應計未計成本費用不得在稅前扣除嗎應計未計成本費用不得在稅前扣除嗎

《財政部國家稅務總局關于企業所得稅幾個具體問題的通知》（財稅[1996]79號，以下簡稱79號文）規定，企業納稅年度內應計未計扣除項目，包括各類應計未計費用、應提未提折舊等（以下簡稱應計未計成本費用），不得移轉以后年度補扣。對于上述規定，實踐中存在兩種不同的理解：

一種認為，79號文的這一規定是指應計未計成本費用在應計未計年度和以后年度均不得再補扣、即永遠不得在稅前扣除。其中的以后年度泛指以后年度申報或計算所得稅時。另一種認為，79號文的這一規定限制的只是應計未計成本費用不得移轉以后年度補扣，而沒有限制追溯到應計未計年度補扣，既然稅法沒有禁止性規定，就應當允許企業按照權責發生制原則對應計未計成本費用進行追溯調整。其中的以后年度應是指補扣的所屬期。

對此，筆者認為，79號文發文的初衷應當是規定應計未計成本費用永遠不得在稅前扣除，其目的是防止企業為了某種利潤而人為地隨意調劑不同年度的應納稅所得額。另外，《國家稅務總局關于企業所得稅若干業務問題的通知》（國稅發[1997]191號，以下簡稱191號文）補充規定，79號文的應計未計成本費用是指年度終了，納稅人在規定的申報期申報后發現的應計未計、應提未提的稅前扣除項目。由此可見，企業在年度企業所得稅申報期內發現的上年應計未計成本費用，在辦理年度企業所得稅申報時仍然可以進行追溯調整，一旦過了年度企業所得稅申報期，上年應計未計成本費用將不得在應計未計年度扣除，更不得在以后年度補充扣除。而且從另一個角度分析，如果79號文規定的應計未計成本費用允許在應計未計年度補扣，那么191號文的補充規定就是毫無意義的。

那么這是不是意味著一旦過了年度企業所得稅申報期，企業發生的應計未計成本費用就將永遠不得在稅前扣除呢？筆者認為答案是否定的，原因有二：一是《企業會計制度》規定，企業發現以前年度發生的重大會計差錯，應當按照權責發生制度原則進行追溯調整。《國家稅務總局關于印發〈企業所得稅稅前扣除辦法〉的通知》（國稅發[2000]84號）也規定，除稅收法規另有規定者外，稅前扣除的確認同樣應遵循權責發生制原則（稅法規定少數制定的稅前列支項目可不遵循權責發生制原則）。而所有應計未計成本費用永遠不得在稅前扣除的規定顯然與權責發生制原則存在較大的沖突。二是《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《征管法》）規定：納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現后應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后應當立即退還。企業發現多繳企業所得稅的情形包括發現多計應納稅收入和少計成本費用等情形，而《征管法》并未規定企業以前年度少計成本費用不得要求退還多繳的企業所得稅，那么應計未計成本費用永遠不得在稅前扣除的規定與《征管法》的規定也存在沖突。

因此，認為，無論是按照前文服從后文，還是按照高法優于低法的稅法適用原則，79號文及191號文關于應計未計成本費用的相關規定都應當推定為無效。

此外，企業發生的應計未計成本費用的情形可分為故意（惡意）和非故意（善意）兩種。故意少計成本費用一般發生在減免稅年度或者需要在稅前彌補虧損的年度，其目的是為了以后年度在稅前多扣除成本費用或取得其他利益。對于這種情形，筆者認為：①在少計成本費用的年度，應當按照《征管法》關于編造虛假計稅依據的相關規定進行處罰；②如果企業在以后年度多扣除成本費用造成少繳企業所得稅并且已超過年度企業所得稅申報期的，應當按照《征管法》關于偷稅的相關規定進行處罰；③如果企業在以后年度多扣除成本費用未造成少繳稅款并且已超過年度企業所得稅申報期的，仍應按編造虛假計稅依據進行處罰；④如果企業在以后年度多扣除成本費用，尚未超過年度企業所得稅申報期，只造成少預繳企業所得稅的，只加收滯納金不處罰；⑤對于企業惡意少計成本費用年度造成的多繳企業所得稅（或少報虧損）應當不予退還（或者不得調增可在稅前彌補的虧損）。

對于企業因會計差錯等原因非故意少計成本費用的，筆者認為，企業可按照《征管法》的規定，在三年內要求退還少計成本費用年度多繳的企業所得稅或者調增可在稅前彌補的虧損，并且少計的成本費用不得結轉到以后年度補扣。非故意少計成本費用不存在編造情節，因此不應當按照編造虛假計稅依據進行處罰。如果企業將以前年度少計的成本費用結轉以后年度補扣，則應當按照上述②、③、④項進行處理，少計成本費用年度多繳的企業所得稅應當先與以后年度少繳的企業所得稅相互抵消，然后再多退少補。

小編寄語：會計學是一個細節致命的學科，以前總是覺得只要大概知道意思就可以了，