《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》全面解讀之一（共八）喬元芳一、采用成本法核算的長期股權(quán)投資，投資企業(yè)取得被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？答：采用成本法核算的長期股權(quán)投資，除取得投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認(rèn)投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤。企業(yè)按照上述規(guī)定確認(rèn)自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤后，應(yīng)當(dāng)考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。在判斷該類長期股權(quán)投資是否存在減值跡象時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)（包括相關(guān)商譽(yù)）賬面價(jià)值的份額等類似情況。出現(xiàn)類似情況時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》對長期股權(quán)投資進(jìn)行減值測試，可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。【解讀】《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》第七條規(guī)定，對于采用成本法核算的長期股權(quán)投資，“被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認(rèn)為投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回”。本解釋實(shí)質(zhì)上修改了上述規(guī)定，簡化了成本法的會(huì)計(jì)處理。同時(shí)，增加了長期股權(quán)投資減值跡象，從而也部分地修改了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》。根據(jù)本解釋的規(guī)定，對于采用成本法核算的長期股權(quán)投資，投資單位除在初始投資時(shí)需要考慮實(shí)際支付的價(jià)款中是否包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，其他情況下投資單位收到現(xiàn)金股利或利潤，全額確認(rèn)為投資收益，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”科目；實(shí)際收到時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收股利”科目。采用上述方法確定投資收益后，投資單位應(yīng)當(dāng)考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。必須注意的是，成本法下確認(rèn)投資收益并非必定計(jì)提減值準(zhǔn)備，只有長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值大于享有被投資單位凈資產(chǎn)（包括相關(guān)商譽(yù)）賬面價(jià)值的份額等類似情況出現(xiàn)時(shí)，才要求按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》對長期股權(quán)投資進(jìn)行減值測試。如果經(jīng)減值測試，可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價(jià)值，則應(yīng)按規(guī)定計(jì)提減值準(zhǔn)備。投資者在二級市場購入股票并作為長期股權(quán)投資核算時(shí)，幾乎在所有情況下投資成本都會(huì)大于享有的被投資單位的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額（只有ST股票可能出現(xiàn)相關(guān)的情況），因?yàn)椤捌苾簟钡墓善蓖ǔ１徽J(rèn)為沒有投資價(jià)值，但這并不意味著剛購入的股票就發(fā)生了減值。因此，即使長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值大于享有被投資單位凈資產(chǎn)（包括相關(guān)商譽(yù)）賬面價(jià)值的份額也未必發(fā)生減值。還有一點(diǎn)必須注意，作為減值的一個(gè)跡象，是長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值大于享有被投資單位凈資產(chǎn)（包括相關(guān)商譽(yù)）的賬面價(jià)值，而不是公允價(jià)值。我們注意到，本解釋與新修訂的《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號——資產(chǎn)減值》還有兩點(diǎn)差異。一是《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號——資產(chǎn)減值》要求將長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與被投資單位合并財(cái)務(wù)報(bào)表的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行對比，而本解釋回避了這一問題，實(shí)務(wù)中需要加以判斷。二是《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號——資產(chǎn)減值》規(guī)定，如果被投資單位當(dāng)期宣告發(fā)放的股利超過其綜合收益，也是長期股權(quán)投資發(fā)生減值的一個(gè)跡象，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。本解釋的征求意見稿本來存在上述內(nèi)容，但正式發(fā)布時(shí)刪除了。我們認(rèn)為，無論以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為準(zhǔn)，還是以合并財(cái)務(wù)報(bào)表為準(zhǔn)，實(shí)務(wù)中都存在一定障礙。因?yàn)槿绻顿Y企業(yè)對被投資單位無控制、共同控制或重大影響，投資單位很可能無法取得或者無法及時(shí)取得被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表，特別是被投資單位系非上市公司時(shí)更是如此，因而直接影響投資單位對長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值的判斷與會(huì)計(jì)處理。本解釋出臺(tái)的背景是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）于2008年5月發(fā)布《對子公司、共同控制或聯(lián)營投資的成本》，修改了《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》，刪除了成本法，同時(shí)修改《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第1號——首次采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》，簡化了首次采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則時(shí)對長期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理。因?yàn)樾薷那暗摹秶H會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)定，在成本法下，投資單位所確認(rèn)的投資收益僅限于取得投資后被投資單位所實(shí)現(xiàn)的累積利潤，超過部分應(yīng)沖減投資成本。這項(xiàng)要求對于首次執(zhí)行者而言，就必須判斷子公司在合并日前和合并日后所實(shí)現(xiàn)的利潤，從而需要對當(dāng)初的合并作出許多主觀判斷，將所謂的許多“后見之明”納入首次執(zhí)行者的財(cái)務(wù)報(bào)表確認(rèn)與計(jì)量中。隨著國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則全球趨同步伐的加快，首次執(zhí)行者不斷向IASB施壓，要求簡化對長期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理。IASB經(jīng)過認(rèn)真考慮和征求各方意見，本著減輕首次執(zhí)行者轉(zhuǎn)換負(fù)擔(dān)的目的，認(rèn)為最好的辦法就是將《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》中的成本法刪除，從而一次性簡化首次執(zhí)行者的新舊銜接問題，同時(shí)還可以減少準(zhǔn)則之間的沖突。我們認(rèn)為，本解釋的出臺(tái)，也可以在一定程度上減輕我國企業(yè)首次采用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的負(fù)擔(dān)。二、企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)，對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？答：企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)（不包括股權(quán)分置改革中持有的限售股權(quán)），對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，將該限售股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)或以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。企業(yè)在確定上市公司限售股權(quán)公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》有關(guān)公允價(jià)值確定的規(guī)定執(zhí)行，不得改變企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的公允價(jià)值確定原則和方法。本解釋發(fā)布前未按上述規(guī)定確定所持有限售股權(quán)公允價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》進(jìn)行處理。【解讀】限售股的存在是我國資本市場獨(dú)有的一種特殊現(xiàn)象，會(huì)計(jì)處理涉及的主要問題是如何分類以及如何確定其公允價(jià)值。在我國，企業(yè)持有上市公司的限售股，形成原因主要有兩個(gè)：第一是股權(quán)分置改革，第二是上市公司IPO。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號》（財(cái)會(huì)〔2007〕14號）明確了股權(quán)分置改革中限售股的會(huì)計(jì)處理方法，而對于IPO過程中形成的限售股一直沒有明確說法，導(dǎo)致不同企業(yè)持有同一上市公司的限售股而會(huì)計(jì)處理方法卻明顯不同。例如，對所持招商輪船的限售股，3家公司在2007年半年報(bào)中的會(huì)計(jì)處理方法各不相同：中海發(fā)展將其劃分為交易性金融資產(chǎn)，中集集團(tuán)將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)，深圳華強(qiáng)則將其劃分為長期股權(quán)投資，如此亂象，曾引起市場廣泛熱議。本解釋明確，企業(yè)持有上市公司股權(quán)分置改革以外的限售股權(quán)，對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，既可劃分為可供出售金融資產(chǎn)，也可以劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。而對于股權(quán)分置改革中持有的限售股，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號》規(guī)定：“企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對被投資單位不具有控制、共同控制和重大影響的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，在首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整，計(jì)入資本公積。”也就是說，股權(quán)分置改革中取得的限售股權(quán)只能劃分為可供出售金融資產(chǎn)，不得劃分為交易性金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積，不得計(jì)入當(dāng)期損益。我們注意到，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》（2008）第362頁規(guī)定：“企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)且對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)定，將該限售股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，除非滿足該準(zhǔn)則規(guī)定條件劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。”在這里，沒有區(qū)分限售股是否由股權(quán)分置改革取得，而且分類的首選是可供出售金融資產(chǎn)。綜合上述規(guī)定，顯然，本解釋對限售股權(quán)劃分為交易性金融資產(chǎn)有所松動(dòng)，其中劃分為交易性金融資產(chǎn)的部分，其公允價(jià)值變動(dòng)可以計(jì)入當(dāng)期損益。增加了限售股權(quán)的分類要求后，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下關(guān)于股權(quán)投資的分類與核算更趨復(fù)雜，下圖概括了不同情況下股權(quán)投資的分類及適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：股權(quán)性投資股權(quán)性投資重大影響以上重大影響以下長期股權(quán)投資劃分為成本法權(quán)益法控制共同控制重大影響公允價(jià)值能夠確定公允價(jià)值不能確定股改中持有的限售股其他限售股交易性金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)長期股權(quán)投資可供出售金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)交易性金融資產(chǎn)適用第2號準(zhǔn)則關(guān)于上市公司限售股權(quán)公允價(jià)值的確定，目前實(shí)務(wù)中比較混亂，估值差額較大。歸納實(shí)務(wù)中的做法主要有以下四種：（1）直接采用上市公司股票交易價(jià)格；（2）根據(jù)上市公司股票交易價(jià)格進(jìn)行調(diào)整；（3）按照證監(jiān)會(huì)2007年6月8日發(fā)布的《關(guān)于證券投資基金執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則>估值業(yè)務(wù)及份額凈值計(jì)價(jià)有關(guān)事項(xiàng)的通知》（證監(jiān)會(huì)計(jì)字[2007]21號）所提供的公式進(jìn)行估值；（4）采用其他估值技術(shù)進(jìn)行估值。本解釋重新強(qiáng)調(diào)，企業(yè)必須根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定確定限售股權(quán)的公允價(jià)值，我們理解實(shí)質(zhì)上就是禁止企業(yè)根據(jù)證監(jiān)會(huì)的要求進(jìn)行估值，從而進(jìn)一步樹立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威。本解釋還要求企業(yè)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，我們認(rèn)為應(yīng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更，采用未來適用法，不需要追溯調(diào)整，但對部分上市公司2009的業(yè)績可能會(huì)產(chǎn)生一定影響。三、高危行業(yè)企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？答：高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益，同時(shí)記入“4301專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)時(shí)，屬于費(fèi)用性支出的，直接沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項(xiàng)目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)確認(rèn)為固定資產(chǎn)；同時(shí)，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備，并確認(rèn)相同金額的累計(jì)折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計(jì)提折舊。“專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目期末余額在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)下“減：庫存股”和“盈余公積”之間增設(shè)“專項(xiàng)儲(chǔ)備”項(xiàng)目反映。企業(yè)提取的維簡費(fèi)和其他具有類似性質(zhì)的費(fèi)用，比照上述規(guī)定處理。本解釋發(fā)布前未按上述規(guī)定處理的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整。【解讀】本解釋對高危行業(yè)提取安全生產(chǎn)費(fèi)的會(huì)計(jì)處理在短時(shí)間內(nèi)再次作出全新規(guī)定，可能使相關(guān)行業(yè)的上市公司業(yè)績又一次造成重大波動(dòng)。2004年5月21日，國家有關(guān)部門發(fā)布《煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)用提取和使用管理辦法》和《關(guān)于規(guī)范煤礦維簡費(fèi)管理問題的若干規(guī)定》，這兩個(gè)文件主要適用于煤炭行業(yè)。2006年12月8日，財(cái)政部和國家安全生產(chǎn)監(jiān)督管理總局又聯(lián)合印發(fā)《高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理暫行辦法》（財(cái)企[2006]478號），規(guī)定了適用該辦法的各類企業(yè)提取安全生產(chǎn)費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)及相應(yīng)的管理要求，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理相關(guān)的內(nèi)容主要有：一是該辦法適用于從事礦山開采、建筑施工、危險(xiǎn)品生產(chǎn)以及道路交通運(yùn)輸?shù)钠髽I(yè)以及其他經(jīng)濟(jì)組織，國家對煤炭開采企業(yè)和煙花爆竹生產(chǎn)企業(yè)另有規(guī)定的，從其規(guī)定。二是安全生產(chǎn)費(fèi)用是指企業(yè)按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取，在成本中列支，專門用于完善和改進(jìn)企業(yè)安全生產(chǎn)條件的資金。三是企業(yè)提取安全費(fèi)用應(yīng)當(dāng)專戶核算，按規(guī)定范圍安排使用。年度結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)下年度使用，當(dāng)年計(jì)提安全費(fèi)用不足的，超出部分按正常成本費(fèi)用渠道列支。四是企業(yè)利用安全費(fèi)用形成的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)納入相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行管理。五是安全生產(chǎn)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)當(dāng)符合國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定。2008年之前，企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用一般通過“長期應(yīng)付款”科目核算，形成的固定資產(chǎn)不再計(jì)提折舊。但是，2008年12月26日，財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)函[2008]60號），明確規(guī)定企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用不得列入成本費(fèi)用，只能作為利潤分配項(xiàng)目，通過“盈余公積——專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目進(jìn)行核算，形成的固定資產(chǎn)須計(jì)提折舊。這一政策的出臺(tái)，當(dāng)時(shí)曾作為煤炭類上市公司的重大利好，因?yàn)橥ㄟ^追溯調(diào)整，煤炭類上市公司的成本費(fèi)用大幅度下降，每股收益顯著上升。例如，國陽新能2008年年報(bào)顯示，截至2008年12月31日，其盈余公積金項(xiàng)下的專項(xiàng)儲(chǔ)備提取的維簡費(fèi)、安全生產(chǎn)費(fèi)用、煤礦轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展資金、礦山環(huán)境恢復(fù)治理保證金等四項(xiàng)費(fèi)用合計(jì)7.07億元，幾乎相當(dāng)于當(dāng)年歸屬母公司凈利潤14.55億元的50%，對公司每股收益的增厚效應(yīng)更加明顯。與此同時(shí)，各大機(jī)構(gòu)也紛紛看好煤炭股。據(jù)對2009年第1季度末各行業(yè)基金機(jī)構(gòu)前五大重倉股匯總結(jié)果顯示，采掘業(yè)的前五大重倉股悉數(shù)為煤炭開采上市公司，共有104家基金重倉買入國陽新能(600348)、金牛能源(000937)、神火股份(000933)、蘭花科創(chuàng)(600123)和中國神華(601088)。上述政策實(shí)施僅僅一年，本解釋又突然變臉，徹底改變安全生產(chǎn)費(fèi)的會(huì)計(jì)處理方法，要求單設(shè)“專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目，用安全生產(chǎn)費(fèi)形成的固定資產(chǎn)不再提取折舊。會(huì)計(jì)處理的詳細(xì)對比請參見下表：業(yè)務(wù)類型2008年1月1日之前財(cái)會(huì)函[2008]60號財(cái)會(huì)[2009]8號提取安全生產(chǎn)費(fèi)借記成本費(fèi)用科目，貸記“長期應(yīng)付款”科目。借記“利潤分配——提取專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目，貸記“盈余公積——專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目借記成本費(fèi)用科目，貸記“專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目。發(fā)生不形成固定資產(chǎn)的支出借記“長期應(yīng)付款”科目，貸記“銀行存款”等科目。借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”科目。同時(shí)，借記“盈余公積——專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目，貸記“利潤分配——未分配利潤”科目。借記“專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目，貸記“銀行存款”等科目。發(fā)生形成固定資產(chǎn)的支出建設(shè)時(shí)借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”等科目。借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”等科目。借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”等科目。確認(rèn)固定資產(chǎn)時(shí)借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目；同時(shí)按確認(rèn)的固定資產(chǎn)全額，借記“長期應(yīng)付款”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目。借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目；同時(shí)按確認(rèn)的固定資產(chǎn)全額，借記“盈余公積——專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目，貸記“利潤分配——未分配利潤”科目。借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目；同時(shí)按確認(rèn)的固定資產(chǎn)全額，借記“專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目。固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量無分期計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，借記成本費(fèi)用科目，貸記“累計(jì)折舊”科目無列報(bào)方法在資產(chǎn)負(fù)債表上作為負(fù)債（長期負(fù)債）列報(bào)。在資產(chǎn)負(fù)債表上作為所有者權(quán)益（盈余公積）列報(bào)。在資產(chǎn)負(fù)債表上作為所有者權(quán)益（專項(xiàng)儲(chǔ)備）列報(bào)。本解釋規(guī)定的安全生產(chǎn)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理方法，實(shí)質(zhì)上是原方法與財(cái)會(huì)函[2008]60號規(guī)定方法的綜合與妥協(xié)，與原方法最主要的變化就是將核算科目從“長期應(yīng)付款”改為“專項(xiàng)儲(chǔ)備”，相應(yīng)地對安全生產(chǎn)費(fèi)余額的列報(bào)從負(fù)債轉(zhuǎn)為權(quán)益，理由是企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費(fèi)不符合負(fù)債定義。但是，我們認(rèn)為，本解釋的規(guī)定有兩個(gè)方面也值得進(jìn)一步研究：一是國家相關(guān)部門發(fā)布的規(guī)定均稱安全生產(chǎn)費(fèi)用，本解釋稱安全生產(chǎn)費(fèi)，不知意圖何在。二是由安全生產(chǎn)費(fèi)用形成的固定資產(chǎn)不提折舊，與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》第十四條“企業(yè)應(yīng)當(dāng)對所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊”的規(guī)定存在矛盾。本解釋規(guī)定，企業(yè)提取的維簡費(fèi)和其他具有類似性質(zhì)的費(fèi)用，比照上述規(guī)定處理。但必須注意的，企業(yè)提取的維簡費(fèi)通常分為兩部分，一部分相當(dāng)于折舊，另一部分是超過折舊的部分。相當(dāng)于折舊的維簡費(fèi)應(yīng)按正常的計(jì)提固定資產(chǎn)折舊進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，應(yīng)按本解釋進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的只是超過折舊的部分。相關(guān)企業(yè)執(zhí)行本解釋時(shí)應(yīng)對安全生產(chǎn)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行追溯調(diào)整。對于上市公司而言，就是要在2008年年報(bào)基礎(chǔ)上進(jìn)行追溯調(diào)整，其主要影響：一是資產(chǎn)和權(quán)益同時(shí)大幅減少。對于已經(jīng)發(fā)生的形成固定資產(chǎn)的支出，追溯調(diào)整時(shí)應(yīng)借記“利潤分配——專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目；對于尚未支出的安全生產(chǎn)費(fèi)用余額，追溯調(diào)整時(shí)應(yīng)將“利潤分配——專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目的余額轉(zhuǎn)入“專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目，借記“利潤分配——專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目，貸記“專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目。二是2009年提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用必須計(jì)入成本費(fèi)用，直接影響相關(guān)企業(yè)2009年度的每股收益等業(yè)績指標(biāo)。有意思的是，部分企業(yè)原來按照財(cái)會(huì)函[2008]60號而進(jìn)行的業(yè)績預(yù)增恐怕又要變臉。例如，大同煤業(yè)2009年4月28日發(fā)布2009年第1季度報(bào)告。報(bào)告顯示，公司1季度營業(yè)成本74142.57萬元，較上年同期的98452.58萬元，同比降低23310.01萬元，降低幅度為25%，公司分析認(rèn)為主要原因是原在成本中列支的按產(chǎn)量提取的安全費(fèi)、維簡費(fèi)、環(huán)境治理保證金、轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展資金，在所有者權(quán)益“盈余公積”項(xiàng)下以“專項(xiàng)儲(chǔ)備”項(xiàng)目進(jìn)行計(jì)提核算，不再在原煤成本中提取。營業(yè)成本下降對公司經(jīng)營利潤的貢獻(xiàn)相當(dāng)于每股收益增加0.24元，而1季度大同煤業(yè)扣除非經(jīng)常損益的每股收益為0.65元，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)備的調(diào)整，客觀上令其每股收益增厚了37%。但是，按照本解釋的會(huì)計(jì)處理方法，大同煤業(yè)的業(yè)績就沒有這么光鮮了。為什么在短時(shí)間內(nèi)又要修改安全生產(chǎn)費(fèi)的會(huì)計(jì)處理？財(cái)政部會(huì)計(jì)司劉玉廷司長在2009年5月15日就第3號解釋的征求意見稿答記者問時(shí)一語破的：“高危行業(yè)企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費(fèi)，依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和國際準(zhǔn)則概念框架，均不具有負(fù)債性質(zhì)，應(yīng)當(dāng)列入所有者權(quán)益；同時(shí)結(jié)合我國實(shí)際情況，要防止成本外部化。《征求意見稿》兼顧了上述兩方面的要求，對安全生產(chǎn)費(fèi)的會(huì)計(jì)處理作了相應(yīng)調(diào)整。”將計(jì)提的安全生產(chǎn)費(fèi)用計(jì)入成本費(fèi)用，防止了成本的外部化；將計(jì)提的安全生產(chǎn)費(fèi)用計(jì)入所有者權(quán)益下的“專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目，又解決了安全生產(chǎn)費(fèi)不符合負(fù)債定義的問題，可謂一箭雙雕。四、企業(yè)收到政府給予的搬遷補(bǔ)償款應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？答：企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，收到政府從財(cái)政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)作為專項(xiàng)應(yīng)付款處理。其中，屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)模瑧?yīng)自專項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理。企業(yè)收到除上述之外的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行處理。【解讀】我國城市化進(jìn)程不斷加快，城市建設(shè)與改造規(guī)模不斷擴(kuò)大，從而導(dǎo)致企業(yè)的動(dòng)搬遷也相應(yīng)增加，如何進(jìn)行搬遷補(bǔ)償?shù)臅?huì)計(jì)處理，實(shí)務(wù)中比較混亂。本解釋初步統(tǒng)一了政府給予的搬遷補(bǔ)償款的會(huì)計(jì)處理，但實(shí)務(wù)中將繼續(xù)面臨不少問題。我們認(rèn)為，本解釋僅規(guī)范政府給予的搬遷補(bǔ)償款的會(huì)計(jì)處理，不涉及因商業(yè)動(dòng)拆遷而取得的搬遷補(bǔ)償款。企業(yè)收到的政府搬遷補(bǔ)償款要分為兩類：第一類是因公共利益搬遷而收到的從財(cái)政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款；第二類因非公共利益搬遷而收到的政府撥給的搬遷補(bǔ)償款。對于第一類搬遷補(bǔ)償款，收到時(shí)應(yīng)全額計(jì)入專項(xiàng)應(yīng)付款，借記“銀行存款”科目，貸記“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目，然后區(qū)別情況分別處理：屬于補(bǔ)償固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)搬遷損失的，應(yīng)從“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目轉(zhuǎn)入“遞延收益”科目。待固定資產(chǎn)清理完畢時(shí)，再轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”科目，借記“遞延收益”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目；無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)銷時(shí)轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”科目，借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外支出”科目。屬于搬遷過程中的費(fèi)用性支出和停工損失，應(yīng)從“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目轉(zhuǎn)入“遞延收益”科目，并作為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助計(jì)入營業(yè)外收入，即借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。屬于對搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)模瑧?yīng)從“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目轉(zhuǎn)入“遞延收益”科目，并作為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分期計(jì)入當(dāng)期損益，借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。待資產(chǎn)壽命結(jié)束時(shí)，“遞延收益”科目余額為零。企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后的結(jié)余，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理，借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目，貸記“資本公積”科目。對于第二類搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)按相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。對于非公共利益搬遷，一般可認(rèn)定為市場交易行為：即企業(yè)處置相關(guān)搬遷資產(chǎn)，其對價(jià)就是搬遷補(bǔ)償款。因此，企業(yè)處置資產(chǎn)、收到補(bǔ)償?shù)葢?yīng)分別按相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在執(zhí)行本解釋的過程中，以下事項(xiàng)尚有待明確，實(shí)務(wù)中需要職業(yè)判斷：一是如何理解從財(cái)政預(yù)算直接撥付？目前，各種動(dòng)搬遷（包括公益性動(dòng)搬遷）一般采用公司制的市場化運(yùn)作模式，盡管補(bǔ)償款來自財(cái)政預(yù)算，但企業(yè)往往很難直接收到財(cái)政預(yù)算的直接撥付，這種情況下是否適用此規(guī)定就頗費(fèi)思量。二是搬遷補(bǔ)償款的余額應(yīng)轉(zhuǎn)入“資本公積”的哪一明細(xì)科目？是“資本溢價(jià)”明細(xì)科目，還是“其他資本公積”明細(xì)科目？轉(zhuǎn)入資本公積的金額是則國有資本獨(dú)享，還是由所有股東共同享有？我們建議，該部分資本公積應(yīng)由全體股東共享，因?yàn)槲覀兛梢园寻徇w理解為企業(yè)這一主體與政府之間的一種交易。既然是企業(yè)整體與政府的交易，當(dāng)然所有股東均享有這一權(quán)利。2005年，財(cái)政部企業(yè)司曾發(fā)布《關(guān)于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款有關(guān)財(cái)務(wù)處理問題的通知》（財(cái)企[2005]123號），規(guī)定了“企業(yè)因城鎮(zhèn)規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)等公共利益需要搬遷而收到政府給予的相應(yīng)補(bǔ)償款”的財(cái)務(wù)處理：（1）企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款，作為專項(xiàng)應(yīng)付款核算。搬遷補(bǔ)償款存款利息，一并轉(zhuǎn)增專項(xiàng)應(yīng)付款。（2）企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的損失或費(fèi)用，區(qū)分以下財(cái)政部文件情況進(jìn)行處理：因搬遷出售、報(bào)廢或毀損的固定資產(chǎn)，作為固定資產(chǎn)清理業(yè)務(wù)核算，其凈損失核銷專項(xiàng)應(yīng)付款；機(jī)器設(shè)備因拆卸、運(yùn)輸、重新安裝、調(diào)試等原因發(fā)生的費(fèi)用，直接核銷專項(xiàng)應(yīng)付款；企業(yè)因搬遷而滅失的、原已作為資產(chǎn)單獨(dú)入賬的土地使用權(quán)，直接核銷專項(xiàng)應(yīng)付款；用于安置職工的費(fèi)用支出，直接核銷專項(xiàng)應(yīng)付款。（3）企業(yè)搬遷結(jié)束后，專項(xiàng)應(yīng)付款如有余額，作調(diào)增資本公積金處理，由此增加的資本公積金由全體股東共享；專項(xiàng)應(yīng)付款如有不足，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。在這里，我們再一次看到財(cái)政部兩個(gè)部門的不同聲音。問題是，企業(yè)在實(shí)際執(zhí)行中到底以哪個(gè)文件為準(zhǔn)？由于本解釋僅規(guī)范政府給予的搬遷補(bǔ)償款的會(huì)計(jì)處理，我們認(rèn)為還有必要在此基礎(chǔ)上綜合研究統(tǒng)一的搬遷補(bǔ)償會(huì)計(jì)處理方法。初步設(shè)想，在現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架下，應(yīng)該把所有搬遷（不管是政府搬遷，還是商業(yè)動(dòng)遷）均視為企業(yè)與搬遷主體之間的交易行為。如果企業(yè)收到貨幣補(bǔ)償，應(yīng)按貨幣性交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；如果企業(yè)收到非貨幣性補(bǔ)償，則應(yīng)按非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。無論是貨幣性補(bǔ)償，還是非貨幣性補(bǔ)償，無論是由政府直接搬遷，還是由搬遷公司運(yùn)作，搬遷補(bǔ)償實(shí)質(zhì)上都包括兩部分：一是對涉及搬遷資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行補(bǔ)償，二是除此之外的其他補(bǔ)償。由于搬遷一般采用市場化操作，搬遷后形成的資產(chǎn)應(yīng)該按公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量。五、在股份支付的確認(rèn)和計(jì)量中，應(yīng)當(dāng)如何正確運(yùn)用可行權(quán)條件和非可行權(quán)條件？答：企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定實(shí)行股權(quán)激勵(lì)的，股份支付協(xié)議中確定的相關(guān)條件，不得隨意變更。其中，可行權(quán)條件是指能夠確定企業(yè)是否得到職工或其他方提供的服務(wù)、且該服務(wù)使職工或其他方具有獲取股份支付協(xié)議規(guī)定的權(quán)益工具或現(xiàn)金等權(quán)利的條件；反之，為非可行權(quán)條件。可行權(quán)條件包括服務(wù)期限條件或業(yè)績條件。服務(wù)期限條件是指職工或其他方完成規(guī)定服務(wù)期限才可行權(quán)的條件。業(yè)績條件是指職工或其他方完成規(guī)定服務(wù)期限且企業(yè)已經(jīng)達(dá)到特定業(yè)績目標(biāo)才可行權(quán)的條件，具體包括市場條件和非市場條件。企業(yè)在確定權(quán)益工具授予日的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮股份支付協(xié)議規(guī)定的可行權(quán)條件中的市場條件和非可行權(quán)條件的影響。股份支付存在非可行權(quán)條件的，只要職工或其他方滿足了所有可行權(quán)條件中的非市場條件（如服務(wù)期限等），企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)已得到服務(wù)相對應(yīng)的成本費(fèi)用。在等待期內(nèi)如果取消了授予的權(quán)益工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對取消所授予的權(quán)益性工具作為加速行權(quán)處理，將剩余等待期內(nèi)應(yīng)確認(rèn)的金額立即計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)確認(rèn)資本公積。職工或其他方能夠選擇滿足非可行權(quán)條件但在等待期內(nèi)未滿足的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其作為授予權(quán)益工具的取消處理。【解讀】根據(jù)中國證監(jiān)會(huì)2008年11月19日發(fā)布的《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管報(bào)告[2007]》，2007年上市公司執(zhí)行股份支付準(zhǔn)則存在的主要問題有兩個(gè)：一是等待期的確定比較隨意；二是權(quán)益工具公允價(jià)值的估計(jì)在模型設(shè)計(jì)和參數(shù)選擇方面還存在問題。財(cái)政部會(huì)計(jì)司2008年7月4日發(fā)布的《關(guān)于我國上市公司2007年執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則情況的分析報(bào)告》還顯示，有的股份支付計(jì)劃在實(shí)施中，對設(shè)定的業(yè)績條件作了較大調(diào)整，認(rèn)為值得關(guān)注。另外，2008年1月，IASB就行權(quán)條件及取消等問題修改了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第2號——以股份為基礎(chǔ)的支付》。筆者認(rèn)為，這些就是出臺(tái)本解釋上述規(guī)定的主要背景。本解釋的發(fā)布加上《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》（2008）新增的關(guān)于權(quán)益工具公允價(jià)值確定方法應(yīng)考慮的諸多因素，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號——股份支付》不斷完善，有利于進(jìn)一步規(guī)范我國股份支付的會(huì)計(jì)處理，當(dāng)然也有利于我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同。本解釋首次按新修訂的《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第2號——以股份為基礎(chǔ)的支付》，修改了“可行權(quán)條件”（VestingConditions）的定義，首次提出“非可行權(quán)條件”（Non-VestingConditions）這一新概念。修改之前，國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則將可行權(quán)條件定義為“在以股份為基礎(chǔ)的支付安排中，對方有權(quán)利取得主體的現(xiàn)金、其他資產(chǎn)或權(quán)益性工具所必須滿足的條件。行權(quán)條件包括服務(wù)條件（即要求對方完成指定期間的服務(wù)）和業(yè)績條件（即要求達(dá)到特定業(yè)績目標(biāo)，如特定期間內(nèi)主體利潤的特定增長）”。修改后的可行權(quán)條件定義是：“在以股份為基礎(chǔ)的支付安排中，決定主體能否獲得服務(wù)并使對方有權(quán)收取主體的現(xiàn)金、其他資產(chǎn)或權(quán)益工具的條件。可行權(quán)條件要么是服務(wù)條件，要么是業(yè)績條件。服務(wù)條件要求對方完成指定期間的服務(wù)。業(yè)績條件要求對方完成指定期間的服務(wù)并滿足特定的業(yè)績目標(biāo)（如特定期間內(nèi)主體利潤的指定增長）。業(yè)績條件可能包括市場條件。”（為方便各位對比研究，特附英文原文：Theconditionsthatdeterminewhethertheentityreceivestheservicesthatentitlethecounterpartytoreceivecash,otherassetsorequityinstrumentsoftheentity,underasharebasedpaymentarrangement.Vestingconditionsareeitherserviceconditionsorperformanceconditions.Serviceconditionsrequirethecounterpartytocompleteaspecifiedperiodofservice.Performanceconditionsrequirethecounterpartytocompleteaspecifiedperiodofserviceandspecifiedperformancetargetstobemet(suchasaspecifiedincreaseintheentity’sprofitoveraspecifiedperiodoftime).Aperformanceconditionmightincludeamarketcondition.）筆者認(rèn)為，IASB提出的可行權(quán)條件新定義，有以下幾點(diǎn)值得關(guān)注：可行權(quán)條件必須同時(shí)涉及兩個(gè)方面，即企業(yè)獲得服務(wù)并且對方（如職工）有權(quán)收取主體的現(xiàn)金、其他資產(chǎn)或權(quán)益工具，二者缺一不可，這實(shí)質(zhì)上是強(qiáng)調(diào)獲取與支付的配比。不滿足上述條件的，就是非可行權(quán)條件。必須注意的是，非可行權(quán)條件也可能妨礙或限制對方獲取現(xiàn)金、其他資產(chǎn)或權(quán)益工具，但這種條件往往與提供服務(wù)無關(guān)。例如，企業(yè)在股價(jià)支付安排中，可能要求職工每期留存一定比例的工資（留存的該項(xiàng)工資仍屬于職工所有），否則就不能得到權(quán)益工具。可行權(quán)條件只能是服務(wù)條件或者業(yè)績條件，除此之外的條件都不是可行權(quán)條件。業(yè)績條件應(yīng)同時(shí)具備時(shí)間要求和業(yè)績要求。例如，三年內(nèi)凈利潤平均增長10%。業(yè)績條件可能是市場條件（如股價(jià)），也可能是非市場條件（如利潤）。下面的流程圖提供了判斷可行權(quán)條件與非可行權(quán)條件的基本思路和方法：該條件能否決定企業(yè)獲得對方服務(wù)且對方有權(quán)獲得股份支付？該條件能否決定企業(yè)獲得對方服務(wù)且對方有權(quán)獲得股份支付？否是非可行權(quán)條件該條件僅要求完成規(guī)定的服務(wù)期間嗎？是否服務(wù)條件業(yè)績條件市場條件（如股價(jià)）非市場條件（如利潤）股份支付所確認(rèn)的費(fèi)用取決于兩個(gè)因素：一個(gè)是授予日的公允價(jià)值，另一個(gè)是權(quán)益工具的數(shù)量。對于各種不同的條件，在確定公允價(jià)值時(shí)哪些應(yīng)該考慮，哪些不應(yīng)考慮，本解釋按照國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則給出了明確規(guī)定。下表是《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第2號——以股價(jià)為基礎(chǔ)的支付》所提供的一個(gè)歸納性總結(jié)，有助于理解上述規(guī)定：決定對方能否獲取所授予權(quán)益性工具的條件可行權(quán)條件非可行權(quán)條件服務(wù)條件業(yè)績條件市場業(yè)績條件其他業(yè)績條件主體和對方均有選擇權(quán)是否滿足該條件對方有選擇權(quán)是否符合該條件主休有選擇權(quán)是否符合該條件實(shí)例要求服務(wù)3年基于主體權(quán)益工具市價(jià)的目標(biāo)成功IPO且服務(wù)特定期間的目標(biāo)基于商品價(jià)格指數(shù)的目標(biāo)按照行權(quán)價(jià)格支付款項(xiàng)主體繼續(xù)該計(jì)劃確定授予日公允價(jià)值時(shí)應(yīng)予考慮嗎？否是否是是是（假定在計(jì)算股份支付的公允價(jià)值時(shí)，主體繼續(xù)該計(jì)劃的可能性為100%）如果條件不滿足，授予日后及行權(quán)期間的會(huì)計(jì)處理作廢。主體應(yīng)修正費(fèi)用，以反映預(yù)計(jì)行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)。不改變會(huì)計(jì)處理。在剩余行權(quán)期間，主體繼續(xù)確認(rèn)費(fèi)用。作廢。主體應(yīng)修正費(fèi)用，以反映預(yù)計(jì)行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)。不改變會(huì)計(jì)處理。在剩余行權(quán)期間，主體繼續(xù)確認(rèn)費(fèi)用。取消。主體應(yīng)立即確認(rèn)本應(yīng)在剩余行權(quán)期間確認(rèn)的費(fèi)用。取消。主體應(yīng)立即確認(rèn)本應(yīng)在剩余行權(quán)期間確認(rèn)的費(fèi)用。【案例】主體給予某雇員參與一項(xiàng)計(jì)劃的機(jī)會(huì)：如果在三年內(nèi)，他每年從其月工資（400CU）中拿出25%存儲(chǔ)，即可獲得股票期權(quán)。每月的支付額從其工資中扣除。該雇員可以在第三年末使用上述累計(jì)儲(chǔ)蓄額行使期權(quán)，也可以在三年中的任何時(shí)間提取其存儲(chǔ)的款項(xiàng)。估計(jì)該股份支付安排每年應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用為120CU。18個(gè)月后，該雇員停止向該計(jì)劃供款，同時(shí)收回其已經(jīng)存儲(chǔ)的1800CU。該計(jì)劃由三部分組成：支付工資、扣減工資以向存儲(chǔ)計(jì)劃供款和股份支付。對于每一組成部分，主體應(yīng)確認(rèn)費(fèi)用并相應(yīng)地確認(rèn)負(fù)債或權(quán)益。向該計(jì)劃供款的要求屬于非可行權(quán)條件，該雇員已在第二年選擇停止供款，即未滿足該條件。歸還已扣除的款項(xiàng)應(yīng)作為負(fù)債滅失處理，第二年停止供款作為股份支付安排的取消處理。第1年費(fèi)用現(xiàn)金負(fù)債權(quán)益CUCUCUCU支付工資(75%×400×12)3600–3600向儲(chǔ)存計(jì)劃供款而扣減的工資(25%×400×12)1200–1200股份支付120–120合計(jì)4920–3600–1200–120第2年支付工資(75%×400×6+100%×400×6)4200–4200向儲(chǔ)存計(jì)劃供款而扣減的工資(25%×400×6)600–600向雇員歸還其供款–1,8001,800股份支付(剩余費(fèi)用的加速確認(rèn)，120×3–120)240–240合計(jì)5040–60001200–240《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》（2008）首次從國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則引入“加速行權(quán)”（anaccelerationofvesting）、“取消”（cancellation）和“結(jié)算”（settlement）等幾個(gè)概念，本解釋又予以正式確認(rèn)，并規(guī)定了其會(huì)計(jì)處理方法，對于規(guī)范我國股份支付的會(huì)計(jì)處理具有一定意義。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》（2008年）首次按照國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定，如果授予的權(quán)益工具的公允價(jià)值無法可靠計(jì)量，則應(yīng)以內(nèi)在價(jià)值計(jì)量該權(quán)益工具，內(nèi)在價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。內(nèi)在價(jià)值是指交易對方有權(quán)認(rèn)購或取得的股份的公允價(jià)值，與其按照股份支付協(xié)議應(yīng)當(dāng)支付的價(jià)格間的差額。下面的例子來自國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，說明了采用內(nèi)在價(jià)值計(jì)量時(shí)各年應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用金額。【案例】第一年年初，主體授予50名雇員1000份股份期權(quán)。股份期權(quán)將于第三年年末給予，只要雇員一直服務(wù)到第三年年末。股份期權(quán)具有10年的期限。行權(quán)價(jià)格是CU60，在授予日主體的股價(jià)也是CU60。在授予日，主體認(rèn)為不能可靠估計(jì)所授予的股份期權(quán)的公允價(jià)值。第一年年末，有三名雇員終止雇傭，主體估計(jì)在第二年和第三年又會(huì)有七名雇員離開。因此，主體估計(jì)將給予80％的股份期權(quán)。第二年有兩名雇員離開，同時(shí)主體修正了對股份期權(quán)數(shù)量的估計(jì)，預(yù)計(jì)將給予86％的股份期權(quán)。第三年有兩名雇員離開。因此，第三年年末給予43000份股份期權(quán)。下表列示了十年中主體的股價(jià)，以及從第四年到第十年中行權(quán)的股份期權(quán)的數(shù)量。在特定年限行權(quán)的股份期權(quán)都是于年末行權(quán)。年度年末的股份期權(quán)年末行權(quán)的股份期權(quán)數(shù)量163026503750488600051008000690500079690008105800091085000101152000按照內(nèi)在價(jià)值法，主體應(yīng)在十年間確認(rèn)的金額如下表所示：年度計(jì)算當(dāng)期費(fèi)用累計(jì)費(fèi)用 CU CU150000份期權(quán)×80％×(CU63－CU60)×1/3年4000040000250000份期權(quán)×86％×(CU65－CU60)×2/3年103333143333－CU40000343000份期權(quán)×(CU75－CU60)－CU143333501667645000437000份發(fā)行在外的期權(quán)×(CU88－CU75)5590001204000＋6000份行權(quán)的期權(quán)×(CU88－CU75)29000份發(fā)行在外的期權(quán)×(CU100－CU88)4440001648000＋8000份行權(quán)的期權(quán)×(CU100－CU88)24000份發(fā)行在外的期權(quán)×(CU90－CU100)(290000)1358000＋5000份行權(quán)的期權(quán)×(CU90－CU100)15000份發(fā)行在外的期權(quán)×(CU96－CU90)1440001502000＋9000份行權(quán)的期權(quán)×(CU96－CU90)7000份發(fā)行在外的期權(quán)×(CU105－CU96)1350001637000＋8000份行權(quán)的期權(quán)×(CU105－CU96)2000份發(fā)行在外的期權(quán)×(CU108－CU105)210001658000＋5000份行權(quán)的期權(quán)×(CU108－CU105)102000份行權(quán)的期權(quán)×(CU115－CU108)140001672000我國的股權(quán)激勵(lì)會(huì)計(jì)問題還有很多，其中之一是計(jì)提激勵(lì)基金實(shí)施獎(jiǎng)勵(lì)的會(huì)計(jì)處理。2001年，財(cái)政部印發(fā)的《實(shí)施<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>及其相關(guān)準(zhǔn)則問題解答》（財(cái)會(huì)[2001]43號）明確規(guī)定：“公司為中高層管理人員實(shí)施激勵(lì)機(jī)制采用的獎(jiǎng)勵(lì)措施，由公司根據(jù)其管理權(quán)限，依據(jù)法律或者有關(guān)規(guī)定作出安排。公司無論以何種形式獎(jiǎng)勵(lì)中高層管理人員，其發(fā)生的支出，均應(yīng)計(jì)入公司當(dāng)期的成本費(fèi)用。”實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，盡管有了股份支付會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但似乎對企業(yè)計(jì)提激勵(lì)基金激勵(lì)員工的會(huì)計(jì)處理卻不夠明確。萬科公司作為地產(chǎn)龍頭，其2006-2008年的限制性股票激勵(lì)的會(huì)計(jì)處理值得研究。下面的兩個(gè)截圖，第一個(gè)來自萬科2008年年報(bào)；第二個(gè)來自《萬科企業(yè)股份有限公司關(guān)于2008年度限制性股票激勵(lì)計(jì)劃終止實(shí)施的公告》（公告編號：〈萬〉2009-014）。針對萬科的激勵(lì)計(jì)劃會(huì)計(jì)處理，有幾個(gè)問題值得研究：（1）委托獨(dú)立的信托機(jī)構(gòu)購入的股票，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上看，屬于庫存股嗎？（2）提取激勵(lì)基金時(shí)不計(jì)入費(fèi)用，而是借記“資本公積”，假定一個(gè)企業(yè)原來“資本公積”余額為0，難道不是造成“資本公積”的負(fù)數(shù)嗎？這樣做合理不合理？（3）萬科2008年的業(yè)績不滿足激勵(lì)條件，原來用激勵(lì)基金購入的股票要賣出，并將款項(xiàng)歸還上市公司，其差額應(yīng)調(diào)整資本公積，還是應(yīng)調(diào)整損益？（4）根據(jù)萬科2008年年報(bào)，其三年計(jì)提的激勵(lì)基金與按蒙特卡洛模型計(jì)算出來的股權(quán)公允價(jià)值不同，那么，計(jì)入成本費(fèi)用的股權(quán)激勵(lì)金額，到底是按計(jì)提的激勵(lì)基金金額，還是按照按模型計(jì)算出來的公允價(jià)值？圖1圖2六、企業(yè)自行建造或通過分包商建造房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)遵循哪項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)與房地產(chǎn)建造協(xié)議相關(guān)的收入？答：企業(yè)自行建造或通過分包商建造房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)房地產(chǎn)建造協(xié)議條款和實(shí)際情況，判斷確認(rèn)收入應(yīng)適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。房地產(chǎn)購買方在建造工程開始前能夠規(guī)定房地產(chǎn)設(shè)計(jì)的主要結(jié)構(gòu)要素，或者能夠在建造過程中決定主要結(jié)構(gòu)變動(dòng)的，房地產(chǎn)建造協(xié)議符合建造合同定義，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號——建造合同》確認(rèn)收入。房地產(chǎn)購買方影響房地產(chǎn)設(shè)計(jì)的能力有限（如僅能對基本設(shè)計(jì)方案做微小變動(dòng)）的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》中有關(guān)商品銷售收入的原則確認(rèn)收入。【解讀】房地產(chǎn)開發(fā)的特點(diǎn)是建設(shè)周期長，而且一般在房地產(chǎn)建造完成交付使用之前，企業(yè)已與客戶簽訂了相關(guān)協(xié)議，客戶需要按協(xié)議提前支付相關(guān)款項(xiàng)。對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理而言，一個(gè)關(guān)鍵的問題是，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)到底應(yīng)該遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》的規(guī)定確認(rèn)收入，還是應(yīng)該按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號——建造合同》的規(guī)定確認(rèn)收入？2008年7月，國際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)發(fā)布《解釋公告第15號——房地產(chǎn)建造協(xié)議》（IFRICInterpretation15），自2009年1月1日開始生效，明確了房地產(chǎn)開發(fā)主體適用的收入確認(rèn)準(zhǔn)則和確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。同時(shí)，IASB還修改了《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號——收入》附錄第9段的實(shí)例。本解釋的出臺(tái)可以視為我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同的結(jié)果，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的收入確認(rèn)有較大影響。對于一般的房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)，收入確認(rèn)所適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則簡單明了。例如，對于面向個(gè)人客戶而開發(fā)的商品房，適用收入準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)按商品銷售進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，滿足商品銷售收入的確認(rèn)條件即可確認(rèn)收入；對于根據(jù)其他主體（如政府部門、企業(yè)或其他個(gè)人）要求而單獨(dú)建造的房地產(chǎn)，則適用建造合同準(zhǔn)則，應(yīng)按完工百分比法確認(rèn)合同收入及相關(guān)的成本費(fèi)用；如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)僅僅提供建造服務(wù)，也就是在客戶的土地上利用客戶的建筑材料進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)，此時(shí)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)屬于提供服務(wù)行為，適用收入準(zhǔn)則，應(yīng)按提供服務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，滿足收入確認(rèn)條件時(shí)可按完工百分比法確認(rèn)提供服務(wù)的收入及相關(guān)的成本費(fèi)用。但是，在某些情況下，區(qū)分房地產(chǎn)開發(fā)屬于商品銷售還是建造合同就比較困難。本解釋按照IFRIC《解釋公告第15號——房地產(chǎn)建造協(xié)議》的規(guī)定，將購買方能否決定和改變房地產(chǎn)的主要結(jié)構(gòu)作為關(guān)鍵識(shí)別因素：凡是購買方能夠決定和改變房地產(chǎn)主要結(jié)構(gòu)的，屬于建造合同，適用建造合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；否則，屬于商品銷售或勞務(wù)提供協(xié)議，適用收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。當(dāng)然，實(shí)務(wù)中判斷一項(xiàng)協(xié)議到底是建造合同還是商品銷售協(xié)議，還應(yīng)考慮其他因素：如果房地產(chǎn)坐落于客戶擁有土地使用權(quán)的土地之上，此類房地產(chǎn)建造協(xié)議一般屬于建造合同，否則就屬于商品銷售協(xié)議；不論是否建造完成，房地產(chǎn)的所有權(quán)均歸屬于客戶，此類房地產(chǎn)建造協(xié)議一般屬于建造合同，否則就屬于商品銷售協(xié)議；針對單一客戶的特殊要求而建造的房地產(chǎn)，此類合同一般屬于建造合同，否則就屬于商品銷售協(xié)議。在另外一些情況下，企業(yè)與客戶簽訂的一個(gè)單一的房地產(chǎn)建造協(xié)議，還可能包括其他相關(guān)內(nèi)容，此時(shí)可能需要分拆，以分別適用不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。筆者根據(jù)IFRIC《解釋公告第15號——房地產(chǎn)建造協(xié)議》提供的分析流程圖，制作了下面的圖示，可供分析房地產(chǎn)協(xié)議時(shí)參考。協(xié)議中除房地產(chǎn)建造以外的其他組成部分能夠單獨(dú)辨認(rèn)嗎協(xié)議中除房地產(chǎn)建造以外的其他組成部分能夠單獨(dú)辨認(rèn)嗎(例如，土地銷售或物業(yè)管理服務(wù)條款)?A將協(xié)議分拆為單獨(dú)可辨認(rèn)部分將已收或應(yīng)收對價(jià)的公允價(jià)值分配至每一組成部分每一單獨(dú)組成部分否是交付商品或服務(wù)的組成部分適用收入準(zhǔn)則房地產(chǎn)建造和直接相關(guān)服務(wù)的組成部分A是是A該協(xié)議或其組成部分符合建造合同的定義嗎？該協(xié)議或其組成部分屬于建造合同準(zhǔn)則中的建造合同按完工百分比法確認(rèn)收入和成本是該協(xié)議或其組成部分是提供勞務(wù)嗎？該協(xié)議或其組成部分屬于收入準(zhǔn)則中的提供勞務(wù)按完工百分比法確認(rèn)收入和成本否是該協(xié)議或其組成部分屬于收入準(zhǔn)則中的提供商品在持續(xù)基礎(chǔ)上滿足銷售商品收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)嗎？按完工百分比法確認(rèn)收入和成本否滿足收入準(zhǔn)則的收入確認(rèn)條件時(shí)確認(rèn)收入否上圖中的所謂“持續(xù)基礎(chǔ)”（continuousbasis），是指按照合同規(guī)定，建造企業(yè)有權(quán)按照建造進(jìn)程中房地產(chǎn)的當(dāng)前狀態(tài)，向購買方持續(xù)轉(zhuǎn)移在建房地產(chǎn)的控制權(quán)和與所有權(quán)相關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，而且在建造過程中持續(xù)滿足收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。也就是說，無論房地產(chǎn)建造到何種程度，購買方都擁有其控制權(quán)而且承擔(dān)了重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。在這種情況下，購買方有權(quán)在房地產(chǎn)開發(fā)的某一階段，停止與甲建筑企業(yè)的建造合同，轉(zhuǎn)而由乙建筑企業(yè)繼續(xù)建造。此時(shí)，如何符合收入確認(rèn)的條件，甲企業(yè)應(yīng)根據(jù)收入準(zhǔn)則，采用完工百分比法確認(rèn)收入。七、利潤表應(yīng)當(dāng)作哪些調(diào)整？答：（一）企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤表“每股收益”項(xiàng)下增列“其他綜合收益”項(xiàng)目和“綜合收益總額”項(xiàng)目。“其他綜合收益”項(xiàng)目，反映企業(yè)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。“綜合收益總額”項(xiàng)目，反映企業(yè)凈利潤與其他綜合收益的合計(jì)金額。“其他綜合收益”和“綜合收益總額”項(xiàng)目的序號在原有基礎(chǔ)上順延。（二）企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中詳細(xì)披露其他綜合收益各項(xiàng)目及其所得稅影響，以及原計(jì)入其他綜合收益、當(dāng)期轉(zhuǎn)入損益的金額等信息。（三）企業(yè)合并利潤表也應(yīng)按照上述規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。在“綜合收益總額”項(xiàng)目下單獨(dú)列示“歸屬于母公司所有者的綜合收益總額”項(xiàng)目和“歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額”項(xiàng)目。（四）企業(yè)提供前期比較信息時(shí)，比較利潤表應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》第八條的規(guī)定處理。【解讀】本解釋是對利潤表列報(bào)內(nèi)容和披露要求的局部調(diào)整，調(diào)整依據(jù)源自IASB2007年9月發(fā)布、自2009年1月1日開始生效的修改后《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號——財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》，足見我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同步伐之快。修改后的利潤表更好地體現(xiàn)了現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論中的“綜合收益觀”，而且也間接實(shí)現(xiàn)了與美國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的趨同。綜合收益（Comprehensiveincome）這一概念最早由美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）于1980年在其第3號概念公告——《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的要素》——中提出。1985年，F(xiàn)ASB發(fā)布第6號概念公告——《財(cái)務(wù)報(bào)表要素》，取代了第3號概念公告。在第6號概念公告中，F(xiàn)ASB將綜合收益定義為“企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)，從業(yè)主以外的交易以及事項(xiàng)和情況所產(chǎn)生的權(quán)益變動(dòng)。它包括報(bào)告期內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款外，一切權(quán)益上的變動(dòng)”（婁爾行譯，《論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念》第145頁，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1992年9月第1版）。綜合收益包括凈收益與其他綜合收益。另外，F(xiàn)ASB還在其第5號概念公告中明確要求，企業(yè)所提供的整套財(cái)務(wù)報(bào)表，應(yīng)揭示企業(yè)的期末財(cái)務(wù)狀況、本期收益、本期綜合收益、本期現(xiàn)金流量、本期所有者投資和對所有者分配。但是，直到1997年6月FASB發(fā)布《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第130號——報(bào)告綜合收益》，F(xiàn)ASB既沒有要求企業(yè)報(bào)告綜合收益，也沒有提供披露綜合收益的方式。企業(yè)在一個(gè)時(shí)期的所有者權(quán)益變動(dòng)，其原因不外乎以下三個(gè)方面：（1）企業(yè)與所有者進(jìn)行交易而產(chǎn)生的變動(dòng)，此類交易屬于典型的權(quán)益性交易。例如，企業(yè)發(fā)行股票將導(dǎo)致所有者權(quán)益增加，向股東分派股利將會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少。（2）因銷售商品、提供勞務(wù)而實(shí)現(xiàn)凈利潤（或凈虧損），此類交易屬于典型的損益性交易。例如，企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤就會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加，發(fā)生凈虧損就會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少。在這里，凈利潤或凈利潤是根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的實(shí)現(xiàn)原則和配比原則而已確認(rèn)、已實(shí)現(xiàn)的損益。（3）所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，主要是根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已確認(rèn)但尚未實(shí)現(xiàn)的利得或損失。例如，可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，在可供出售金融資產(chǎn)出售之前尚未實(shí)現(xiàn)，而按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定卻已計(jì)入所有者權(quán)益，待實(shí)現(xiàn)時(shí)方可轉(zhuǎn)入損益。根據(jù)定義，綜合收益包括上述第（2）項(xiàng)和第（3）項(xiàng)內(nèi)容，或者用公式表示：綜合收益＝已確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的損益（凈損益）+已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的利得和損失（其他綜合收益）。結(jié)合綜合收益的定義，企業(yè)一個(gè)時(shí)期的所有者權(quán)益變動(dòng)可用下述公式表示：所有者權(quán)益變動(dòng)額＝企業(yè)與其所有者進(jìn)行交易而產(chǎn)生的權(quán)益變動(dòng)額+綜合收益。FASB《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第130號——報(bào)告綜合收益》認(rèn)為，報(bào)告綜合收益，目的是反映企業(yè)在某一會(huì)計(jì)期間內(nèi)由于已確認(rèn)的交易和其他經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)所引起的所有者權(quán)益的變動(dòng)情況，這些變動(dòng)并不是由于企業(yè)與所有者之間進(jìn)行交易所產(chǎn)生的。FASB沒有規(guī)定報(bào)告綜合收益的具體格式，但鼓勵(lì)企業(yè)在損益表中或是在以凈收益開始的反映綜合收益的獨(dú)立報(bào)表中，披露其他綜合收益的組成和綜合收益總額。也就是說，綜合收益既可以在損益表中列報(bào)，也可以用一張單獨(dú)的報(bào)表列報(bào)。在IASB2007年9月修訂《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號——財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》之前，綜合收益及其組成部分通過權(quán)益變動(dòng)表列報(bào)。2004年4月，IASB與FASB將財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)作為聯(lián)合項(xiàng)目開展研究。2006年3月，IASB發(fā)布了《對〈國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號〉的建議修改——修訂后的列報(bào)》征求意見稿，建議使《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號》盡量與美國準(zhǔn)則——《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第130號——報(bào)告綜合收益》——保持一致。在考慮了對征求意見稿的反饋意見后，IASB于2007年9月發(fā)布《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號——財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》修訂版。修訂后的《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號——財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》第10段規(guī)定，一套完整的財(cái)務(wù)報(bào)表包括4張報(bào)表，即財(cái)務(wù)狀況表（注意，不再稱作資產(chǎn)負(fù)債表）、綜合收益表、權(quán)益變動(dòng)表和現(xiàn)金流量表。其中，綜合收益表可以是一張報(bào)表，也可以是兩張報(bào)表。在只提供一張報(bào)表的情況下，前半部分列示凈損益的計(jì)算過程（相當(dāng)于損益表），后半部分列示其他綜合收益，最后加總就是綜合收益總額。在提供兩張報(bào)表的情況下，第一張報(bào)表是損益表，反映凈損益的計(jì)算過程；第二張報(bào)表是綜合收益表，以凈損益為起點(diǎn)，加減其他綜合收益，最后得出綜合收益總額。通過這一準(zhǔn)則的修改過程，我們依稀可見IASB實(shí)質(zhì)上不斷地向美國“趨同”或者妥協(xié)。根據(jù)本解釋的規(guī)定，顯然我國選擇了第一種方法，也就是在一張報(bào)表中既反映凈損益，又反映其他綜合收益，最后反映綜合收益總額。同時(shí)，本解釋還要求在附注中披露其他綜合收益的組成內(nèi)容。除現(xiàn)金流量表外，財(cái)務(wù)狀況表、綜合收益表和權(quán)益變動(dòng)表均涉及所有者權(quán)益的列報(bào)，但側(cè)重點(diǎn)各有不同：財(cái)務(wù)狀況表反映和列示所有者權(quán)益各組成項(xiàng)目及所有者權(quán)益整體的期初和期末余額；權(quán)益變動(dòng)表詳細(xì)說明和列示所有者權(quán)益變動(dòng)的具體原因，其中既包括企業(yè)與所有者進(jìn)行交易而導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動(dòng)，也包括因損益及其他原因而導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動(dòng)；綜合收益表反映和列示綜合收益的增減變動(dòng)情況。這三張報(bào)表之間的數(shù)字相互勾稽，從不同的角度反映所有者權(quán)益的增減變動(dòng)情況。本解釋趨同國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，修改了利潤表的列報(bào)項(xiàng)目，修改后的利潤表格式如下（以一般企業(yè)的利潤表格式為例）：項(xiàng) 目本期金額上期金額一、營業(yè)收入……二、營業(yè)利潤……三、利潤總額減：所得稅費(fèi)用四、凈利潤五、每股收益：（一）基本每股收益（二）稀釋每股收益六、其他綜合收益七、綜合收益總額（一）歸屬于母公司所有者的綜合收益總額（二）歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額同時(shí)，企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中，還應(yīng)披露其他綜合收益的組成，披露的基本格式如下：項(xiàng)目本期發(fā)生額上期發(fā)生額1．可供出售金融資產(chǎn)加：當(dāng)期利得（損失）金額減：前期計(jì)入其他綜合收益當(dāng)期轉(zhuǎn)入利潤的金額2．按照權(quán)益法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額3．現(xiàn)金流量套期工具加：當(dāng)期利得（損失）金額減：前期計(jì)入其他綜合收益當(dāng)期轉(zhuǎn)入利潤金額當(dāng)期轉(zhuǎn)為被套期項(xiàng)目初始確認(rèn)金額的調(diào)整額4．境外經(jīng)營外幣折算差額5．與計(jì)入其他綜合收益項(xiàng)目相關(guān)的所得稅影響6．其他合計(jì)我們注意到，本解釋僅僅對利潤表列報(bào)項(xiàng)目進(jìn)行了修改，其中還存在一些不足之處：一是增加了其他綜合收益后，“利潤表”就名不副實(shí)，似乎按國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號稱作“綜合收益表”更好，但這又不太符合我國的傳統(tǒng)習(xí)慣。二是在附注中披露的其他綜合收益各組成項(xiàng)目，與所有者權(quán)益變動(dòng)表的項(xiàng)目存在重復(fù)（國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也存在這個(gè)問題）。三是我國的“資本公積”科目既包括股本溢價(jià)（屬于與所有者交易的部分），也有其他綜合收益，無法象美國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則那樣在財(cái)務(wù)狀況表中單獨(dú)揭示“其他綜合收益”的本期余額。事實(shí)上，IASB正在全面修改財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則，所有財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)和格式都將面臨革命性變革。2008年10月16日，IASB與FASB聯(lián)合發(fā)布一份討論稿，題為《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的初步觀點(diǎn)》，對傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)格式進(jìn)行了翻天覆地的改革，其中也觸及綜合收益的列報(bào)，各報(bào)表之間采用一致的標(biāo)題和分類標(biāo)準(zhǔn)。IASB設(shè)想的財(cái)務(wù)報(bào)表格式框架如下：財(cái)務(wù)狀況表綜合收益表現(xiàn)金流量表業(yè)務(wù)業(yè)務(wù)業(yè)務(wù)?經(jīng)營資產(chǎn)和負(fù)債?經(jīng)營收入和費(fèi)用?經(jīng)營現(xiàn)金流量?投資資產(chǎn)和負(fù)債?投資收入和費(fèi)用?投資現(xiàn)金流量籌資籌資籌資?籌資資產(chǎn)?籌資資產(chǎn)收入?籌資資產(chǎn)現(xiàn)金流量?籌資負(fù)債?籌資負(fù)債支出?籌資負(fù)債現(xiàn)金流量所得稅所得稅（持續(xù)經(jīng)營（業(yè)務(wù)和籌資）的所得稅）所得稅終止經(jīng)營終止經(jīng)營（扣除所得稅后的金額）終止經(jīng)營其他綜合收益（扣除所得稅后的金額）權(quán)益權(quán)益因此可以預(yù)見，在國際趨同的背景下，在不久的將來，我國財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)亦將發(fā)生重大變革。八、企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何改進(jìn)報(bào)告分部信息？答：企業(yè)應(yīng)當(dāng)以內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)、管理要求、內(nèi)部報(bào)告制度為依據(jù)確定經(jīng)營分部，以經(jīng)營分部為基礎(chǔ)確定報(bào)告分部，并按下列規(guī)定披露分部信息。原有關(guān)確定地區(qū)分部和業(yè)務(wù)分部以及按照主要報(bào)告形式、次要報(bào)告形式披露分部信息的規(guī)定不再執(zhí)行。（一）經(jīng)營分部，是指企業(yè)內(nèi)同時(shí)滿足下列條件的組成部分：1．該組成部分能夠在日常活動(dòng)中產(chǎn)生收入、發(fā)生費(fèi)用；2．企業(yè)管理層能夠定期評價(jià)該組成部分的經(jīng)營成果，以決定向其配置資源、評價(jià)其業(yè)績；3．企業(yè)能夠取得該組成部分的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)會(huì)計(jì)信息。企業(yè)存在相似經(jīng)濟(jì)特征的兩個(gè)或多個(gè)經(jīng)營分部，同時(shí)滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第35號——分部報(bào)告》第五條相關(guān)規(guī)定的，可以合并為一個(gè)經(jīng)營分部。（二）企業(yè)以經(jīng)營分部為基礎(chǔ)確定報(bào)告分部時(shí)，應(yīng)當(dāng)滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第35號——分部報(bào)告》第八條規(guī)定的三個(gè)條件之一。未滿足規(guī)定條件，但企業(yè)認(rèn)為披露該經(jīng)營分部信息對財(cái)務(wù)報(bào)告使用者有用的，也可將其確定為報(bào)告分部。報(bào)告分部的數(shù)量通常不應(yīng)超過10個(gè)。報(bào)告分部的數(shù)量超過10個(gè)需要合并的，應(yīng)當(dāng)以經(jīng)營分部的合并條件為基礎(chǔ)，對相關(guān)的報(bào)告分部予以合并。（三）企業(yè)報(bào)告分部確定后，應(yīng)當(dāng)披露下列信息：1．確定報(bào)告分部考慮的因素、報(bào)告分部的產(chǎn)品和勞務(wù)的類型；2．每一報(bào)告分部的利潤（虧損）總額相關(guān)信息，包括利潤（虧損）總額組成項(xiàng)目及計(jì)量的相關(guān)會(huì)計(jì)政策信息；3．每一報(bào)告分部的資產(chǎn)總額、負(fù)債總額相關(guān)信息，包括資產(chǎn)總額組成項(xiàng)目的信息，以及有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)量的相關(guān)會(huì)計(jì)政策。（四）除上述已經(jīng)作為報(bào)告分部信息組成部分披露的外，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)披露下列信息：1．每一產(chǎn)品和勞務(wù)或每一類似產(chǎn)品和勞務(wù)組合的對外交易收入；2．企業(yè)取得的來自于本國的對外交易收入總額以及位于本國的非流動(dòng)資產(chǎn)（不包括金融資產(chǎn)、獨(dú)立賬戶資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)，下同）總額，企業(yè)從其他國家取得的對外交易收入總額以及位于其他國家的非流動(dòng)資產(chǎn)總額；3．企業(yè)對主要客戶的依賴程度。【解讀】本解釋對《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第35號——分部報(bào)告》作出重大修訂，修訂依據(jù)源自2006年11月IASB發(fā)布的《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第8號——經(jīng)營分部》。IASB之所以廢止《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——分部報(bào)告》，主要目的是與FASB《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第131號——企業(yè)分部和相關(guān)信息的披露》實(shí)現(xiàn)趨同。我國2006年2月15日發(fā)布企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系時(shí)，制定《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第35號——分部報(bào)告》所依據(jù)的是《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——分部報(bào)告》。現(xiàn)在，修訂一新的《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第8號——經(jīng)營分部》自2009年1月1日施行，自然對我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同增加了新的壓力與要求，因而修改我國分部報(bào)告會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自然在情理之中。本解釋對《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第35號——分部報(bào)告》的修訂主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面，一是取消業(yè)務(wù)分部與地區(qū)分部這兩個(gè)概念，代之以經(jīng)營分部（OperatingSegments）；二是不同區(qū)分主要報(bào)告形式和次要報(bào)告形式，從而也不再區(qū)分不同的報(bào)告形式分別披露不同的信息。FASB在1997年6月發(fā)布的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第131號——企業(yè)分部和相關(guān)信息的披露》中，首次提出“經(jīng)營分部”概念，其理論基礎(chǔ)是所謂的“管理法”（themanagementapproach）。FASB認(rèn)為，依據(jù)管理法，企業(yè)應(yīng)以其管理層為作出經(jīng)營決策和評估業(yè)績而對內(nèi)部各部門進(jìn)行組織的方式為基礎(chǔ)確定分部。其優(yōu)點(diǎn)主要有三個(gè)方面：一是能夠通過“管理層的眼光”看企業(yè)，增強(qiáng)了用戶預(yù)測管理層行動(dòng)和反應(yīng)的能力，而這些行動(dòng)和反應(yīng)能極大地影響企業(yè)未來現(xiàn)金流量的前景。二是因?yàn)檫@些分部信息是為管理層的使用而產(chǎn)生的，所以為外部報(bào)告提供分部信息而增加的成本就相對較少。三是“行業(yè)”一詞頗具主觀性，而以現(xiàn)有的內(nèi)部結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)的分部則較少主觀性。所以，經(jīng)營分部的劃分與確定，主要基于企業(yè)的內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)，所確定的經(jīng)營分部都是企業(yè)主要經(jīng)營決策者進(jìn)行資源分配和業(yè)績評價(jià)的主要對象。引入經(jīng)營分部后，按照本解釋的規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行分部報(bào)告的分析流程圖如下：經(jīng)營分部經(jīng)營分部否否報(bào)告分部⑴直接指定為報(bào)告分部⑵同其他分部合并成為報(bào)告分部⑶非（1）和（2），作為其他項(xiàng)目單獨(dú)披露否是是是報(bào)告分部的對外交易收入合計(jì)額占合并總收入或企業(yè)總收入的比重達(dá)到75%或以上嗎？分部收入/所有分部收入合計(jì)≥10%？分部資產(chǎn)/所有分部資產(chǎn)合計(jì)≥10%？分部利潤或虧損的絕對額占所有盈利分部利潤合計(jì)額或所有虧損分部虧損合計(jì)額的絕對額兩者中較大者的10%或者以上？繼續(xù)將其他分部確定為報(bào)告分部，直到該比重達(dá)到75%披露分部信息否是該組成部分能夠在日常活動(dòng)中產(chǎn)生收入、發(fā)生費(fèi)用嗎？企業(yè)管理層能夠定期評價(jià)該組成部分的經(jīng)營成果，以決定向其配置資源、評價(jià)其業(yè)績嗎？企業(yè)能夠取得該組成部分的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)會(huì)計(jì)信息嗎？是是是不是經(jīng)營分部，不適用本準(zhǔn)則否否否本解釋主要是改變了分部的確定方法，沒有改變分部信息的基本列報(bào)方法。同時(shí)，對分部確定方法及其披露信息的修改，不影響分部相關(guān)事項(xiàng)的確認(rèn)計(jì)量，但要求企業(yè)在編制2009年年報(bào)時(shí)，重新確定分部及應(yīng)報(bào)告的信息，而且要同時(shí)提供可比的比較信息。我們認(rèn)為，在進(jìn)一步出臺(tái)相關(guān)規(guī)定之前，企業(yè)仍然可以按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》規(guī)定的分部報(bào)告披露格式進(jìn)行信息披露。（作者工作單位：上海市財(cái)政局）通訊地址：上海市肇嘉浜路800號郵政編碼：200030Email:qiaoyf@21電話：54679568-17041

費(fèi)用會(huì)計(jì)附件附1費(fèi)用會(huì)計(jì)崗位職責(zé)分類匯總各類費(fèi)用的憑證分類核簽、編造、檔案整理、保管事項(xiàng)。核實(shí)公司的財(cái)務(wù)義務(wù)，并向員工，賣主和其他權(quán)利人支付款項(xiàng)，交納各項(xiàng)稅收等。周期性對各類費(fèi)用及支出進(jìn)行預(yù)測分析，統(tǒng)計(jì)清算，制成報(bào)表。附件2經(jīng)營費(fèi)用內(nèi)容經(jīng)營費(fèi)用是指企業(yè)在整修經(jīng)營環(huán)節(jié)所發(fā)生的各種費(fèi)用，包括由企業(yè)負(fù)擔(dān)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、整理費(fèi)、包裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、差旅費(fèi)、展覽費(fèi)、檢驗(yàn)費(fèi)、中轉(zhuǎn)費(fèi)、勞務(wù)手續(xù)費(fèi)、廣告費(fèi)、商品損耗、進(jìn)出品商品累計(jì)傭金、經(jīng)營人員的工資及福利費(fèi)等。其中：運(yùn)輸費(fèi)：指企業(yè)在購進(jìn)商品過程中發(fā)生的商品裝卸搬運(yùn)費(fèi)用。裝卸費(fèi)：指商品在購、銷進(jìn)程中發(fā)生的商品裝卸搬運(yùn)費(fèi)用。整理費(fèi)：指專門用于挑選整理商品而發(fā)生的費(fèi)用。如：商品的分類、分等和其他整理工作所雇用的臨時(shí)工工資、修理用的材料以及其他零星費(fèi)用等。包裝費(fèi)：指用于調(diào)運(yùn)、儲(chǔ)存商品時(shí)包裝用品費(fèi)、包裝物折損費(fèi)、挑選修補(bǔ)費(fèi)等。保險(xiǎn)費(fèi)：指企業(yè)自愿向保險(xiǎn)公司投保所支付的各項(xiàng)費(fèi)用，包括企業(yè)向保險(xiǎn)公司投保財(cái)產(chǎn)和國內(nèi)運(yùn)輸?shù)葘?shí)際支付的保險(xiǎn)費(fèi)用。保險(xiǎn)賠償收入用于彌補(bǔ)保險(xiǎn)財(cái)產(chǎn)的損失，不足部分列作企業(yè)營業(yè)外支出；多余部分以及保險(xiǎn)公司給予企業(yè)的保險(xiǎn)費(fèi)，應(yīng)沖減保險(xiǎn)費(fèi)支出。展覽費(fèi)：指企業(yè)為擴(kuò)大商品銷售展出商品而發(fā)生的各處費(fèi)用。保管費(fèi)：指商品在儲(chǔ)存過程中發(fā)生的各項(xiàng)保管費(fèi)用，包括倒庫、涼曬、冷藏、保暖、消防、消防、護(hù)倉、照明等對于經(jīng)營鮮活商品的，還得保存一些飼料、保鮮劑等，這些費(fèi)用也應(yīng)計(jì)入保管費(fèi)。檢驗(yàn)費(fèi)：是拽因商品檢驗(yàn)而發(fā)生的費(fèi)用，如支付給商局的檢驗(yàn)費(fèi)，鑒定費(fèi)、委托化驗(yàn)或自行化驗(yàn)商品的化驗(yàn)費(fèi)和進(jìn)口商品的簽證費(fèi)，另外還包括用于檢驗(yàn)而消耗的材料及工具費(fèi)用。廣告費(fèi)：指為擴(kuò)大商品購銷業(yè)務(wù)機(jī)時(shí)支付的各種廣告費(fèi)用。商品損耗：指商品損耗這額內(nèi)的商品損失，經(jīng)過專門批準(zhǔn)的非自然災(zāi)害、非責(zé)任事故造成的超定額商品損耗的商品損失。中轉(zhuǎn)費(fèi)：指商品中轉(zhuǎn)企業(yè)在中轉(zhuǎn)商品時(shí)發(fā)生的費(fèi)用。包括中轉(zhuǎn)商品入庫后在保管、分撥過程中所發(fā)生的費(fèi)用。勞務(wù)手續(xù)費(fèi)：指企業(yè)委托其他單位代購、代銷、代儲(chǔ)、代運(yùn)商品，代辦業(yè)務(wù)事項(xiàng)以及為本企業(yè)提供勞務(wù)時(shí)按有關(guān)規(guī)定支付的費(fèi)用。差旅費(fèi)：指企業(yè)按規(guī)定支付給因商品購銷業(yè)務(wù)工作需地出差人員的住宿費(fèi)、交通費(fèi)、伙食補(bǔ)助費(fèi)等。差旅費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)由企業(yè)對照當(dāng)?shù)卣?guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，結(jié)合企業(yè)的具體情況確定。代理人因介紹商品而取得的報(bào)酬，把不能直接認(rèn)定為某種商品上的傭金累計(jì)起來，便形成進(jìn)口商品累計(jì)傭金。經(jīng)營人員工資及福利費(fèi)：指企業(yè)按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)支付給從事商品經(jīng)營基本業(yè)務(wù)人員的工資及福利費(fèi)等。進(jìn)口商品的經(jīng)營費(fèi)用是指進(jìn)口商品抵達(dá)目的的地港口以后到銷售以前所發(fā)生的上述費(fèi)用。附件3：管理費(fèi)用內(nèi)容管理費(fèi)用是指企業(yè)行政管理和組織經(jīng)營活動(dòng)而發(fā)生的各項(xiàng)耗費(fèi)，包括由企業(yè)統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的管理人員工資及職工福利費(fèi)、職工待業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、技術(shù)開發(fā)費(fèi)、董事會(huì)會(huì)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)、涉外費(fèi)、租賃費(fèi)、咨詢費(fèi)、訴訟費(fèi)、商標(biāo)注冊費(fèi)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)、低值易耗品攤銷、折舊費(fèi)、無形資產(chǎn)攤銷，修理費(fèi)、開辦費(fèi)攤銷、房產(chǎn)稅、土地使用稅、印花稅、車般使用稅、審計(jì)費(fèi)、壞賬準(zhǔn)備金等。其中：業(yè)務(wù)招待費(fèi)是指企業(yè)為業(yè)務(wù)經(jīng)營的合理需要而支付的費(fèi)用，業(yè)務(wù)招待費(fèi)在以下范圍內(nèi)據(jù)實(shí)開支；即全年?duì)I業(yè)收在1500萬元（不含1500萬元）的部分，不得超過營業(yè)收入的3％；全年?duì)I業(yè)收入在5000萬元至1億元（不包含1億元）的部分，不得超過營業(yè)收入的2％；全年?duì)I業(yè)收入在1億元以上的部分，不得超過營業(yè)收入的1％。工會(huì)經(jīng)費(fèi)指按照職工工資總額的2％計(jì)提撥交工會(huì)的經(jīng)費(fèi)。職工教育經(jīng)費(fèi)指企業(yè)為職工學(xué)習(xí)先進(jìn)技術(shù)和提高文化水平而支付的費(fèi)用，按職工工資總額的1．5％計(jì)提。職工福利費(fèi)按職工工資總額的14％提取。國家另有規(guī)定的，從其規(guī)定。低值易耗品攤銷，原則上實(shí)行一次性攤銷辦法，數(shù)額較大的可實(shí)行分期攤銷法。企業(yè)發(fā)生的修理費(fèi)一般不計(jì)入不期管理費(fèi)用，固定資產(chǎn)的修理費(fèi)用發(fā)生不均衡或數(shù)額較大的，可采用待攤或預(yù)提的方法。實(shí)行待攤方法的，發(fā)生的修理費(fèi)用列入當(dāng)期管理費(fèi)用。發(fā)生的修理費(fèi)用從預(yù)提辦法的，預(yù)提的修理費(fèi)用列入當(dāng)期管理費(fèi)用，發(fā)生的修理費(fèi)用從預(yù)提費(fèi)用中列支，不足部分列入當(dāng)期管理費(fèi)用，超過部分沖減當(dāng)期管理費(fèi)用，一個(gè)企業(yè)只能采用一種方法。訴訟費(fèi)是指企業(yè)因起訴或應(yīng)訴而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。技術(shù)開發(fā)費(fèi)是指企業(yè)開發(fā)新技術(shù)等而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。董事會(huì)會(huì)費(fèi)是指企業(yè)最高權(quán)力機(jī)構(gòu)及其成員為履行職能而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，包括差旅費(fèi)、會(huì)議費(fèi)等。勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)是指離、退休職工的離、退休金、價(jià)格補(bǔ)助金、醫(yī)藥費(fèi)、易地安家補(bǔ)助金、職工退積金、撫恤費(fèi)、按規(guī)定支付給離休職工的各項(xiàng)經(jīng)費(fèi)以及實(shí)行社會(huì)統(tǒng)籌辦法的企業(yè)按規(guī)定提取的退休統(tǒng)籌基金。審計(jì)費(fèi)是指企業(yè)聘請注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行查帳驗(yàn)資以及進(jìn)行資產(chǎn)評估等發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。附件4：財(cái)務(wù)費(fèi)用內(nèi)容財(cái)務(wù)費(fèi)用是指企業(yè)為籌集資金而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，它主要包括企業(yè)經(jīng)營期間發(fā)生的利息凈支出、加息、支付金融機(jī)構(gòu)的手續(xù)費(fèi)以及匯兌損失等。（1）利息凈支出，是指企業(yè)利息支出減利息收入后的差額。（2）加息，是指企業(yè)逾期歸還銀行貸款時(shí)，銀行在國家規(guī)定的正常貸示利率的基礎(chǔ)上加收的利息。（3）支付給金融機(jī)構(gòu)的手續(xù)費(fèi)，是指企業(yè)通過銀行或其他金融機(jī)構(gòu)款項(xiàng)結(jié)算或委托代理發(fā)行債券等，按國家規(guī)定向銀行和其他金融機(jī)構(gòu)支付的有關(guān)手續(xù)費(fèi)用。（4）匯兌凈損失是指企業(yè)發(fā)生的匯兌收益后的差額。附件5：廣告費(fèi)用為廣告宣傳而發(fā)生的費(fèi)用有：1、媒體廣告（報(bào)紙、雜志、電視、收音機(jī)等）的費(fèi)用；2、廣告用設(shè)備（招牌、廣告塔、霓虹燈廣告等）的費(fèi)用；3、目錄制作費(fèi)用；4、包裝設(shè)計(jì)費(fèi)用；5、促銷巡回制作費(fèi)用；6、展示會(huì)、商品展覽會(huì)等的各項(xiàng)費(fèi)用；7、分發(fā)樣品、試用品的費(fèi)用；8、印有名稱的日歷、手巾、手冊等的費(fèi)用、9、征人廣告、決算公告的費(fèi)用。解說：上述的各項(xiàng)費(fèi)用依其內(nèi)容之不同,有些情況不能列為費(fèi)用，因此在會(huì)計(jì)處理上要十分留意。首先，旅行宣傳費(fèi)的支出是以“不特定多數(shù)”為對象。例如，對制藥廠商而言，醫(yī)師或醫(yī)院；對化妝品制造商而言，美容業(yè)者或理容業(yè)者；這些都不能稱為是不特定多數(shù)。如果對這些業(yè)者分發(fā)贈(zèng)品，就會(huì)被認(rèn)定成際費(fèi)。但如果將印制有公司名稱的日歷、手巾等分送給顧客，或作為抽獎(jiǎng)的獎(jiǎng)品用時(shí)，任何人都有取得的機(jī)會(huì)，所以即使金額很大，也可以列入廣告宣傳費(fèi)處理。此外，還有可能將廣告宣傳的招牌，霓虹燈、垂幕、陳列架、廣告宣傳用等資產(chǎn)以廉價(jià)或免費(fèi)讓給特約店。在這種情況中，轉(zhuǎn)讓時(shí)所需要的費(fèi)用，在稅法上則被視為遲延資產(chǎn)，以相當(dāng)于該資產(chǎn)而用年數(shù)的十分之七的年數(shù)分?jǐn)偅砸粫r(shí)還不能全列入廣告費(fèi)用之中。預(yù)付的費(fèi)用（未完成之包裝設(shè)計(jì)、廣告?zhèn)鲉蔚闹瓢尜M(fèi)等廣告宣傳費(fèi)，在支出年度的期末，尚不能提供勞務(wù)的金額）必須在下期以后才可列出入費(fèi)用項(xiàng)目之中。到了期末時(shí)，尚未使用的手冊、目錄、樣品等，應(yīng)作為貯藏品列入資產(chǎn)里。使用期限超過一年以上的廣告宣傳用固定資產(chǎn)，雖然具備廣告宣傳的性質(zhì)，在取得時(shí)就應(yīng)該核對，然后到期末時(shí)再轉(zhuǎn)至適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)科目中。附件6：期末廣告費(fèi)用處理在接近決算的某日，會(huì)計(jì)部林先生接到從銷售部轉(zhuǎn)來的廣告費(fèi)用帳單，林先生想，這是在期末做的宣傳，在本期和下一期，都有可能發(fā)揮效用。這么說來，可不可以將這筆廣告費(fèi)用列為下期的費(fèi)用呢？或者在本期和下期之間分?jǐn)偅窟@兩種辦法都不可以。在本期末所做的宣傳廣告，有一些效果要到下期才會(huì)出現(xiàn)，所以仍然將它視為本期費(fèi)用。當(dāng)然，在支付費(fèi)用時(shí)，如果實(shí)際上是為下期做廣告，就要將它列入下期支出。因?yàn)橐詸?quán)責(zé)基礎(chǔ)和配比原則來看，計(jì)算費(fèi)用時(shí)期是比它產(chǎn)生的功能效果之時(shí)開始的。銷貨額與銷貨成本的關(guān)系，就存在于所賣商品和該商品原價(jià)（即銷售成本）的“個(gè)別對應(yīng)”關(guān)系里。然而，在經(jīng)營費(fèi)用（進(jìn)貨費(fèi)用＋銷售費(fèi)用）方面，大部分情況下，商品的銷售與費(fèi)用的發(fā)生并沒有個(gè)別的對應(yīng)關(guān)系，而是在“期間對應(yīng)”，即當(dāng)期發(fā)生全部視為當(dāng)期費(fèi)用。附件7：多余廣告宣傳印刷品處理舉例說明：會(huì)計(jì)部的林先生要處理費(fèi)用時(shí)，想到期末時(shí)做的一批廣告宣傳印刷品的處理，這批印刷品還沒有用完，還可以留到下一期使用。于是他就想，可不可以把制作這批印刷品的一部分費(fèi)用列在下期呢？不可以。那此時(shí)又該如何處理呢？我們說如果在買入時(shí)或制作當(dāng)期同使用自然最好不過，毫無疑問地列入當(dāng)期費(fèi)用中。但是現(xiàn)實(shí)中往往沒有這么巧合，如上例即構(gòu)成制作時(shí)點(diǎn)與使用時(shí)點(diǎn)的差距。嚴(yán)格說來，在購入或制作廣告宣傳印刷品時(shí)，純粹只是金錢和物品的交換，還不構(gòu)成費(fèi)用的成立，直到客戶收到宣傳印