。

2011年10月27日萬寧市地稅第二分局向諸某發(fā)出了《核定繳納稅款通知書》，并于2012年12月28日向諸某送達(dá)了《稅務(wù)處理決定書》（瓊地稅四稽處[2012]19號(hào)）,但諸某拒不繳納所涉稅款。2014年4月9日海南省地稅局第四稽查局向楊、卓二人下發(fā)《稅務(wù)檢查通知書》，經(jīng)調(diào)查于2014年5月29日向二人作出《稅務(wù)處理決定書》（瓊地稅四稽處[2014]5號(hào)），在承認(rèn)諸某已代扣16萬元稅款的基礎(chǔ)上，決定楊、卓二人應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳62萬元稅款。

楊、卓二人不服《稅務(wù)處理決定書》（瓊地稅四稽處[2014]5號(hào)），在補(bǔ)繳稅款后將本案訴至瓊海市人民法院。2014年9月22日，瓊海市人民法院對(duì)本案公開開庭審理。2015年4月7日，瓊海市人民法院對(duì)本案作出一審判決，認(rèn)為從諸某2008年9月16日在稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理變更稅務(wù)登記即應(yīng)納稅款開始，到2012年9月4日海南省地稅局第四稽查局對(duì)諸某立案稽查進(jìn)行追征已經(jīng)超過三年，海南省地稅局第四稽查局于2014年5月29日對(duì)楊、卓二人作出的《稅務(wù)處理決定書》（瓊地稅四稽處[2014]5號(hào)）違反了《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十二條第二款的規(guī)定，屬于超越職權(quán)，依法應(yīng)予撤銷。

二、華稅點(diǎn)評(píng)

（一）楊、卓二人的法定義務(wù)分析

1、楊、卓二人是本案個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)人

根據(jù)《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》第八條規(guī)定，“個(gè)人所得稅，以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人。”楊、卓二人作為本案的股權(quán)轉(zhuǎn)讓方，是股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)人，依法應(yīng)當(dāng)履行納稅義務(wù)。

2、楊、卓二人已配合扣繳義務(wù)人實(shí)施代扣代繳

根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十條規(guī)定，“扣繳義務(wù)人依法履行代扣、代收稅款義務(wù)時(shí)，納稅人不得拒絕。納稅人拒絕的，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)及時(shí)報(bào)告稅務(wù)機(jī)關(guān)處理。”楊、卓二人作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅納稅義務(wù)人，有配合扣繳義務(wù)人實(shí)施代扣代繳的義務(wù)。楊、卓二人根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》的約定，從諸某處取得了不含稅所得。事實(shí)上已經(jīng)完滿地配合了諸某實(shí)施個(gè)人所得稅代扣代繳的行為，無任何違法行為。

需要注意的是，《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)）對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的轉(zhuǎn)讓方和受讓方的納稅申報(bào)義務(wù)進(jìn)行了更為明確的規(guī)定，但由于該公告自2015年1月1日起施行，本案尚不適用該公告的具體內(nèi)容。

（二）諸某的法定義務(wù)分析

1、諸某是本案個(gè)人所得稅的扣繳義務(wù)人

根據(jù)《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》第八條規(guī)定，“個(gè)人所得稅，以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人。”諸某作為本案的股權(quán)受讓方，是楊、卓二人股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅的扣繳義務(wù)人，依法應(yīng)當(dāng)履行代扣代繳義務(wù)。

2、諸某依法應(yīng)當(dāng)履行代為申報(bào)、解繳稅款義務(wù)

《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》第九條規(guī)定，“扣繳義務(wù)人每月所扣的稅款，應(yīng)當(dāng)在次月十五日內(nèi)繳入國庫，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送納稅申報(bào)表。”《中華人民共和國稅收征收管理法》第二十五條第二款及第三十一條的規(guī)定，“扣繳義務(wù)人必須依照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的申報(bào)期限、申報(bào)內(nèi)容如實(shí)報(bào)送代扣代繳、代收代繳稅款報(bào)告表以及稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際需要要求扣繳義務(wù)人報(bào)送的其他有關(guān)資料。”“納稅人、扣繳義務(wù)人按照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限，繳納或者解繳稅款。”因此，諸某作為扣繳義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)履行代為申報(bào)、解繳稅款的義務(wù)。

3、諸某未依法履行扣繳義務(wù)，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任

根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》的約定，諸某向楊、卓二人支付了股權(quán)轉(zhuǎn)讓款458萬元，剩余的100萬元無需向楊、卓二人支付，直接由諸某履行個(gè)人所得稅代扣代繳義務(wù)。諸某在事實(shí)上進(jìn)行了扣收，但并未履行解繳稅款義務(wù)。根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十二條規(guī)定，“扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。”稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)責(zé)令諸某限期繳納稅款，并有權(quán)對(duì)其處以滯納金處理。

（三）關(guān)于稅款追征期限的分析

1、關(guān)于稅款追征期限的法律規(guī)定

按照現(xiàn)行有效的《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十二條、《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第八十二條以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于未申報(bào)稅款追繳期限問題的批復(fù)》（國稅函[2009]326號(hào)）將稅款追征期限分為三大類，分別是三年期、五年期和無限期。

（1）三年期的適用情形

三年的稅款追征期依法應(yīng)當(dāng)適用于以下三種情形：

a、因稅務(wù)機(jī)關(guān)適用稅收法律、行政法規(guī)不當(dāng)或者執(zhí)法行為違法，導(dǎo)致納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款；

b、因納稅人、扣繳義務(wù)人非主觀故意的計(jì)算公式運(yùn)用錯(cuò)誤以及明顯的筆誤等失誤，導(dǎo)致未繳或少繳稅款，且未繳或少繳稅款累計(jì)不超過10萬元；

c、納稅人不辦理稅務(wù)登記、不進(jìn)行納稅申報(bào)不繳或少繳應(yīng)納稅款，且不繳或少繳稅款累計(jì)不超過10萬元。

稅務(wù)機(jī)關(guān)在追征期限內(nèi)追征稅款時(shí)，對(duì)上述第一種情形免征滯納金，對(duì)上述第二、三種情形加收滯納金。

（2）五年期的適用情形

五年的稅款追征期依法應(yīng)當(dāng)適用于以下兩種情形：

a、因納稅人、扣繳義務(wù)人非主觀故意的計(jì)算公式運(yùn)用錯(cuò)誤以及明顯的筆誤等失誤，導(dǎo)致未繳或少繳稅款累計(jì)超過10萬元；

b、納稅人不辦理稅務(wù)登記、不進(jìn)行納稅申報(bào)不繳或少繳應(yīng)納稅款，且不繳或少繳稅款累計(jì)超過10萬元。

稅務(wù)機(jī)關(guān)在追征期限內(nèi)追征稅款時(shí)，對(duì)上述兩種情形均有權(quán)加收滯納金。

（3）無限期的適用情形

對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受固定期限的約束，可以無限期追征。

2、本案中海南省地稅局第四稽查局稅款追征期限的判定

本案中海南省地稅局第四稽查局針對(duì)扣繳義務(wù)人諸某和納稅人楊、卓二人均作出了《稅務(wù)處理決定書》，均有追征行為，是否超越追征期限需要分別判斷。

（1）海南省地稅局第四稽查局對(duì)諸某的追征行為未過追征期限

根據(jù)個(gè)人所得稅法的規(guī)定，諸某應(yīng)當(dāng)在2008年10月15日之前向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納代扣稅款但未完全履行申報(bào)繳納義務(wù)，并且由于尚未繳納稅款金額已超過10萬元，因此稅款追征期適用五年的規(guī)定，為2008年10月16日至2013年10月16日。由于海南省地稅局第四稽查局于2012年12月28日向諸某作出了《稅務(wù)處理決定書》，因此未超過追征期限，諸某如果以稅務(wù)機(jī)關(guān)追征行為超越追征期限提出追征行為無效請(qǐng)求的，法院不會(huì)予以支持。

（2）海南省地稅局第四稽查局對(duì)楊、卓二人的追征行為已過追征期限

楊、卓二人簽署股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，并于2008年9月11日取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓款，即產(chǎn)生個(gè)人所得稅納稅義務(wù)，稅款追征期應(yīng)在當(dāng)日起算。由于稅款金額已經(jīng)超過10萬元，因此，稅款追征期適用五年的規(guī)定，為2008年9月11日至2013年9月11日。由于海南省地稅局第四稽查局于2014年5月29日向楊、卓二人作出了《稅務(wù)處理決定書》，已經(jīng)超過了稅款追征期限，依法應(yīng)當(dāng)判決撤銷。

小結(jié)

瓊海市人民法院對(duì)本案作出的一審判決盡管由于稅法的不明確而存在瑕疵，如認(rèn)定稅務(wù)機(jī)關(guān)追征期限的起算點(diǎn)、稅款追征期限的種類適用等方面，但是其認(rèn)定海南省地稅局向楊、卓二人作出的稅務(wù)處理決定屬無效并撤銷是準(zhǔn)確無誤的。

關(guān)于稅款追征期，我國稅收征管法的規(guī)定過于粗線條，需要進(jìn)一步地完善，適當(dāng)增加和補(bǔ)充適用的情形、進(jìn)一步明確起算點(diǎn)的計(jì)算以及判定稅務(wù)機(jī)關(guān)追征行為是否超越追征期限的方法。納稅人在于稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生稅務(wù)爭議時(shí)，應(yīng)當(dāng)考察稅務(wù)機(jī)關(guān)的追征行為是否超越追征期限，積極地提出訴請(qǐng)理由，依