基于GONE理論的上市公司財務舞弊研究——以瑞幸咖啡（中國）有限公司為例【摘要】近些年以來，在我國經濟快速發展的同時，各企業之間每天都在進行著激烈的競爭，以求實現自身利益最大化的目標。然而，某些上市公司受到利益的誘惑不惜走上不法之路，我國上市公司財務舞弊現象時有出現，引起了社會的廣泛關注，如獐子島、康美藥業、瑞幸咖啡等。上市公司的財務舞弊行為嚴重破壞了我國經濟市場規則，嚴重威脅了市場參與者對企業財務信息的信心，造成了惡劣的社會影響。本文基于GONE理論，以瑞幸咖啡為例，深入分析其財務舞弊的手段及成因，并對此提出防范財務舞弊的對策與建議。【關鍵詞】GONE理論；財務舞弊；瑞幸咖啡一、引言自上世紀七十年代中國實行改革開放政策以來，中國經濟持續發展。然而，相比較于其他發達國家來說，在中國飛速發展的經濟面前，資本市場的不完善等原因導致了我國上市公司財務舞弊現象層出不窮。近些年來就有多家上市公司被證監會實施了立案調查，舞弊現象多發的同時，舞弊手段也不斷更新。上市公司受到利益的誘惑，對財務信息做出虛假的披露對自身有百害而無一利，這嚴重影響了我國經濟市場的穩定性，讓廣大投資者只能被動地接受失真的信息，干擾他們做出正確的投資選擇，對我國資本市場的發展造成了嚴重地破壞。總之，對于我國資本市場來說，舞弊問題依然是一大頑疾，各式各樣的舞弊問題當然值得深入研究。因此，如果想要規范我國上市公司財務處理，那么就需要通過GONE理論的四個要素對上市公司舞弊行為的手段進行分析探究，找出其成因，然后提出相應的治理對策及建議。希望能夠給予我國其他上市公司杜絕此類舞弊行為一些參考，為企業的良好發展創造出更優良的環境，這對我國資本經濟市場的發展具有重大意義。二、概念界定與理論基礎（一）財務舞弊財務舞弊是指上市公司為了給投資人心目中留下一個良好印象，從而吸引投資人投資，卻不惜違反國家法律準則，虛構公司財務數據，編制虛假的財務報表，向證券市場輸送良好財務信息的活動。這種隱瞞企業內部真實情況的行為,是一種很常見的財務舞弊行為[1]。財務舞弊行為不但會使投資者遭受重大損失,而且同時也會使公司面臨被強制退市的處罰,這將嚴重限制我國資本市場的健康發展。（二）GONE理論早在1993年，G.JackBologna和RobertJ.Lindquist就一同提出了GONE理論，該理論認為財務舞弊行為的四個要素分別是貪婪、機會、需要、暴露，財務舞弊行為可以從這四個方面來探究。通常而言，當G、O、N、E四個要素相聯系在一起時，便會互相推動，此時，財務舞弊行為往往就受到四要素的影響進而隨之發生[2]。其中，貪婪要素和需要要素屬于內因，站在企業內部管理層的角度，是指企業為達到某一特定目標或獲取特別利益的需要。機會要素和暴露要素屬于外因，站在外部監管的角度，是指各種相關的監管機制不完善所產生的財務舞弊機會。并且該理論認為，在尋找企業財務舞弊的動因時，不但需要考慮企業目前所面臨的內在或外在的壓力、企業的內部控制結構，而且還要考慮外部因素對企業財務舞弊的影響。圖1：GONE理論框架1.貪婪要素G（Greed）是指“貪婪”要素，貪婪在此可以是形容個體或公司管理層極度渴望獲取利益并對目前的收益感到難以滿足，舞弊行為能夠滿足貪婪的心理，貪婪要素是企業財務舞弊動機的主要來源。一些公司的高層或財務人員不惜違反職業道德，越過法律防線進行財務舞弊，以獲得晉升和加薪，獲得社會認可。這些都是由貪婪要素所造成的。在實踐中，貪婪要素往往會受到多方面的影響[3]。2.機會要素O（Opportunity）是指“機會”要素，機會要素一般包含內部機會和外部機會。內部機會主要是指公司內部的股權結構不完善，管理制度有缺失等使得公司內部結構混亂、管理層缺乏有效的監督，這樣就會為公司財務舞弊創造了條件。而外部機會主要是指來自公司外部的監督出現缺失時，如相關的舞弊法律法規不健全，有關監管機構的職能不能充分發揮，那么就容易為上市公司進行財務舞弊打開便利之門。3.需要要素N（Need）是指“需要”要素，需要要素在此可引申為上市公司進行財務舞弊的動機和想要達到的目的。在我國，對企業上市是要求具備一定條件的。對于那些短期內還未具備上市能力而又迫切急于上市的企業來說，他們通常會為了達到上市的目的而不惜走上舞弊之路。而對于那些已經上市的企業來說，他們會為了穩定股價，通過粉飾財務報表等行為進行舞弊。4.暴露要素E（Exposure）是指“暴露”要素,暴露要素一方面指企業實施財務舞弊行為被揭發的可能性，另一方面是指企業被揭發其財務舞弊行為后所面臨的懲罰和后果[4]。一般而言，上市公司往往在GONE理論中的貪婪、機會、需要、暴露四要素存在并互相影響時，公司就會傾向于實施財務舞弊。三、瑞幸咖啡財務舞弊案例介紹（一）瑞幸咖啡公司簡介從2017年6月瑞幸咖啡在廈門注冊成立公司到2019年5月成功上市，僅用時22個月，瑞幸在成立公司之后開始大力發展門店，在2018年12月其門店數量發展到2000家也只花了18個月。最終，瑞幸在2019年5月17日上市于美國納斯達克。瑞幸正是憑借著這飛速的發展歷程，成為了世界上從創立到上市最快的公司之一，也創下了中國咖啡品牌從成立到在美國上市所用時間最短的記錄。瑞幸的銷售與新時代的互聯網技術相結合，打造新的銷售模式，主要銷售網絡咖啡，其發展愿景是想運用全新的銷售模式為客戶提供高質量的咖啡產品[5]。（二）瑞幸咖啡財務舞弊事件回顧最早在2020年1月,美國著名調研機構渾水公司發布了一份對瑞幸咖啡所做的做空報告。這篇報告顯示,瑞幸咖啡通過偽造門店銷售量的方式增加其主營業務收入，還通過夸大費用支出的方式來掩蓋虧損的事實，構成了偽造財務數據的舞弊行為。在這則報告對外公布后，雖然瑞幸咖啡的股票價格突然大降,最大跌幅達二十個百分點，但是瑞幸咖啡并沒有承認這篇報告上的財務舞弊行為。在2020年4月2日，瑞幸咖啡才在其官方網站上承認自身的財務舞弊行為，該聲明一經發出，瑞幸咖啡的股價快速下跌，最高下跌了80個百分點。最終，瑞幸咖啡于6月29日正式停牌，開始準備辦理退市等一系列事宜。僅在短暫的18個月內，瑞幸咖啡就完成了從初創第一家門店開業到上市的全過程，其發展速度之快是大量企業所難以超越的。而從瑞幸咖啡所上市的第一天直到退市，也如同它的初創到上市一樣迅速，只經歷了更短暫的13個月。從瑞幸發展的歷程我們也可以看出，企業的經營發展不能急于求成，操之過急，要穩扎穩打，步步為營。如果采取不合法的手段，單純的只為了財務指標的好看，吸引更多投資者的投資，那么企業終究會走上財務舞弊的歧途[6]。（三）瑞幸咖啡財務舞弊手段1.虛增營業收入根據瑞幸咖啡在自己官方網站上披露的財務數據顯示，該公司從2018年第2季度到第3季度和2018年第4季度到2019年第1季度，平均每個現煮飲品的價格上漲都會導致現煮飲品單點的日均銷量降低，可以看出，瑞幸的平均每個現煮飲品價格與現煮飲品單點日均銷量呈相反的變動關系。然而，在2019年的第2季度到2019年的第3季度，平均每個現煮飲品價格上漲了0.6元，但是現煮飲品單點日均銷量卻升高了77份。為什么銷量沒有減少而是增加了呢？其銷售環節很可能被瑞幸實施了一些不為人知的操控[7]。而在渾水公司的調查中顯示,由于瑞幸咖啡許多門店的提取餐號并不連續,因此往往會發生跳號的情形,讓人無法利用訂單號上的數字計算出實際的成交訂單量。其次,渾水公司還給出了一張“運營店長店”的微信群聊天記錄,該記錄顯示，店長通過微信群聊通知其門店人員發生跳票是經過人為修改的，從而證實了瑞幸咖啡的跳號行動就是有心而為的。瑞幸咖啡采取的是線上線下相結合的營銷方法,瑞幸咖啡正是通過虛擬的人為增加線上銷售訂單，其門店的吧臺只會接收到那些真實的訂單并制作咖啡，而反觀那些跳掉的單子就相當于是虛擬出品。這樣就通過虛構銷售量達到披露給投資者的財務報表中虛增營業收入的目的。表1價格與銷售量、消費者購買數量、門店數量及收入信息披露情況2018Q22018Q32018Q42019Q12019Q22019Q3平均每個現煮飲品價格（元）8.910.38.69.210.411.0平均每個其他單品銷售價格（元）10.97.47.28.810.712.1現煮飲品單點日均銷量（份）200174216184237314其他單品單點日均銷量（份）144368457486人均每月消費數（份）3.314.134.083.704.454.75門店數量（個）62411892073237029633680單店收入（萬元）19.520.322.520.230.741.9資料來源：由公司財報，艾媒數據中心整理得出2.夸大費用從渾水公司的調查報告和瑞幸發布的招股說明書及財務報告中，可以看出，瑞幸咖啡雖然在營銷方面做得很好，并邀請了知名明星為其代言，但卻故意夸大了將近兩倍的廣告費用支出。按照互聯網廣告的點擊通過率分析，可以得出，瑞幸2019年第三季度在其最主要的合作廣告商分眾傳媒上的廣告支出為4600萬元，這僅僅只占瑞幸自身發布的財務報告中廣告成本的12%。然而，瑞幸2019年第三季度的財務報告顯示，廣告成本為3.82億元，瑞幸第三季度在分眾傳媒上支出的4600萬元廣告費用遠不及前兩個季度所占的比例。其虛假增加的廣告宣傳花費為3.36億元,瑞幸門店虛高的總收入為3.97億元,我們有充分原因理由質疑瑞幸首先將剩余的廣告宣傳費變現轉出,然后將其返回到企業的總收入中[8]。如果僅僅只是增加收入，投資者們通過觀察對比財務報告的數據則很容易識別出問題。因此，為了平滑之前虛增的收入，瑞幸咖啡也就通過惡意夸大廣告費的支出來使增加的收入更合理化。3.隱藏的關聯方交易關聯交易并不一定存在舞弊行為，但關聯交易給財務舞弊提供了機會。渾水公司在做空報告中的披露也透露出隱藏關聯交易跡象，瑞幸之前發展“無人零售戰略”購買的咖啡自動販賣機所需的資金是用可轉換債券的增發和發行用來籌資的8.65億美元。且瑞幸的董事長陸正耀與其關聯方公司的董事長王百因曾是同學，而王百因于2019年8月在廈門成立了一家主營咖啡機銷售的公司，并成為了瑞幸的合作伙伴，公司地址就在瑞幸廈門公司總部附近，其銷售的咖啡機業務與瑞幸發展“無人零售戰略”對咖啡自動販賣機的需求形成高度互補關系[9]。瑞幸隱藏的關聯方交易似乎迷惑了投資者，瑞幸只要對其中隱藏的關聯方交易稍加以掩飾就不容易被投資者們發現其中的不合規。四、基于GONE理論的瑞幸咖啡財務舞弊因素分析（一）貪婪要素分析通過觀察發現，貪婪乃是造成瑞幸咖啡財務舞弊的罪魁禍首。通常，在企業IPO上市的過程中，如果企業因為經營不善等原因導致自身業績不佳，連續虧損，再加上企業管理層的價值觀道德層面素養低下的情況下，出于掩飾自身連續虧損的經營狀況，舞弊者極有可能選擇財務舞弊來解決問題。瑞幸咖啡自從成立的這兩三年以來，可以看出管理層的價值觀道德層面風險與財務舞弊行為成明顯的相關關系。瑞幸咖啡才剛剛上市，就展現了自身野心勃勃、貪婪的一面，其想要迅速打響自身的名號，成為“咖啡霸主”的野心彰顯無遺，瑞幸咖啡發放高額的補貼和花費巨額的擴充門店支出，收與支不相匹配所導致的2019年前三個季度的巨額虧損，而瑞幸想要掩蓋自身虧損的事實以實現更多的融資來彌補虧損。出于這樣的目的，瑞幸咖啡的管理層就容易有價值觀層面的風險，通過財務舞弊粉飾自己的財務報表來吸引更多的投資者，以達到更好的融資效果，其錯誤的行為終究會導致自身的黯然退市。（二）機會要素分析一方面，瑞幸咖啡的股權高度集中，董事長陸正耀持有股份25.75%，而瑞幸咖啡的另一大股東MayerInvestmentsFundL.P.（其實際控制人為董事長陸正耀的姐姐SunyingWong）持有股份10.46%，再加上其他的一些資本，陸正耀家族的實際持有股份達到了36.21%，創始人之一的錢治亞家族持有股份16.6%。并且陸正耀和錢治亞兩人之前在神州優車一同工作了數十年，早已建立起了深厚的合作關系。因此，“神州優車系”在瑞幸咖啡中的控股超過了50%，達到了52.81%。瑞幸如此集中的股權結構就表明了其內部控制在很大程度上存在著嚴重的漏洞，其內審機制也會被大大影響，這樣就為舞弊者提供了很大的機會[10]。另外，瑞幸咖啡是通過線上下單的方式進行門店銷售，其門店并沒有配備收銀員，只有廚師、茶飲師和一些服務人員。而顧客想要下單必須通過手機在線APP進行下單，但APP里的數據都被企業內部所掌握，其管理層就很可能利用技術以跳票的方式，虛增門店一天的銷量，從此以達到虛增營業利潤的目的。當做空報告被渾水公司對外公布時，瑞幸咖啡的管理層起初否認其財務舞弊行為，然后在越來越多的確鑿證據下承認其財務舞弊的行為。這表明其董事會內部對其財務舞弊行為早已了解并想向公眾隱瞞這一事實。以上從企業內部出發，說明企業很可能利用內部機會進行財務舞弊。另一方面，也正是因為瑞幸咖啡使用的這種新零售模式，其整個銷售過程沒有任何的現金流動，顧客只能在手機APP中通過第三方支付的方式實現電子支付，而第三方支付的平臺又不能對外提供完整的賬單，外部審計人員想要獲取真實的銷售數據，編制審計底稿等就會變得非常困難，而這種銷售方式的數據也極有可能被瑞幸的管理層人為篡改，如此看來，外部審計監管機構對于瑞幸的這種銷售模式存在著天然的劣勢，這種審計監管障礙也為舞弊者提供了機會。另外，在財務舞弊所創造的巨大收益面前，我國法律條紋里規定的對上市公司財務舞弊行為的懲罰往往會顯得無足輕重。當外部監督缺失和相關的法律體系不完善時，就容易為上市公司財務舞弊創造必要的外部機會。（三）需要要素分析對于瑞幸咖啡來說它最大的需要就是對自身發展的資金以及穩定自身股價的需要，于是，能實現大規模的融資需求就成為瑞幸咖啡最想要的結果。一方面，瑞幸咖啡自從成立以來就開始大規模的發放折扣券或是推出各種多買多送的活動，我們不難看出這是為了吸引消費者顧客。但是，這樣高補貼的方式所吸引的消費者往往消費黏性不高，并不能明顯地提高門店的盈利能力，反而還容易使瑞幸自身燃燒過多經費，營業收入遠遠比不上營業支出。另一方面，瑞幸咖啡瘋狂地擴充自己的門店。2018年7月，瑞幸咖啡門店數量就達到了4500家，直接超過了具有40多年歷史的星巴克咖啡門店數量。而如此之快地擴充門店數量其所需要的轉讓費、員工費用、購買設備的費用也是巨額的。于是，瑞幸咖啡只能通過持續融資維持這種高補貼的方式來擴大市場份額、擴大門店數量和維持門店正常運營所需的資金。相比較而言，瑞幸咖啡的各種咖啡產品盈利頗微，甚至可以說是虧損的。除此以外，瑞幸咖啡的上市時間不長，還處于上升期，這就需要更多的銷售量和營業利潤來穩定股價支持發展。出于為了防止資金鏈斷裂、穩定股價的需要，瑞幸咖啡就需要通過虛構自己的營業利潤和展現出良好的業績表現給投資者們觀看，并讓投資者們覺得這是一家富有活力、欣欣向榮的投資企業狀態，吸引投資者的資金，獲得大量融資用來維持自己的資金鏈，這也就揭開了瑞幸咖啡財務舞弊的序幕。（四）暴露要素分析從被發現財務舞弊行為的可能性來看，首先，瑞幸咖啡的首次公開募股上市地點在納斯達克而其大部分的經營地點在中國，這種上市地點和經營地點的分離可能會讓其他外部監督機構發現其財務舞弊的行為變得尤為困難，瑞幸咖啡做為在海外上市的企業，國外的投資者由于地域等原因，容易信息不對稱，而美國的監管機構也不能對其進行非常完全的監督，這使得瑞幸咖啡財務舞弊被發現的可能性進一步降低。其次，瑞幸咖啡的董事長陸正耀之前在神州優車工作了幾十年，雖然最終未能成功上市，但神州優車的發展模式和違法披露信息的行為幾乎完全被瑞幸咖啡在其自身的發展過程中所復制，這種套路對瑞幸咖啡的管理層來說簡直輕車熟路，在瑞幸咖啡發展的進程中再把“神州模式”故技重施也是極有可能的。最后，可能出于監督成本的原因，外部監管機構由于獲取其審計底稿和財務信息的成本較大，更多的是利用其已披露的信息，增加了外部監督效果的局限性。出于以上的種種原因，瑞幸咖啡的管理層認為其進行財務舞弊的行為被發現的概率極低，體現了管理層的道德價值觀風險。從曝光之后企業面臨的后果來看，針對企業財務舞弊行為的處罰力度還不夠高。在新《證券法》實施之前，我國對公司代理人財務舞弊和企業財務造假的最高懲罰金額是60萬元，這與許多上市公司進行財務舞弊之后所獲得的收益相比，其處罰的金額根本不值一提，違法成本相對較低。此外,由于中概股的主要企業高管和股東均為中國人,加上中國與美國之間沒有引渡條約,司法監督的有效性也大大降低。這正是中概股企業高管舞弊眾多的一種原因[11]。此外，我國證券監管市場發展時間較短，監管方面還存在著許多不完善的之處，相應監管部門的監管職責不夠明確。因此，被發現的處罰力度不夠大和監督不完善都會激發上市公司存在的僥幸心理，驅使其進行財務舞弊，嚴重破壞經濟市場的平衡性。五、基于GONE理論的防范上市公司財務舞弊的建議（一）加強企業道德教育，遏制貪婪由于貪婪要素能表明管理層存在價值觀的風險，瑞幸咖啡的管理層應該改變自己錯誤的商業認知，不能為了公司規模和利益不擇手段。因此，上市公司的管理層應該要增強自身的道德水平，樹立正確的價值觀，形成完善的法律意識[12]。上市公司的發展也離不開其他職員的共同努力，公司管理層還應該以自身為榜樣為其他職員樹立一個良好道德形象。另外，對于新入職的職員應對其進行道德水平的綜合評估，尤其是財務人員，不但需要過硬的專業知識，而且也需要較高的道德水平和價值觀念，防止被各種利益誘惑，要能夠堅守底線，不違背會計準則。（二）減少企業財務舞弊的機會在瑞幸咖啡的董事會股權結構里，股權的高度集中容易破壞公司內部控制的良好運行。因此，首先，上市公司的管理層應該要建立健全合理的股權結構，加強中小股東的話語權，避免大股東聯合壟斷的局面出現。其次，上市公司還應該加強其內部審計機制，內部審計需要與其他部門隔離開來，以便于保持較好地獨立性。然后，對于外部機會來說，外部監督機構應該加強對上市公司的監督力度，外部監督機構對于內部審計來說具有更強的獨立性和更大的監督范圍，能更好的對上市公司進行監督[13]。（三）消除企業不良需求在瑞幸咖啡看來，想要在短期內大量套現，其需要是利用投資者的融資來維持自身高補貼燒錢發放優惠券的模式和瘋狂擴充門店的速度搶占市場份額，這種模式具有極大的局限性和極大的壓力，其資金——流量——資金的循環之間一旦有一個環節斷開，那么瑞幸咖啡就會陷入巨大的財務危機。通過發放大量的高額補貼來制造風口和輿論可以在短時間內創造出受人追捧的假象，大多數人們還是貪圖優惠利益，利用手機APP里第一次免單的機會成功“薅羊毛”之后便卸載，從此對瑞幸再也不聞不問。補貼終有結束的一天，當優惠補貼消散之后，盈利能力不足的問題便會接踵而至。如果管理者還不肯選擇適合自身的可持續發展戰略，急功近利，那么極有可能走上財務舞弊的歧途。因此，上市公司不要一昧地把精力放到營銷之中，應該更多地注重自身的產品質量，上市公司在制定其發展戰略方針時，應該根據企業目前的自身情況適合修改，制定可持續發展戰略，保持財務狀況的健康，只有探求最適合企業發展的道路，企業才能走向成功。此外，瑞幸咖啡還可以拓寬自身的融資渠道，進一步降低財務舞弊的需要。第一，良好的信用才是企業生存發展的前提，也是企業想要獲取融資的必要條件，瑞幸應當加強對各級人員的誠信教育并規范資金管理機制建設。第二，瑞幸可以創辦貸款公司來取得貸款，大力發展自身融資平臺。第三，政府部門應當完善融資機制，優化擔保制度，能夠使資金向優質的企業匯集，實現資金的高效流通推動企業的繁榮發展[14]。（四）增加暴露成本近年來，上市公司財務舞弊事件層出不窮，有很大一部分的原因就是其被發現的可能性較低，其處罰的成本相較于進行財務舞弊獲得的巨大收益還是太低。隨著經濟全球化的發展，中國有越來越多上市公司選擇在海外其他國家上市。因此，相關部門應該制定完善的法律標準，對在其他國家上市的公司出具相應的規則和條款。此外，我國證券市場的發展時間還比較短，還存在一些不足，然而國外證券市場的發展的時間比我國還要長，相對而言，國外證券市場對于中國證券市場仍有許多值得學習的地方，我們可以取其精華，去其糟粕，制定出一套更適合中國國情的市場規則制度。另一方面，瑞幸咖啡財務舞弊行為的曝光很大程度得益于渾水公司向外界公布的做空報告，中國可以學習美國的訴訟方式，加強社會公眾監督，增強對上市公司財務舞弊行為的懲戒力度，使違法者受到相應的處罰。六、結論近年來我國經濟飛速發展，但是我國的上市公司財務舞弊行為卻層出不窮，其越發猖獗的財務舞弊行為對我國的經濟體制造成了嚴重破壞，擾亂了資本市場的正常秩序。因此，本文基于GONE理論對瑞幸咖啡財務舞弊事件進行分析和探究，最終為我國其他上市公司提出防范與治理相應財務舞弊行為以啟示[15]。綜合上文所述內容，得出以下結論：GONE理論所主張的四個要素幾乎涵蓋了所有企業發展的舞弊動因，相比于其他舞弊理論而言，GONE理論更具有獨特的優點。使用GONE理論進行研究，其四個要素更能夠幫助我們對企業進行更為全面、系統的分析和探究，并針對探究出的結果提出更具有合理性的防范財務舞弊的建議。瑞幸咖啡財務舞弊行為的發生是受G、O、N、E四個要素相互影響并推動的結果。其貪婪、需要是內因，機會、暴露是外因，對瑞幸咖啡來說，內因是滿足主觀上需要舞弊的原因，外因是外部環境促使滿足舞弊的原因，即主觀上先具有舞弊的心理，之后在具有舞弊機會、暴露的成本較低等外部環境的作用下就容易引發財務舞弊行為，其四個要素每個都是不可或缺的條件。第三，防范財務舞弊仍需要企業內外部的共同努力。由于行業眾多，企業類型不同，企業出于財務舞弊的目的和使用的手段也都各不相同，因此，不論是對于企業內部還是企業外部來說，想要徹底防范企業的財務舞弊行為都不是一件容易的事。從GONE理論的四個動因要素出發可以對企業防范財務舞弊提出針對性的建議。從貪婪要素方面，需要加強公司整體尤其是管理層的道德文化水平，形成完善的法律意識，將貪婪扼殺在搖籃里；從機會要素方面，建立合理的股權結構，增強公司的內審機制；從需要要素方面，企業應該摒棄自身財務舞弊的需要，把發展重心放到自身產品競爭力的提高上，制定適合企業自身發展的計劃；