第四章基于作業成本法的

物流成本核算第一節作業成本法概述第二節基于作業成本法的物流成本核算理論第三節物流作業成本法核算物流成本應注意的問題第四節物流作業成本法核算制造型企業物流成本案例

第一節作業成本法概述

一、作業成本法的產生和發展

作業成本法的產生，最早可以追溯到20世紀美國杰出的會計大師埃里克·科勒(EricKohler)教授。作業成本法在企業的應用有3個層次：成本核算層、成本管理層和作業優化層。

實際應用中，企業首先要做的是實施作業成本核算，然后在正確核算各作業成本的基礎上，運用管理學的方法，把作業成本的信息運用到企業的各項決策和管理中去。作業優化層是企業借助作業成本的信息開展作業管理，消除不增值作業，提高作業效率。

作業成本法采用不同的間接費率，對不同作業的間接成本進行分配，強調成本的功能性和結構性，適應于物流服務的構成特點。它不但彌補了現行會計制度的缺陷，而且體現了現代成本管理與控制的新思想。

二、作業成本法的基本含義

作業成本法涉及的基本概念包括資源、作業、作業中心、成本對象、成本動因、成本要素和作業成本庫。圖4-1顯示了作業成本法中各概念之間的關系。

圖4-1作業成本法模型圖

作業成本法是將各種直接或間接資源分配到作業活動上的一種成本分析工具。在作業成本法的應用過程中，涉及資源的兩層分解：第一層是將各種資源分解到業務流程的活動中，從而核算各種活動環節所耗費的資源；第二層是將活動成本分攤到各產品、服務、顧客或者部門，進而計算這些類別是如何消耗活動資源的，為企業優化業務和市場、合理管理作業流程奠定基礎，如圖4-2所示。

圖4-2作業成本法的兩層資源分解圖

作業成本法在間接費用的分配上比傳統的成本核算方法更準確，它直溯支出之源，而不是按是否與生產有直接關系來歸集、分配物流成本。其基本邏輯是：各種資源的耗費驅動成本的發生，因而各種產品成本的多少應取決于對各種活動的消耗量，并以此來核算物流成本，使成本分析與控制具有更大的準確性。

作業成本法具有二維觀念：成本分配觀和過程觀。成本分配觀以“成本對象引起作業需求，而作業需求進而引起資源需求”為基本依據，首先將資源分配到作業，再由作業分配到成本對象；過程觀提供的是“何種因素引起作業以及作業完成效果如何”的信息，企業可以利用這些信息不斷地優化作業過程，從而實現持續改善作業的目標。在二維觀念的指導下，作業成本法在企業物流成本管理中的應用主要體現在兩個方面：一方面，將作業成本法引入物流領域，結合物流作業的特征進行物流成本核算；另一方面，利用作業成本法的核算信息分析、改善物流作業過程，進行物流作業成本管理與控制。

三、作業成本法的相關核心概念

作業成本法可以看作一個以作業為基礎的管理信息系統。它以作業為中心，作業的劃分從產品設計開始到物料供應，從工藝流程的各個環節、總裝、質檢到發運銷售全過程，通過對作業及作業成本的確認計量，最終計算出相對準確的產品成本。

(一)資源

資源是指作業所消耗的各種費用的總支出，它是一定期間內為了生產產品或提供勞務而發生的各類成本項目之和。一個企業的資源包括直接人工、直接材料、間接制造費用、物流成本、營銷成本等。

(二)作業

作業是作業成本法中最基本的概念，是指企業為提供一定量的產品或勞務所發生的以消耗資源為重要特征的各項業務活動的總稱，是連接資源耗費和成本核算對象的橋梁。企業經營過程中的每個環節或每道工序都可以視為一項作業，企業的經營過程就是由若干項作業構成的。

庫伯和卡普蘭認為作業可以分為四個層次：

(1)單位作業，是指針對每個單位產出所要執行的作業活動，作業的成本與產出量成比例變動；

(2)批別作業，是指針對每批產品生產時所需要從事的作業活動，如對每批產品的機器準備、訂單處理、原料處理、檢驗及生產規劃等，這種作業的成本與產品批數成比例變動，是該批產品所有單位產品的固定(或共同)成本，與該批產品的產量多少無關；

(3)產品別作業，是指支持各種產品的生產而從事的作業活動，這種作業的目的是服務于各項產品的生產與銷售，例如，對一種產品編制材料清單、數控規劃、處理工程變更、測試線路等，這種作業的成本與單位數和批數無關，但與生產產品的品種成比例變動；

(4)過程作業，也稱管理級作業，是指為維持工廠生產而從事的作業活動，它是為支持廠務一般性制造過程的作業活動，如暖氣、照明及廠房折舊等，這種作業的成本為全部生產產品的共同成本。

作業有兩個基本特點：

一是作業作為最基本的成本核算對象，必須具有量化的特點；

二是作業貫穿于企業經營的全過程，其定義根據管理需要可粗可細，但必須囊括全部經營活動。

(三)成本動因

成本動因是指導致成本發生的各種因素，是決定成本發生額與作業消耗資源之間的內在數量關系的根本因素，如直接人工小時、機器小時、貨物挪動次數、訂購次數等。在作業成本計算中，成本動因即是資源成本的分配標準。成本動因依其在資源流動中所處的位置分為資源動因和作業動因兩種。

1.資源動因

資源動因是作業成本計算的第一階段動因。按作業成本法的規則，作業量決定資源的耗用量，資源耗用量的多少與作業量有直接關系，與最終的產品量沒有直接關系，資源的耗用量與作業量的這種關系稱為資源動因。資源動因是資源被各種作業消耗的方式和原因，它反映了某項作業對資源的耗用情況，是將資源成本分配到作業中的基礎和依據。

2.作業動因

作業動因是作業成本計算的第二階段動因，它是各項作業被最終產品或勞務消耗的方式和原因，是作業成本庫成本分配到成本核算對象的標準，反映了產品消耗作業的情況。

一項作業的作業動因往往不止一個，因此成本計算過程中要特別注意選擇和確定合適的作業動因。作業動因的選擇至少要考慮兩個因素：一是作業動因與實際作業消耗之間的相關性；二是作業動因的可計量性及計量成本的合理性。

(四)作業中心與作業成本庫

作業中心是成本歸集和分配的基本單位，它由一項作業或一組性質相似的作業所組成。一個作業中心就是生產流程的一個組成部分。根據管理上的要求，企業可以設置若干個不同的作業中心，其設立方式與成本責任單位相似。但作業中心的設立是以同性質作業為原則，是相同的成本動因引起的作業的集合。

四、作業成本法與傳統成本法的比較

(一)兩者的區別

1.成本核算對象不同

傳統成本計算方法的成本核算對象是企業生產的產品，一般為最終產品；而作業成本法更關注產品形成過程和成本形成的前因和后果，成本核算對象是各個層次的作業，具有多層次性，最終再由作業追蹤到產品。

2.成本核算過程不同

傳統成本法只采用單一的標準進行間接費用的分配，無法正確反映不同技術因素對費用產生的不同影響。作業成本法將直接費用和間接費用都視為產品消耗作業所付出的代價

同等對待，對直接費用的確認和分配與傳統成本計算方法并無區別；對間接費用的分配則依據作業成本動因，采用多元化的分配標準，并且同時考慮財務數據與非財務數據，從而使間接成本的分配和計算更為準確。

3.使用范圍不同

傳統成本法適用于產品結構單一、制造費用的數額相對較小，且發生在與直接人工成本有事實上相關的勞動密集型企業。而現代企業現代化、自動化程度越來越高，人工成本大大降低，間接費用與成本總費用的比率相比過去而言大大增加，如果按照傳統成本法去分配間接費用，成本信息就會失真。作業成本法將單標準間接費用分配法改為多標準間接費用分配法，避免了上述問題的發生。

(二)兩者的聯系

無論是作業成本法還是傳統成本法，其計算結果都是產品的成本。另外，從作業成本法的產生和發展來看，作業成本法是在傳統成本法的基礎上發展而來的，是對傳統成本法的改進。

五、作業成本法的優點及適用范圍

(一)作業成本法的優點

1.提供詳細的成本信息，推動企業管理系統的發展

2.拓展了成本核算的范圍

3.揭示了資源耗費、成本發生的前因后果

除了以上優點，作業成本法也存在一些局限性：第一，作業成本法雖然減少了傳統成本法在產品物流成本核算上的主觀分配，但還是沒有從根本上消除主觀性，作業的劃分、

成本動因的選擇還帶有主觀性；第二，采用作業成本法，必須以作業為基礎設置責任中心，要改進成本核算和成本管理的組織體系，就增大了成本核算特別是間接成本分配的工作量，從而加大了提供成本信息的成本。

(二)作業成本法的適用范圍

作業成本法是有一定的適用條件的，要針對各個企業的實際情況而定，評價的依據如下：

(1)間接費用占全部制造成本的比重較高；

(2)管理層對傳統成本核算提供信息的準確程度不滿意；

(3)生產經營活動十分復雜；

(4)經常調整生產作業，而較少調整會計核算體系；

(5)具有較高素質的管理人員，熟悉會計知識和生產工藝流程。

六、作業成本法核算成本的基本步驟

(一)定義作業，建立作業中心

定義作業是構造作業成本法系統的基礎。

確定作業中心需要考慮的因素有：一是各作業的生產工序和重要程度，一般考慮是先確定一些主要作業，然后將其上下工序的一些不太重要的作業與之歸集成作業中心；二是將同性質作業歸集到作業中心，具有量的同質性的作業也可以合并為一個作業中心；三是應注意減少作業中心數量對產品(服務)成本核算準確性的影響，以及基層部門內部控制的需要。表4-1為一個企業利用作業成本法核算物流成本時所確定的主要作業的示例。

(二)確認資源，歸集作業成本庫費用

資源實質上是為了產出作業或產品所發生的費用支出。資源的界定在作業界定的基礎上進行，每項作業必涉及相關資源，與作業無關的資源則應從成本核算中剔除。

作業成本庫的測算歸集可以根據實際情況從兩個方面著手：一是測算出作業中心整體成本，再將該成本分配到作業；二是測算出各個作業成本，再歸集成作業中心成本。

表4-2描述了一個企業確認的資源構成示例。

(三)依據資源動因，歸集作業成本庫

在對企業作業和資源動因進行理論分析的基礎上，依據各項資源耗費結果、資源動因與作業之間的相關性，按不同作業中心將當期發生的費用進行歸集，并計算各作業成本庫中的成本總和。

(四)依據作業動因分配作業成本

(1)確認各作業的作業動因，并統計作業動因的總數，據此分別計算各作業的單位

作業動因的費用分配率，即作業成本動因率。作業中心的作業成本動因率的計算公式如下：

(2)統計各產品所耗作業量(或作業動因數)，計算產品應承擔的作業成本，開列產品成本單。某項產品應承擔的某項作業成本分配額計算公式如下：

(五)計算產品或服務的總成本

根據產品或服務對作業的消耗，將間接成本分配給最終產品或服務，再加上直接追溯到成本對象上的直接成本，就可以得到成本對象的總成本。

成本對象的總成本=產品應承擔的作業成本分配額+直接成本

第二節基于作業成本法的物流成本核算理論

一、企業采用物流作業成本法核算的意義現代生產的特點是生產經營活動復雜，產品結構多樣，產品生產工藝改進頻繁，使得過去費用較少的訂貨作業、物料搬運、物流信息系統的維護等與產量無關的物流費用大大增加。在現代生產形式和特點下，傳統物流成本核算方法提供的物流成本信息往往失真，不利于進行科學的物流成本控制。

現代物流企業實質上是為滿足客戶物流需要而建立的一系列有序的物流作業集合體。企業每進行一項物流作業，都要耗費一定的資源(人力、物力和財力)，而每完成一項作業也必然產生一定價值，并且隨物流作業的轉移而轉移到下一個物流作業上去，依次轉移，最后為客戶提供物流服務。

二、物流作業成本法與傳統成本法的比較

(一)傳統成本法的局限性

1.物流成本信息不完整、不全面

2.產品物流成本分配不合理

3.不同產品和不同物流服務之間物流成本的轉移

4.通常不能提供足夠的量度

5.傳統會計科目的費用分配率存在問題

(二)物流作業成本法的優越性

1.從物流成本核算的角度看，物流作業成本法更適合于物流成本的核算

2.從物流成本管理的角度看，物流作業成本管理更能滿足企業物流成本分析與控制

的需要

三、物流作業成本法的核算過程

物流作業成本法的基本原理可以概括為：依據不同的物流成本動因分別設置物流作業成本庫歸集資源耗費，再分別以各物流成本核算對象所耗費的作業量分攤其在該物流成本庫中的作業成本，最后匯總各物流成本核算對象的總物流成本。

(一)物流作業成本法核算系統

物流作業成本法是以作業成本計算為指導，將間接物流成本和輔助資源更準確地分配到作業、運作過程、產品、服務及顧客中的一種物流成本核算方法。

物流作業成本法以兩個基本目標匯集了企業的財務或非財務數據，這兩個基本目標是：一是核算成本對象的物流成本，二是通過物流作業管理為有效的物流成本分析與控制提供信息。圖4-3說明了物流作業成本核算是如何達到這兩個目標的。

圖4-3物流作業成本法核算系統

物流作業分析是一個定義和描述作業及其物流成本動因(資源動因和作業動因)的過程，它是構筑一個物流作業成本法核算系統的關鍵。物流作業管理應用作業成本法提供的信息來持續改進或重構企業的物流作業。

(二)物流作業成本法的核算步驟

一般來說，物流作業成本法的核算的步驟如圖4-4所示。圖4-4物流作業成本法的核算步驟

1.確定企業物流系統耗費的資源

資源是物流作業得以進行的基礎，是物流成本消耗的源泉，物流成本核算首先要分析各項物流活動都消耗了哪些資源。確認企業各項資源后，要為每類資源設立資源庫，并將一定會計期間的資源耗費歸集到各相應的資源庫中。

如果在作業的產品輸配送及倉儲保管功能環節中，這些物流成本在一般企業可依照下列方式抽離出來。

(1)倉儲廠房費用：包括倉儲空間的租金或折舊，貨架、倉儲設備折舊等。

(2)人工費用：包括倉儲行政、入庫、揀貨、包裝、貼標等。

(3)車輛相關物流成本：包括自有車輛折舊、租用車輛租金、車船稅等。

(4)裝卸設備折舊：按照使用年限計提折舊。

(5)其他材料費：包括包裝材料、標簽等。

以上物流成本項目可由會計記錄中直接取得或經物流成本分離、估算等方式取得。如果一個企業會計科目分類足夠細，會計科目的子科目應該可以足夠辨識物流成本費用屬于何單位。當企業的會計記錄無法理清上述各項費用時，可以利用下面的方法合理估算以上這些物流成本項目。

(1)倉儲廠房費用：倉儲空間若是租用的可按照租金計算，若是自建的可按照機會成本概念，即因為自用而不能外租損失的從市場可能取得的租金收益作為倉儲費用。貨架的投資可按照使用年限或租賃期間計提折舊。

(2)車輛相關物流成本：如果為外包運輸，則運輸成本直接以所付運費計算，如果為自有車輛，則運輸成本按照其使用年限計算每年折舊。其他如燃料費用、車船稅等按照實際成本核算。

(3)裝卸設備折舊：按照裝卸設備使用年限計提折舊。

(4)其他材料費：如包裝材料、膠帶、標簽等可以按照實際成本核算，也可以每件產品平均成本乘以產品總數進行推算。

2.定義作業，建立作業中心

物流服務由一系列基本物流作業構成，首先采用業務職能分析法、作業流程法、價值鏈分析法等確定各項作業。物流作業的劃分應當得當，劃分太細會使作業總數過多，導致物流成本核算量過大；反之，如果作業劃分太粗，一個作業中含有多種不相關業務，必然導致物流成本核算的準確度下降。

在創建一個企業的物流作業中心的過程中，區分200個以上的物流作業也很常見。表4-3是收集物流作業信息的表格格式，用來在調查中收集物流作業信息并確保以后階段可靠的信息來源。物流作業調查結束后最好將這些表格轉換成電子數據表或數據庫格式。

確定物流作業的相關成本，為每個物流作業中心開發物流作業成本表，如表4-4所示；通過物流作業成本表，將作業中心的物流成本分配給作業。

3.確定資源動因，將資源分配至作業成本庫

確認物流作業、建立物流作業中心后，分析資源，并為各項資源確定資源動因。例如，設備所耗費的燃料，直接與設備的搬運次數、工作時間或搬運量相關，則設備的搬運次數、工作時間或搬運量即為該項物流作業成本的資源動因。

以資源動因為標準將各項資源耗費分配至各物流作業成本庫。具體計算公式如下：

[例4-1]某企業2017年3月份人工費支出為55000元，其主要作業粗略可分為采購、生產、銷售和管理，從事以上作業的人數分別為2人、6人、3人、4人。

4.確定作業動因，計算作業成本動因率

一旦將資源耗費分配給物流作業成本庫后，就可以開始確定作業動因。進行物流作業和作業動因分析的基本方法包括觀察、記錄時間、問卷、訪談。

(1)觀察。

(2)記錄時間。

(3)問卷。

(4)訪談。

物流作業成本庫的作業成本動因率都確定后，便可給各物流成本核算對象分配其應得的物流作業成本。具體計算公式如下：

物流成本動因的選擇主要應遵循三個原則：

(1)選定的物流成本動因與實際作業消耗之間的相關性應從現有資料中易于分辨；

(2)選擇信息容易獲得的物流成本動因，以降低獲取信息的物流成本；

(3)為避免物流作業成本核算過于復雜，要篩選具有代表性和重要影響的物流成本動因。

對于物流成本動因數的確定，一方面，物流作業成本法核算系統所需要的最少物流成本動因數目，取決于其要達到的物流成本核算結果的準確程度及其復雜性，物流管理所需信息越準確、過程越復雜，物流成本動因數量就應越多；另一方面，物流成本效益原則決定了作業動因并非越多越好，相應地限制了物流作業動因的數量。

[例4-2]

某企業2017年3月份人工費支出為55000元，其中采購作業分配的人工費為7333.34元，該企業生產甲、乙兩種產品，兩種產品當月的采購次數為2次和3次。計算甲、乙兩種產品的采購作業成本。

5.計算物流作業成本和物流成本對象總物流成本

根據計算出的物流成本動因分配率和產品(服務)所消耗的作業動因種類、數量可計算出該產品(服務)的物流作業成本，即將物流作業成本庫歸集的物流作業成本按物流作業動因分配到各個物流成本核算對象上。

資源、作業和物流成本核算對象的關系如圖4-5所示。

圖4-5資源、作業和物流成本核算對象關系圖

(三)物流作業成本法核算的要點

1.確認作業的要點

2.確認主要的物流成本項目的要點

3.確定作業與物流成本項目關系的要點

4.確定各項作業的物流成本動因的要點

確定物流成本動因數量時應考慮的要點：物流成本的精確度越高，所需的物流成本動因數量越多；組合復雜度越高，所需的物流成本動因數量越多；形成服務物流成本中關鍵部分的作業種類越多，所需的物流成本動因數量越多；不同作業批量大小的差異越大，所需的物流成本動因數量越多。

選擇物流成本動因時應考慮的要點：考慮相關物流成本動因的資料是否容易獲得，若在現有的物流成本系統中可以獲得，則核算物流成本的費用較低；若是利用新的物流成本系統收集資料，則核算物流成本的費用會大大增加；相關程度越高，產品物流成本被歪曲的可能性越小，則越有可能采用該物流成本動因。表4-5是常見作業的可能物流成本動因示例。

第三節物流作業成本法核算物流成本應注意的問題

一般來說，應用物流作業成本法核算企業物流成本時應注意以下幾個問題。

一、確保非財務性資料的易獲取性和準確性

作業成本法中，間接成本的分配需要使用資源動因和作業動因，而資源動因和作業動因絕大多數數量指標，很難從會計核算資料中取得。因此，為了推進物流作業成本法的實施，企業必須建立制度、明確職責等，以確保資源動因和作業動因的易獲取性和準確性。

二、剔除非物流作業所消耗的資源

具體做法是：在確定物流作業時，對于屬于物流業務

的作業，根據管理目標和核算需要，將其細分為不同的物流作業；對于非物流業務的耗費，將其作為一項作業(即非物流作業)，與其他細分的物流作業并列，通過相應的資源動因，共同參與資源耗費分配。

三、注重物流作業成本法應用的多元性

多元性的概念貫穿于物流作業成本法應用的全程，資源、資源動因、作業、作業動因和成本核算對象均是多元的。在這里，尤其要特別注意作業和成本核算對象的多元性。

四、企業內部物流成本的核算應區分實際耗用資源和浪費資源

企業在實際的運營過程中，很多物流作業都不是滿負荷運轉的，可能提供的物流作業動因數總是大于實際耗用的物流作業動因數，例如企業某月可以提供的物流信息作業工作

小時數為176小時，但實際的工作小時數為120小時，這其中未利用即浪費的物流作業動因數為56小時。

[例4-3]某企業想了解和掌握在供應物流和銷售物流階段運輸業務所發生的物流成本。某月該企業運輸業務發生的資源耗費主要有工資24000元，折舊費24000元，辦公費2400元。該企業有運輸車輛6輛，每月可提供的運輸作業小時數為1056小時，根據有關統計資料，運輸車輛用于供應物流的運輸小時數為462小時，用于銷售物流的運輸小時數為475.2小時。根據以上資料，采用物流作業成本法核算企業供應物流和銷售物流中運輸業務的物流成本。

分別計算供應物流和銷售物流階段運輸業務實際消耗的資源價值以及未消耗資源成本，計算結果如表4-6所示。

第四節物流作業成本法核算制造型企業物流成本案例

SA公司是一家大型中外合資的機械設備企業，成立于1997年，經過多年的發展，2019年產值超過了20億。

1.企業的治理模式

SA公司的組織模式采用典型的現代企業管理制度，公司董事長為中方代表，副董事長和總經理均為外方代表，下設制造部、市場部兩大部門，財務科、總務科和品質保證科也直接歸總經理辦公室管理。其中，制造部分為生產管理科、生產技術科、總裝科、結構件科和安全科；市場部分為售后服務業務科、售后服務技術科、銷售科和培訓科等。

2.企業的財務管理制度

SA公司在財務、會計一系列的規章制度中，對手續、費用的確認采用權責發生制，產品物流成本由直接材料費用、直接人工費用和制造費用構成，其中直接材料費用基本按產品的材料定額消耗比例進行分配，直接人工費用按產品定額工時比例進行分配，制造費用采用作業成本法進行分配；財務費用、管理費用和銷售費用作為期間費用，直接計入企業當期損益；固定資產