第六章企業(yè)合并會計（一）企業(yè)合并的財務處理學習目標了解企業(yè)合并的含義、分類及方式理解和掌握同一控制下的企業(yè)合并的會計處理方法權益結(jié)合法理解和掌握非同一控制下的企業(yè)合并的會計處理方法購買法理解購買法與權益結(jié)合法的區(qū)別第一節(jié)企業(yè)合并會計概述一、企業(yè)合并的含義兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。二、合并的原因擴大經(jīng)營規(guī)模，提高經(jīng)濟效益。外部擴展具有以下優(yōu)點：1、成本低2、風險小3、速度快4、影響增大，地位提高四、企業(yè)合并的方式吸收合并A+B=A新設合并A+B=C控股合并A控制B合并方式合并方（購買方）被合并方（被購買方）吸收合并（兼并）取得對方資產(chǎn)、承擔對方負債注銷法人資格新設合并（創(chuàng)立合并）由新成立企業(yè)取得參與合并各方資產(chǎn)、承擔各方負債參與合并各方均注銷法人資格控股合并取得控制權，通過“長期股權投資”反映，母公司繼續(xù)保持獨立法人資格，成為子公司五、企業(yè)合并會計的核算方法（一）企業(yè)合并會計核算的內(nèi)容：1、吸收合并和新設合并的被合并方的資產(chǎn)、負債、所有者權益轉(zhuǎn)換成合并方的資產(chǎn)、負債、所有者權益的賬務處理2、控股合并母公司將子公司的資產(chǎn)、負債、所有者權益編入合并報表（二）企業(yè)合并會計的核算方法購買法、權益結(jié)合法1、購買法（非同一控制下的企業(yè)合并）將企業(yè)合并視為某企業(yè)購買其他企業(yè)凈資產(chǎn)的一項交易。◆對所購企業(yè)的資產(chǎn)、負債進行確認和估價，確定他們的公允價值。購買方要按公允價值記錄所收到的資產(chǎn)和承擔的債務。◆確定購買成本。

①買方用現(xiàn)金購買，購買成本為實際支付的價款。②買方以股票來換取被購買企業(yè)產(chǎn)權，購買成本為股票的公允價值。③買方以發(fā)行的債券作為支付對價，購買成本為債券的面值。④合并過程中發(fā)生的直接費用（法律費、傭金）計入購買成本。◆比較購買成本和被購買企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值

購買成本超過所取得可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，記為商譽。但在控股合并方式下，在合并分錄中不出現(xiàn)商譽。在編制合并報表時通過抵消調(diào)整分錄加以確認和計量。購買成本低于所取得可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，是負商譽。負商譽的處理：一是直接沖減非流動資產(chǎn)的公允價值，二是直接計入當期損益（營業(yè)外收入）。2、權益結(jié)合法（同一控制下的企業(yè)合并）將企業(yè)合并視為兩家或兩家以上的企業(yè)，通過股票的交換，使股權融為一體，實現(xiàn)雙方股權結(jié)合的企業(yè)合并的會計核算方法。參與合并的企業(yè)，其凈資產(chǎn)均按賬面價值計價，即資產(chǎn)、負債和所有者權益按賬面價值轉(zhuǎn)入合并后的企業(yè)。不形成商譽參與合并企業(yè)的留存收益要轉(zhuǎn)入合并后的企業(yè)的留存收益第二節(jié)同一控制下企業(yè)合并的賬務處理一、企業(yè)合并按控制對象分為兩類1、同一控制下的企業(yè)合并參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的同一方是指對參與合并企業(yè)在合并前后均實施最終控制的投資者相同的多方通常是指根據(jù)投資者之間的協(xié)議約定，在對被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策行使表決權時發(fā)表一致意見的兩個或兩個以上的投資者暫時性合并前（1年）合并后（1年）13企業(yè)合并前

企業(yè)合并后母公司P子公司A子公司B孫公司B1母公司P子公司A子公司B孫公司B1第一節(jié)企業(yè)合并概述同一控制下企業(yè)合并的特點：1、合并前后最終控制方能夠?qū)嵤┛刂频膬糍Y產(chǎn)沒有發(fā)生變化，因此用賬面價值來反映凈資產(chǎn)2、屬于關聯(lián)方企業(yè)之間的交易，交易價格不公允，因此以賬面價值作為核算基礎。2、非同一控制下的企業(yè)合并參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的特點非關聯(lián)的企業(yè)之間進行的合并以公允價值為基礎，交易作價相對公平合理二、合并方和合并日的確定（一）合并方的確定1、同一控制下的企業(yè)合并

合并方：取得其他參與合并企業(yè)控制權的一方

被合并方：其他參與合并的企業(yè)2、非同一控制下的企業(yè)合并

購買方：取得其他參與合并企業(yè)控制權的一方

被購買方：其他參與合并的企業(yè)17（二）合并日或購買日的確定合并日（同一控制下的企業(yè)合并）是指合并方實際取得對被合并方控制權的日期購買日（非同一控制下的企業(yè)合并）是指購買方實際取得對被購買方控制權的日期控制權轉(zhuǎn)移的判斷（同時滿足）企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會通過企業(yè)合并事項需要經(jīng)過國家有關主管部門審批的，已獲得批準參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)交接手續(xù)合并方（或購買法）已支付了合并價款的大部分（一般應超過50％），并且有能力、有計劃支付剩余款項合并方（或購買法）實際上已經(jīng)控制了被合并方（或被購買方）的財務和經(jīng)營政策，并享有相應的利益、承擔相應的風險合并方（購買方）應當在合并日（購買日）確認因合并取得的資產(chǎn)或負債。三、同一控制下企業(yè)合并的特點及核算方法（一）權益結(jié)合法）

合并方取得的被合并方的資產(chǎn)、負債（吸收合并和新設合并應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價（所放棄的凈資產(chǎn)）賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。科目:資本公積、留存收益（盈余公積、未分配利潤）權益結(jié)合法的特點參與合并的企業(yè)，其凈資產(chǎn)均按賬面價值計價不形成商譽參與合并企業(yè)的留存收益應轉(zhuǎn)為合并后的企業(yè)的留存收益借：資產(chǎn)類（被合并方）--賬面價值貸：負債類（被合并方）--賬面價值資產(chǎn)類（合并方放棄的資產(chǎn)）-賬面價值股本（合并方發(fā)行的權益性證券作為支付對價）--面值（借或貸）：資本公積合并支付對價：支付現(xiàn)金轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)承擔債務發(fā)行權益性證券（面值）例1：A公司于2007年3月10日對同一集團內(nèi)某全資B公司進行了吸收合并，B公司當日資產(chǎn)總額為8000萬元，負債總額為6000萬元。為進行該項企業(yè)合并，A公司發(fā)行了600萬股普通股（每股面值1元）作為對價。合并日，A公司及B公司的所有者權益構成如下：所有者權益項目A公司（萬元）B公司（萬元）股本3600600資本公積1000200盈余公積800400未分配利潤2000800合計74002000

A公司應進行會計處理借：資產(chǎn)等80000000

貸：負債等60000000

股本6000000

資本公積——股本溢價14000000

將B公司在合并前實現(xiàn)的留存收益1200萬元（全部屬于合并方）自合并方資本公積轉(zhuǎn)入合并方留存收益借：資本公積——股本溢價12000000

貸：盈余公積4000000

未分配利潤800000026（二）權益結(jié)合法（控股合并）以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方式作為合并對價應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本（賬面價值）。長期股權投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益以發(fā)行權益性證券作為合并對價應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益借：長期股權投資—按持股比例應享有的被合并方凈資產(chǎn)的賬面價值（被合并方凈資產(chǎn)賬面價值×持股比例）

貸：資產(chǎn)類（合并放棄的資產(chǎn)、賬面價值）股本（發(fā)行的股票的面值）銀行存款（實際支付的金額）

借或貸：資本公積

例1：某集團內(nèi)一子公司以賬面價值為1000萬、公允價值為1600萬元的若干項資產(chǎn)作為對價，取得同一集團內(nèi)另外一家企業(yè)60％的股權。合并日被合并企業(yè)所有者權益的賬面價值為1500萬。長期股權投資的成本為900萬差額100萬調(diào)整資本公積和留存收益29借：長期股權投資9000000

資本公積——資本溢價或股本溢價1000000

貸：有關資產(chǎn)10000000注意：如果資本公積不足沖減，沖減留存收益例2：甲公司發(fā)行600萬股普通股（每股面值1元）作為對價取得同一集團內(nèi)乙公司60％的股權，合并日乙公司所有者權益的賬面價值為1300萬元。借：長期股權投資7800000

貸：股本6000000

資本公積——股本溢價1800000六、合并費用的賬務處理1、直接相關費用，包括為進行企業(yè)合并而支付的審計費用、評估費用、法律服務費用等應當于發(fā)生時計入當期損益（管理費用）借：管理費用貸：銀行存款2、為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務支付的手續(xù)費、傭金等應當計入所發(fā)行債券及其他債務的初始計量金額3、企業(yè)合并中發(fā)行權益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用應當?shù)譁p權益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益借：資本公積貸：銀行存款甲公司和乙公司為丙公司同一控制下的兩家子公司。甲公司于2006年2月初自母公司(丙公司)取得乙公司100％的股權，合并后乙公司仍然維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。為進行該項企業(yè)合并，甲公司以每股面值l元作為對價，發(fā)行375萬股本公司普通股。假設甲、乙公司采用的會計政策相同。合并日，甲、乙公司所有者權益構成如下表：甲公司乙公司項目金額項目金額股本2250股本375資本公積625資本公積125盈余公積500盈余公積250未分配利潤1250未分配利潤500合計4625合計1250甲公司在確認對乙公司長期股權投資以后，假設其資本公積賬面余額中包括股本溢價為1125萬元。要求：（2009年1月考題）(1)編制甲公司合并日的會計分錄。(2)計算乙公司應轉(zhuǎn)入甲公司的留存收益數(shù)額，并編制合并工作底稿中的調(diào)整分錄。第三節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的賬務處理非關聯(lián)企業(yè)之間進行的合并；合并以公允價值（市價）為基礎按照公允價值確認所取得的資產(chǎn)和負債

公允價值商譽或有負債

一、購買法處會計理的要點1、購買方取得的被購買方的資產(chǎn)、負債按購買日它們的公允價值入賬2、合并成本為購買方在購買日為取得另一方的控制權或凈資產(chǎn)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值。除此之外，合并成本還包括為進行合并發(fā)生的各項直接費用（法律費、傭金）；以及未來很可能發(fā)生的并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的一些款項。通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并合并成本為每一單項交易成本之和。3、合并成本超過所取得可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，記為商譽。合并成本小于所取得的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值的差額，計入當期損益（營業(yè)外收入）

商譽（>0)=合并成本-被購買方的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值營業(yè)外收入（<0)=合并成本-被購買方的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值4、購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與賬面價值的差額，計入當期損益（營業(yè)外收入或營業(yè)外支出）非同一控制下的吸收合并（購買法）

借：被購買方的資產(chǎn)—公允價值

商譽--合并成本超過被購方凈資產(chǎn)的公允價值的差額貸：被購買方的負債—公允價值購買方支付的資產(chǎn)—公允價值股本（購買方作為支付對價發(fā)行的股票面值）

資本公積（發(fā)行的股票的公允價值-股票面值的差額）

營業(yè)外收入（被購買方凈資產(chǎn)公允價值大于購買方放棄的資產(chǎn)的公允價值的差額）借：購買方支付的資產(chǎn)（公允價值-賬面價值的差額）貸：營業(yè)外收入（購買方支付的資產(chǎn)的公允價值-賬面價值的差額非同一控制下的控股合并（購買法）借：長期股權投資（購買方作為合并對價支付的資產(chǎn)的公允價值）

貸：銀行存款非現(xiàn)金資產(chǎn)（購買方支付的資產(chǎn)公允價值）借：非現(xiàn)金資產(chǎn)貸：營業(yè)外收入（非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值-賬面價值）例5：甲企業(yè)以所持有的一項固定資產(chǎn)為對價，自乙企業(yè)的控股股東處購入乙企業(yè)70％的股權，甲乙為非關聯(lián)方企業(yè)，作為合并對價的固定資產(chǎn)的賬面價值為7800萬元，其目前市場價格為12000萬元。企業(yè)合并成本為12000萬元4200萬元計入合并當期損益

借：長期股權投資12000

貸：固定資產(chǎn)7800

營業(yè)外收入4200

例6：甲企業(yè)以公允價值為14000萬元、賬面價值為10000萬元的固定資產(chǎn)作為對價對乙企業(yè)進行吸收合并，購買日乙企業(yè)持有資產(chǎn)的情況如下：項

目賬面價值（萬元）公允價值（萬元）固定資產(chǎn)60008000長期股權投資40006000長期借款30003000凈資產(chǎn)700011000甲企業(yè)應進行的賬務處理為：借：固定資產(chǎn)8000

長期股權投資6000

商譽3000

貸：長期借款3000

固定資產(chǎn)14000

借：固定資產(chǎn)4000

貸：營業(yè)外收入4000

2008年1月15日，甲公司以銀行存款200000元及一棟賬面價值為2300000元、公允價值為3000000元的廠房為對價吸收合并乙公司，另以銀行存款支付與合并相關的律師費、評估費等100000元。該項合并屬于非同一控制下企業(yè)合并。合并前乙公司個別資產(chǎn)負債表中有關項目金額如下：項目乙公司賬面價值公允價值銀行存款800000800000固定資產(chǎn)500000800000無形資產(chǎn)600000500000存貨9000001300000資產(chǎn)合計28000003400000短期借款300000300000長期借款700000700000負債合計10000001000000所有者權益合計18000002400000(1)計算甲公司的合并成本和商譽；

(2)編制甲公司合并日的有關會計分錄（2009年10月考題）

本章復習要點：分清吸收合并（兼并）、新設合并、控股合并。分清同一控制下的合并和非同一控制下的合并。掌握同一控制下的吸收合并（兼并）、控股合并的賬務處理。掌握非同一控制下的吸收合并（兼并）、控股合并的賬務處理。吸收合并和控股合并的核算方法是不同的。

同一控制下的吸收合并（兼并）的賬務處理（權益結(jié)合法）借：資產(chǎn)類（被合并方）--賬面價值貸：負債類（被合并方）--賬面價值資產(chǎn)類（合并方支付的合并對價）-賬面價值股本（合并方發(fā)行的權益性證券作為支付對價）--面值（借或貸）：資本公積同一控制下的控股合并（權益結(jié)合法）借：長期股權投資—按持股比例應享有的被合并方凈資產(chǎn)的賬面價值（被合并方凈資產(chǎn)賬面價值×持股比例）

貸：資產(chǎn)類（合并方支付的合并對價、賬面價值）股本（發(fā)行的股票的面值）

借或貸：資本公積

非同一控制下的吸收合并（購買法）

借：被購買方的資產(chǎn)—公允價值

商譽

--合并成本超過被購方凈資產(chǎn)的公允價值的差額貸：被購買方的負債—公允價值購買方支付的資產(chǎn)—公允價值股本（購買方作為支付對價發(fā)行的股票面值）

資本公積（發(fā)行的股票的公允價值-股票面值的差額）

營業(yè)外收入

（被購買方凈資產(chǎn)公允價值大于購