中國和國際會計準則的歷史發展目錄TOC\o"1-3"\u第一章中國會計準則的歷史發展 21.1我國會計準則變遷的歷史背景 21.2改革開放30年我國會計準則變遷階段 21.3我國會計準則發展的特點 81.4我國會計準則發展的影響因素 111.5我國會計準則發展的方向 13第二章國際會計準則的歷史發展 162.1國際會計準則委員會IASC及其會計準則的發展 162.2IASC的改組與國際會計準則理事會(IASB) 182.3國際會計準則的內容 192.4國際會計準則的制定程序 222.5國際會計準則應用現狀 222.6國際會計準則變遷的特征分析 242.7國際會計準則變遷的動因 272.8國際會計準則的發展趨勢 292.9會計準則國際化中遇到的阻力 332.10對策及思考 34第一章中國會計準則的歷史發展中國會計準則的改革和發展與中國經濟體制的改革和發展密切相關。會計準則的制定必然與經濟體制改革、資本市場的信息需求、法律法規的不斷完善同步發展，并且隨著需求的不斷變化而修正與完善。中國的會計準則正是在這一不斷變化過程中逐漸建立起來的，并且把為會計信息使用者提供有用的會計信息作為中國會計準則制定者的目標始終貫穿會計改革與發展的全過程。1.1我國會計準則變遷的歷史背景從20世紀80年代以來，我國經濟體制經歷了計劃經濟、有計劃商品經濟和社會主義市場經濟三個階段。經濟體制改革使我國的經濟發生了翻天覆地的變化，企業運行方式、組織結構、產權結構等經過幾十年的演變使規范性的公司同益增多，公司規模同益擴大。隨著我國對外開放程度的逐漸深入，尤其是加入世界貿易組織以來，我國公司的管理經驗越加豐富，管理理念越加新穎，企業管理逐漸過渡到以財務管理為中心。作為財務管理基礎的會計工作在企業管理中具有舉足輕重的作用。我國財政部門作為會計規范的制定者，積極推動社會各界加強會計理論的研究和會計實務的探索，并在總結我國幾十年來會計工作經驗，認真分析我國會計環境，充分借鑒西方發達資本主義國家的國際會計準則制定機構的會計規范的基礎上，為了配合我國資本市場的發展，規范企業的會計工作，自20世紀90年代后半期以來，陸續根據現實經濟情況的變化對會計準則進行修訂，在一定程度上實現了我國會計與國際接軌，適應了當今經濟全球化、資本市場一體化的形式需要，較好的滿足了資本市場上會計信息使用者對會計規范化的要求。2008年，美國次貸危機引發了一場全球性金融風暴，使世界經濟遭受重創。國際金融危機不僅給全球經濟秩序和金融體系帶來了新的嚴峻挑戰，也對國際會計準則理事會和各國會計準則制定機構提出了值得研究的嶄新課題。為了應對全球金融危機，更需要加強各國間的交流與合作。隨著國際貿易的發展，會計準則的國際趨同已成為未來會計準則發展的一個趨勢。作為國際會計準則制定的主要參與國之一，如何在會計準則制定中爭取主動，成為擺在我們面前的一個重要的課題。在此形勢下，研究會計準則的歷史變遷，發現我國會計準則變遷的特點、規律，找出其存在的不足，可為我國會計準則的未來發展提供建議。1.2改革開放30年我國會計準則變遷階段本文認為我國會計準則的發展大致經歷了四個階段：第一階段1978-1992年，會計準的探索階段；第二階段1992-1998年，會計準則的逐步建立階段；第三階段1999-2005年，會計準則的全面發展階段；第四階段2006至今，會計準則的國際趨同階段。1.2.1會計準則的探索階段(1978年一1992年企業會計準則頒布以前)十年文化大革命使我國經濟受到了嚴重的影響，“國民經濟各部門的比例關系嚴重失調：積累與消費的比例嚴重失調；經濟效益大大降低，國家財政發生赤字"。1969-1972年國家提出的以下放權利為中心的經濟體制改革，而這種“盲目下放，加劇了生產經營管理的混亂狀況；實行財政收支、物資分配和基本建設投資的大包干，沒有取得預期效果;簡化稅收、信貸和勞動工資制度，削弱了經濟杠桿作用。"這一階段，首先恢復了十年動亂期間遭受嚴重破壞的會計制度，并對企業會計制度進行了修訂與完善。如財政部1980年修訂了《國營工業企業會計制度》，1981年先后制定發命了《國營供銷企業會計制度》、《國營施工企業會計制度》和《建設單位會計制度》。為適應對外開放吸引外資，推動股份制試點工作的健康發展，促進現代企業改革的進程，1985年和1992年分別制定發行了《中外合資經營企業會計制度》和《股份制試點企業會計制度》。1985年頒布《會計法》填補了我國經濟法制建設中的空白，在構建會計法律體系方面邁出了關鍵性的一步。這一階段的會計準則變遷，是以蘇式會計模板的計劃經濟會計模式，尚未從根本上觸及計劃經濟模式的會計制度，但已經為后續的會計改革奠定了堅實的基礎。1.2.2會計準則的逐步建立階段(1992年企業會計準則頒布至20世紀末)20世紀90年代初，我國面臨著經濟未來發展是繼續走計劃經濟道路還是繼續搞市場經濟的關鍵時刻。黨的十四屆三中全會明確指出：中國要走社會主義市場經濟道路。這對我國會計改革提出了新的要求。隨著我國宏觀經濟體制從計劃經濟體制轉變為市場經濟體制，改革開放政策的不斷推進，以計劃經濟模式為特征的會計制度的弊端日益凸現。1992年11月《企業會計準則》的頒布標志著我國會計制度發生根本性變遷。第1號企業會計準則屬于基本會計準則，它為具體準則的制定提供了理論框架。該準則規定適用于中國境內所有的企業，從而打通了不同行業與所有制企業會計規則的人為界限。隨后，突破傳統會計制度制定模式，根據企業會計準則的要求，結合各行業生產經營活動的不同特點及不同的管理要求，將國民經濟各部門劃分為若干個行業，分別制定了工業企業會計制度、商品流通企業會計制度等13個全國統一的行業會計制度，形成了一個比較完整的企業會計制度體系。在此基礎上，財政部1993年7月1日又組織實施13個行業會計制度和10個行業會計制度，同時廢止了原有的40多個行業會計準則。此后為真正實行會計準則，財政部會計司相繼出臺了：《關聯方關系及其交易的披露》、《現金流量表》、《資產負債表R后事項》、《債務重組》、《會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》、《非貨幣性交易》、《或有事項》等16項具體會計準則。這一階段會計準則變遷的特點是，一改傳統計劃經濟體制下會計制度的模式，在諸多方面借鑒了國際慣例，對會計準則進行全面改革，開創了國內企業實行適合商品經濟會計需要的會計制度的“先河”。通過這一階段的會計改革，在保留原有會計制度的基礎上，采納國際會計慣例，形成制度與準則并存的格局，會計制度發生了根本性變遷，同時實現了會計核算模式的根本轉變，完成了從由計劃經濟模式到市場經濟模式的轉型，初步實現了與國際會計慣例的接軌。1.2.3會計準則的全面發展階段(1999-2005)這一時期國內資本市場迅速發展，經濟國際化程度不斷提高，期問，還經歷了我國加入wTO這一歷史性事件。wT0J下在從國際貿易規則發展成一套國際競爭規則，這對于我國經濟管理體制和價值觀念的改變都產生重大影響，更為重要的是迫使我國會計準則盡快與國際會計準則接軌。2000年末，財政部在充分醞釀和廣泛征求意見的基礎上，綜合行業會計核算制度，借鑒國際會計準則，制定和頒布了《企業會計制度》，于2001年開始施行。2001年制定了《金融企業會計制度》，于2002年開始實施。同時，為了規范小企業會計行為，2005年頒布執行了《小企業會計制度》。這樣，會計體系的13個行業會計制度轉變為現在的《企業會計制度》、《金融企業會計制度》、《小企業會計制度》三個制度，基本涵蓋了全國各類企業。這一階段的特點是，隨著國際經濟生活國際化程度的提高，會計準則的修訂過程中越來越多的借鑒西方發達國家的經驗，適應了我國經濟國際化的需要，迎合了這一階段會計信息需求者對會計核算的要求，會計準則得到全面發展、變遷過程中呈現國際化的趨勢。1.2.4會計準則的國際趨同階段(2006年至今)2006年底我國經濟平穩過渡期結束，我國市場全面開放。隨著我國市場經濟的發展和對外開放的深入，迫切要求建立滿足市場化、國際化要求的會計準則體系，提升會計準則在實際工作中的地位和作用。為了全面適應我國市場經濟發展和深入的對外開放需要，在多年研究和準則制定的經驗積累的基礎上，財政部于2006年在原來17項會計準則修訂的基礎上，制定20余項新準則，建立起由l項基本準則和38項具體準則組成、與我國社會主義市場經濟相適應并與國際財務報告準則充分協調、涵蓋各類企業各項經濟業務、可獨立實施的會計準則體系。本次會計準則體系的構建比以往更強調對于資產負債表日的企業財務狀況的真實反映，而不是僅僅關注企業損益情況。這將對我國大部分企業增長理念的變化起到積極的推動作用。至此，我國的企業會計準則體系的構架及其主要內容已基本確定，在框架結構上與國際會計準則基本一致。但鑒于國有企業等現實情況，我國會計準則還無法與國際會計準則完全保持一致，不是“等同”而只能是“趨同”。這一階段會計準則變遷的特點是，以國際化方向為我國會計準則的制定方向，從“形式上實現與國際趨同”，在趨同中既充分借鑒國際財務報告準則，又考慮我國客觀環境特點，試圖建立起與我國社會主義市場經濟相適應并與國際財務報告準則充分協調的、涵蓋各類企業各項經濟業務、可獨立實施的會計準則體系。通過對我國會計改革發展的不同階段進行深入分析，不難發現，第一階段是我國會計改革的初級階段，雖然當時我國已頒布了基本會計準則和財務通則，但對實務工作來講，可以說是形同虛設，會計核算幾乎全部是按照會計制度的具體規定進行，會計人員的理論水平和職業判斷能力等都遠沒有達到應有的要求，會計核算和管理工作基本上是傳統計劃經濟思想和方法的延續，會計管理和會計信息的價值管理和決策控制作用并沒有有效地發揮。然而，我們應該充分認識到，在我國會計改革的初級階段中，我國會計理論界的良好學術氛圍已初步形成，西方發達國家先進的會計理念和方法已開始引入我國的會計理論和實務研究，為我國各項具體會計準則的出臺和新會計準則體系的發布，從理論研究和思想傳播上打下了堅實的基礎。由于我國經濟發展的市場化和國際化特點日益明顯，不但對上市公司會計信息規范和監管成為會計改革必須面對的重要使命，而且中國會計如何與國際接軌，確保中國企業在海外上市也成為我國會計改革必須解決的實際問題。因此，當時資本市場的“瓊民源”事件導致了我國第一部具體會計準則“關聯方關系及其交易的披露”的頒布，而為了滿足我國在海外和境外上市和以及購業務的要求，現金流量表準則也應運而生，同時在較短的時間內我國先后頒布了16項具體會計準則，并試圖與國際接軌，全面推行公允價值計量并允許將各種債務重組和非貨幣交易等的損益計入當期利潤，使我國會計改革第二階段的超前性特點非常明顯。但事實證明在當時經濟發展水平和市場環境條件尚不成熟的情況下，完全效仿西方發達資本市場的會計管理模式是不適當的，而且會對整個社會經濟的發展帶來負面效應。為了防止會計改革步子過快可能對社會經濟發展造成的不良后果，并保證會計信息在當時環境條件下的質量要求，維持我國資本市場的良性發展，管理層及時中止了會計公允價值計量，并要求將債務重組和資產置換所產生的損益不得計入當期利潤，有效遏制了當時上市公司熱衷于利用盈余管理創造虛假利潤的勢頭，同時頒布了新的企業會計制度，要求企業計提八項準備，對確保我國良好經濟發展環境的健康發展起到了重要的保障作用。這在我國會計準則發展史上具有重大意義的決策性改變，也標志著我國會計改革發展進入第三階段。在這個階段中雖然我國迫于環境的要求暫時放棄了公允價值的使用，但對于公允價值的理論和應有的研究從來就沒有中斷過，許多理論和實務工作者對公允價值概念和運用條件等進行深入細致的分析，這種理論研究和運用分析的廣泛性，為后來在我國經濟高速發展環境下能夠順利地重新使用國際上公認的公允價值計量屬性，在理論和實踐上都打下了良好的基礎。目前我國的會計改革已進入健康發展的階段，對我國會計改革進程的發展和判斷更加理性，真正理解了會計改革與經濟環境的關系，在堅持會計改革大政方針的前提下，提出了我國會計準則國際趨同的基本戰略思路，拋棄了過去一貫使用的“接軌”概念。因為管理層已清楚地認識到會計實際是一種經濟環境的產物，一方面，當今經濟全球化的環境要求決定了會計國際趨同的大勢所向，我們要融入世界經濟就必須走這條路；另一方面，不同的社會經濟環境必然會造就和產生與之相適應的不同的會計系統，所以我國會計準則的國際趨同是一個始終堅持不懈的大方向，但必須認識到，趨同不等于相同，必須充分重視我國的環境因素，而且趨同是一個過程，不可能一蹴而就。當然，對于我國目前采用公允價值計量的新會計準則體系也有不同的認識。有人認為，我國的環境基礎尤其是企業誠信機制和會計人員職業判斷還沒有達到應有的水平，現在就要求我國會計與國際趨同，可能會直接影響會計信息質量。但我國高速發展的經濟和世界經濟全球化趨勢對我國的會計改革提出了更高的要求，我國資本市場的開放已是大勢所趨，如果仍拘泥于按部就班的保守思路，會計不但不能為我國經濟發展起到促進和保障作用，甚至會成為我國高速經濟發展的一種障礙。不能再以落后為借口而拒絕先進的會計思想和方法，也不能以落后為借口來保護本應該改革的落后的會計制度和機制。如果等到外部條件都完全成熟再來實施新會計準則，這將使我們蒙受更大的損失和代價。當然也不能排除新準則的某些選擇性較強的條款可能成為一些誠信不足的公司用來作為調控利潤的手段，但這只能說明我們未來會計監管的任務更加艱巨，建立起良好的會計誠信機制對于保障我國經濟建設的順利發展將越來越重要。1.3我國會計準則發展的特點縱觀我國的會計準則發展歷史，是以經濟體制改革和對外開放的實施為基本背景條件，以建立一套完善的會計準則體系為基本目標。因此，我國的會計準則在整個發展過程中表現出以下特征：1.3.1我國會計準則的發展采取逐步過渡的方式逐步過渡是指一種逐步到位的改變，它是通過幾個過渡性環節的相互銜接而呈現的連續性發展的過程。我國的會計準則發展基本上是一種逐步過渡的方式，即先在舊準則的規定基礎上衍生出一些新的準則規定和安排，通過新準則的不斷發展來逐漸縮小舊準則的空間，然后達到整個會計準則發展的目標。例如2001年要求所有上市公司實施《企業會計制度》時，某些上市公司對固定資產折舊政策由公司自行確定仍然存在著適應的過程，在實務中也出現諸多隨意調整折舊政策的情形；如果在1998年要求所有企業實施已發布的八項具體會計準則，或者在2001年要求所有企業全面實施《企業會計制度》計提八項減值準備，可能會引起在當時環境下難以解決的諸多問題，例如，國有企業資產損失金額如何確定、如何確定資產損失批準核銷程序政策等。從中國會計改革與發展所走過的歷程可見，會計準則的建立和完善是漸進的過程，而會計準則的實施也采取逐步過渡的方式，即新發布的會計準則首先在上市公司或股份有限公司范圍內實施，并根據情況逐步擴大到所有企業，這種逐步過渡的實施策略符合中國的實際情況，與中國經濟的發展階段相適應，同時考慮到社會各界的接受程度。從《股份制試點企業會計制度》到《股份有限公司會計制度》，從《基本會計準則》到各項具體會計準則，所有這些準則的變化和發展都是通過首先試點，然后再全國進行推廣的形式。采取逐步過渡的發展方式，主要因為：（1）這與中國經濟體制方面的增量逐步過渡式改革相配套，會計的發展始終依賴于經濟環境的變化，經濟體制發展則是促成會計準則發展的外在因素。因此我國的會計準則發展從一定意義上講，是對整個經濟制度發展的適應。這有利于避免社會的重大動蕩，有利于充分利用原有的政府管制資源，同時也節省了準則制定的成本。（2）強制型發展模式決定了對制度發展實施空間的限制，善于用漸進的改革方式。政府推動的會計準則發展既要滿足自身的主張與利益，又要盡可能考慮到各利益主體的制度需求；既要有助于市場經濟的發展，又要把它控制在政治、財政和社會可承受的范圍內。顯然，不加限制地全面推行會計改革有悖于以上約束條件。新企業會計準則首先在上市公司范圍內執行，這是先試點再推廣的逐步過渡的改革方式，這種方式有助于降低因知識不完全性而引發的會計準則發展失誤的可能性，有助于消除阻礙制度創新的若干要素，從而比較容易借助政府的力量引發會計準則發展。1.3.2我國會計準則的發展以強制型為主、誘致型為輔會計準則的發展模式大致上可分為誘致型和強制型兩種。前者是指由于準則或者制度的不均衡所引起的自發性的發展；后者是指由政府頒布法令引起的強制性的發展。我國的會計準則發展的方式是以強制型為主、誘致型為輔的方式。從我國會計準則的發展歷程來看，我國會計準則的發展主要是政府強制推動的，政府扮演了極其重要的角色。這主要因為：（1）會計準則的發展對不同利益集團有著不同的影響，會導致社會財富的重新分配。有關各方對會計準則制定程序和最終實行的結果必然是以自身利益的影響為主。因此，會計準則的制定不僅存在效率問題而且存在公平問題。會計準則制定中要體現公平，其制定機構應包含不同的利益關系人，但在中國轉型期各種所有制并存，各種社會利益關系之間也不可能完全均衡，這就需要政府來協調；而且，當時我國國有經濟占主導地位，政府在整體上是企業最大的投資者。因此，政府集社會管理與資產所有者于一身，具有社會調控者和資產所有者的雙重身份。所有這些決定了在我國，政府作為會計準則制定主體特殊的地位和權威性。（2）會計準則需不需要發展、發展的內容是什么以及如何發展等都是由政府職能部門決定的，這顯然屬于強制型發展的范疇。而我國政府部門職能較強，在推動企業改革和國民經濟發展中發揮了主導作用，會計準則必然要反映國家的偏好和需要，必然體現國家宏觀經濟調控的要求。而事實上，我國目前經濟的增長離不開國家的調控，政府依然是會計信息的主要使用者，尤其是在目前經濟活動十分復雜的情況下，國家對國有經濟成分主體的經營者實施監督日益困難，對會計信息的真實性要求逐漸提高，會計準則體現國家的要求必然是合理的。而中國注冊會計師協會、中國會計學會等會計職業和學術組織規模比較小，在這種情況下由政府作為會計準則發展的主體比較合適。同時，因為國內的經濟改革已形成了若干利益集團，會計準則作為一種利益計量、評價和分配的重要工具，其供給者、需求者與執行者之間，又表現為一種誘導性發展。這一發展是在國家和企業的其他制度安排發生改變后，原有的會計準則不能與之相適應，從而使得整體制度結構不均衡，而引起了會計準則的發展。如政府為了吸引外商投資、加快經濟發展以及收取更多的稅收從而最終實現自身利益的最大化。這些潛在收益誘致準則的制定者去改變原有的準則安排。可見，我國會計準則的發展模式是以強制型為主、誘致型為輔的兩種變遷方式并存的模式，最終達到會計準則發展的目標。1.3.3我國會計準則的發展是資本市場信息需求不斷提升的過程中國會計準則發展始終圍繞著為會計信息使用者提供有用的會計信息的目標而展開。隨著資本市場的理性投資者不斷增加，會計信息使用者由單一化變為多元化，對會計信息質量的要求也不斷提高，這些都為中國會計準則的改革與發展創造了有利的環境。對會計信息的要求和關注，不僅是會計準則制定者的責任，也是所有會計信息提供者和使用者共同的責任。隨著資本市場的建立與發展，信息透明度問題變得越來越重要，資本市場的信息使用者對會計信息的質量備加關注，因為只有高質量的會計信息、透明的會計信息才能為會計信息使用者所用。例如正是因為“瓊民源”利用關聯交易構造利潤事件的發生，才有了資本市場參與者要求披露關聯交易的信息，由此才有了我國第一個具體會計準則《關聯方關系及其交易的披露》發布和實施，以及其后其他十幾項具體會計準則的發布和運用。為此，中國會計準則改革與發展中，不斷提升會計信息提供者和使用者對會計信息的要求，始終貫穿于會計準則改革與發展的全過程。同時，中國的會計準則制定者在制定會計準則的同時，通過各種渠道和方式讓會計信息提供者、會計信息監管者以及其他會計信息使用者理解新的會計準則，以提高會計準則執行的有效性。另外，在市場經濟條件下，會計的社會責任也逐漸增強，會計信息為國家組織稅源、資源流動、創造就業、資源配置，發展經濟提供重要的信息來源。提升會計信息質量的呼聲日益受到人們的重視，中國會計準則也正是在這樣的環境中不斷自我完善發展。1.4我國會計準則發展的影響因素1.4.1制度環境的影響我國會計制度發展的過程，其實就是不斷增加社會和人民福利，實現我國社會資源不斷優化的過程。會計準則是我國一項重要的經濟制度，會計準則的產生和發展屬于制度發展的范疇。因為會計準則既受經濟制度、法律制度的制約，又會隨著這兩種制度的改變而被動性地改變。隨著社會經濟發展和社會文明的不斷提高，會計制度在不斷變化的環境中會發生變化并逐漸形成一種新的制度；相應的，會計準則與會計制度的關系會由原來的相互適應變為不適應，并最終導致會計準則發生改革和發展以適應新的會計制度環境。可以說制度的改革和發展是對會計準則的發展的最直接的動因。1978年后，隨著我國政府開始研究改革和發展當時的會計制度，例如：1979年7月，五屆全國人大二次會議通過了《中外合資企業經營法》；1980年12月，五屆全國人大三次會議通過了《中外合資經營企業所得稅法》；1985年3月和4月，財政部分別發布了《中外合資經營企業會計制度》和《中外合資經營工業企業會計科目和會計報表(試行草案)》。這些變革雖然是在當時會計制度的基礎上產生的，實質上是我國會計準則制定的雛形。1992年國務院頒布了《股份制企業試點辦法》，該辦法提出：股份制企業試點的主要目的是為了轉換企業經營機制，開辟新的融資渠道，提高國有資產的運營效率，實現國有資產的保值增值。為了使股份制試點工作順利進行，財政部頒布了與之配套的《股份制試點企業會計制度》。1992年末經國務院批準，財政部以部長令的形式，發布了第1號企業會計準則，第1號企業會計準則屬于基本會計準則，它為具體準則的制定提供了理論框架。該準則規定于1993年起施行，適用于中國境內所有的企業，對不同行業與所有制企業使用不同會計規則進行了統一。隨后，突破傳統會計制度制定模式，根據企業會計準則的要求，結合各行業生產經營活動的不同特點及不同的管理要求，將國民經濟各部門劃分為若干個行業，分別制訂了工業企業會計制度、商品流通企業會計制度等13個全國統一的行業會計制度，形成了一個比較完整的企業會計制度體系。另外，因為我國跨國公司和海外直接投資的不斷發展，由此所引發的如合并報表、外幣換算等會計問題日益凸顯。為了對這些新興的但尚未發展完善的經濟事物的會計核算進行規范，以滿足會計信息使用者的需求，促進我國證券市場健康發展，財政部自1997年5月發布第1項具體會計準則《企業會計準則—關聯方關系及其交易的披露》起，至1998年已陸續發布實施了16項具體會計準則，初步建立起我國會計準則的基本框架。值得一提的是，這些具體會計準則對新興經濟事物會計核算的規范，都是參照國際會計準則進行的，并在制訂時充分考慮了我國的實際情況，而且還對一些已發布但不適應我國現狀的項目進行了及時修訂。我國的會計準則從傳統的會計科目和會計報表制度到中外合資經營企業會計制度和外商投資企業會計制度，再到以具體會計準則為特征的會計制度，基本滿足了各個階段對經濟發展的需要，也是我國會計準則在不斷適應我國的經濟制度的變化（從高度集中的計劃經濟、有計劃的商品經濟和社會主義市場經濟三個階段）而發展的。1.4.2會計自身發展的影響會計是實踐性較強且隨著實踐深入而不斷發展變化的學科，會計自產生以來，一直在實踐中隨著經濟內容的豐富而不斷的發展與完善，會計實務的內容也在隨著企業經營與管理的日趨完善而不斷的發展與豐富，例如會計核算的原則由原來的收付實現制到權責發生制；記賬方法由單式記賬法到復式記賬法。與此同時，會計理論、會計制度、會計準則也在實踐中隨著經濟內容的豐富而不斷的發展與完善，會計技術的進步引發了會計準則發展的要求，它要求會計準則應盡可能適應會計實務的發展，并且能有序、系統、高效發展，以解決新技術下不斷出現的新問題，并鞏固會計發展成果。從會計準則產生來看，會計準則是一種會計核算規范，其直接目的就是為了規范會計核算。會計準則的修訂和完善其實是對會計核算的進一步規范，在社會經濟實踐過程中，人們對會計準則的認識有一個逐步深入和提高的過程，通過會計的使用和實踐的檢驗，不斷認清會計準則的意義，對會計準則的適用性和效果進行必要的總結和檢討，這就加深了對會計準則的認識和理解，促進了有關會計準則的增加和會計準則的改革與完善。例如：在1999年至2000年間，有許多上市公司利用準則中債務重組收益計入當期損益的規定進行虛假重組。為了遏制上市公司利用債務重組進行利潤操縱，2001年我國修訂了債務重組準則。所以，除了會計制度改變的帶動外，其本身也有不斷發展、趨于完善的內在動力。1.4.3財政需求的影響在我國會計準則的產生和變革過程中，政府所面臨的財政壓力也是政府推動會計準則發展的原因之一。一方面，財政壓力迫使政府推動制度發展；另一方面，財稅增加使政府嘗到甜頭，利益的驅動下使政府不斷地改革。改革開放后，尤其是1982年開始的近20年中，政府面臨的財政壓力一直呈波浪式上升趨勢，這是與我國經濟體制改革相伴而產生的必然結果。當政府出現財政壓力時，就希望通過增加財政收入來更好地行使其職能，滿足經濟和社會發展對財政資金的需求。正如前面所說，在中國的會計準則發展過程中，中國選擇了逐步過渡的政府主導的發展模式。在這種發展方式下，政府通過制度和準則的發展所要實現的目標是雙重的：一個是經濟目標，即通過降低交易費用使社會利益最大化；一個是政治目標，通過形成產權結構的競爭與合作的基本規則使權力中心及由其代表的利益集團的收益最大化，以獲得最大的政治支持，限制對其執政地位構成潛在威脅的反對派勢力的發展。財政是實現國家經濟目標和政治目標的重要物質保證。當財政壓力積累到一定程度，財政壓力便成為政府推動會計發展的直接動力。通過以上分析，我們發現，在我國會計準則發展的過程中政府追求財政效益最大化的動機往往是一個重要的推動因素。當政府的經濟目標和政治目標出現不協調時，政府的經濟變革會讓位于政治目標，除非財政上有足夠的實力可以使政府有能力解決有可能出現的政治上的不穩定性。因此，作為利益分配規則的會計準則的改革，也必然會考慮政府的經濟和社會改革的承受能力，尤其是政府的財政支出能力。當然，政府在改革和發展會計準則時，在看到潛在收益的同時，還要為變革準則付出一定的成本。根據成本效益原則，政府在改革會計準則時，在保證潛在收益大于改革成本的前提下，會盡可能的實現其收益最大化，改革成本最小化。由此可見，政府作為利益主體參與會計準則發展的過程實質上是收財政壓力影響的過程。1.5我國會計準則發展的方向1.5.1與國際會計準則相協調從我國會計準則的歷史發展過程中可以看出，我國在制定和完善會計準則的過程中，始終注意借鑒國際會計準則。隨著會計在國際協調中進一步推進，世界各國對相同交易或事項采用統一會計準則共識也在的逐步形成。因此，我國會計準則的發展過程也就是我國會計準則與國際協調、國際趨同的過程。各國都為本國利益積極參與國際會計協調，而中國也已融入國際會計協調之中，并正以積極的姿態在各種場合發表我們對國際會計準則的意見以及采取積極的態度消除中國會計準則與國際會計準則的差異。多年來，中國一貫高度重視國際財務報告準則的制定和發展，也一直把它作為我國會計準則制定的一個基礎和參考藍本，因為我們在借鑒國際上已經成熟的經驗和準則時，在法律和經濟環境適應的前提下對于相同交易或事項的會計處理盡量與國際會計準則保持一致，可以減少制定和運用成本，為加速中國會計準則的建立與完善贏得時間。交易成本的降低，是會計準則發展的本質要求和方向。因此，我國會計準則在發展中與國際會計準則相協調，是符合理論要求的。但是，我們仍面臨諸多難題：第一，國際會計準則所規范的交易事項會計處理方法及理念與我國現有的社會實踐并不是完全相適應，我們并不能完全按照國際會計準則的要求去協調。第二，在與國際會計準則協調過程中，面臨著正確理解國際會計準則的問題。國際會計準則有其制定的背景和準則體系的協調一致性，由于國際會計準則委員會除了正式發布的解釋公告外，通常不對其準則進行個別解答，我們對其有理解和消化的過程。第三，在制定新的會計準則的同時，還要考慮現有會計準則與之協調。在建立和完善中國會計準則體系中不可避免地會遇到這些難題，我們必須要有足夠的準備迎接挑戰。為此，我們需要進一步處理好會計準則的建立與完善的關系，并采取積極和穩步推進的方式，做到在建立中完善，在完善中發展。1.5.2與國際準則協調的同時保持中國特色會計準則的國際化是經濟全球化背景下的一種國際之間發展的必然趨勢。會計準則國際化可以降低我國企業到境外資本市場融資的成本，增強我國企業的國際競爭力。但我們也應該看到，會計準則國際化背后是各國的利益之爭，美國、英國等發達國家利用會計準則國際化推行本國會計準則，以獲取更多的國家利益，而發展中國家卻要承擔大部分國際化成本。各國在經濟環境、法律制度、文化理念以及監管水平、會計信息使用者和會計人員素質方面都存在著不同程度的差異，因此，每個國家的會計準則同國際準則只能是“趨同”而不能是“等同”。對于那些國際通用的、先進的會計方法和慣例，我們則要堅決予以吸收與借鑒。對于那些不適合于我國國情的會計準則也要堅決不能應用。如果我們不顧一切地附和會計準則的國際化，我國在這樣一個經濟體制轉型時期，由于市場的不成熟和監管體制的不健全，加之我國特有的文化背景，可能要為之付出極高的改革成本和承擔較大的風險。因此，處于經濟體制轉型時期的我國會計準則的發展必然受到該時期的制度背景和文化背景的影響，在積極與國際慣例接軌的同時應盡可能地保持中國特色，堅持結合中國國情，在國際協調中更多地表達自己的意志，最大程度地維護國家利益。例如，IASB（國際會計準則理事會）傾向于原則導向，需要較多的職業判斷，而我國由于會計人員水平參差不齊等原因，目前還不適合采用這種過于靈活的方式，以避免職業判斷的濫用，從而給舞弊者制造更多的機會；我國會計準則是由權威的政府機構制定并保證其實施，這是符合我國國情的，應該堅持其強制性；由于我國市場競爭還不夠充分和規范，公允價值不易取得，所以對于公允價值的引入應采取適度的態度，對公允價值的運用更應慎重；另外，由于國有企業的大量存在，使得“關聯方披露”等準則仍需保持中國特色，等等。因而，要注意在必須的時候要保持中國特色，而不能隨便以考慮我國國情為借口阻止國際趨同的步伐。1.5.3新興業務的出現促進了新的會計準則改革開放和經濟體制改革發展到今天，在國外資本流入的同時也出現了很多新興業務，特別是在經濟全球化的今天，國內企業普遍面臨著與國外企業競爭的新局面。同時，隨著經濟全球化的發展，各種新型交易事項也在不斷涌現，我國的會計準則不可能包涵所有的交易事項，在很多情況下，需要對個別案例考慮其經濟實質并根據會計原則作出判斷，才可選擇恰當的會計處理方法。國內企業在加強公司治理的同時，拓展市場、創新業務、迎接市場競爭挑戰的同時，也對會計準則的制定提出了新的需求。例如，資產的證券化產生了金融資產轉讓的會計處理問題；一些金融企業在境外進行金融衍生產品的交易，也同樣帶來了對金融資產的分類以及確認計量的需求。這些我們過去所沒有或者不熟悉的交易或事項的呈現，需要我們在學習的同時規范由此產生的會計問題，即既要學習不熟悉的交易并能夠熟練掌握和運用，又要有針對性地解決由此產生的會計處理問題，也是我們所面臨的難題之一。會計準則的制定和執行，特別是執行的有效性不僅僅是會計準則制定者需要關注的問題，而且也是會計信息使用者需要共同關注的問題。在這個全球競爭、新興業務不斷涌現的環境下，我國會計準則的制定也要不斷適應不同的環境和新業務，才能不斷提高市場效率和國際競爭力。綜上所述，我國會計準則的發展方向是建立一套與國家會計準則相協調的同時又保持中國特色的、在各種新業務中不斷完善的會計準則體系。會計準則的國際協調，有助于消除我國會計準則與國家準則的隔閡，從而促進國際間的貿易與投資活動；保持中國特色有助于我國的會計準則更適應國內的市場環境，有助于市場效率的提高；對新興業務的重視有助于完善我國的會計準則體系，建立起包涵各種經濟業務、交易的會計準則體系。第二章國際會計準則的歷史發展2.1國際會計準則委員會IASC及其會計準則的發展2.1.1國際會計準則委員會IASC隨著國際經濟貿易往來日益頻繁，資本的國際流動規模越來越大，跨國公司數量日漸增多，世界各國感到有必要對各國的會計準則進行協調。1973年，來自加拿大、法國、德國、日本、澳大利亞、墨西哥、荷蘭、美國、英國和愛爾蘭的會計職業團體在英國倫敦發起設立了國際會計準則委員會(InternationalAccountingStandardsCommittee，簡稱IASC)。IASC的主要目標是:(1)本著公眾利益，制定會計準則,并推動其在世界范圍內被采納。(2)為協調國際會計準則而廣泛地開展工作。中國在1998年5月份加入了IASC，截至2000年IASC一共擁有來自104個國家的143個正式成員。IASC頒布的會計規范大致有以下三大類:(1)財務會計概念框架，IASC所頒布的《編報財務報表的概念框架》明確了基本假設、會計要素及其確認、計量和報告、報表的目標等基本概念，在會計概念框架的基礎上制訂IAS。(2)IAS。(3)解釋公告。至2004年，IASC己經先后頒布了6項國際財務報告準則、41項國際會計準則IAS和33項解釋公告。在被改組(2001年)前，IASC的下屬機構有:理事會(TheIASCBoard),咨詢小組(ConsultativeGroup),籌劃小組（ThesteeringCommittees）,1994年成立的顧問委員會(AdvisoryCouncil)和1998年成立的常設解釋委員會(StandingInterpretationCommittee，簡稱SIC)。被改組前，國際會計準則由國際會計準則委員會理事會負責制訂，理事會的代表有:(1)13個國家的會計職業團體的代表，(2)不超過4個在財務報告方面利益相關的其他組織的代表。正式頒布IAS，需要3/4以上的理事會代表同意通過。2.1.2國際會計準則的發展（1）主體準則制定階段(1973-1989年)這一階段，國際會計準則委員會的主要工作是兼顧各國會計法規、經濟環境和法律體系等方面的差異，認可各國對主要會計問題所采取的處理方法，準則幾乎包容了各國會計實務在許多會計問題上允許在多種備選方案中選擇。這一階段共制定了26份國際會計準則。20世紀80年代末，世界經濟一體化發展對國際會計協調的需求明顯增加，國際會計準則在會計政策選擇上的多樣性問題變得非常突出。（2）提高會計準則的可比性階段(1989-1995年)由于對某一會計事項采用多種會計處理方法會影響到會計信息的可比性，針對各國的批評意見，國際會計準則委員會實施了一項會計準則可比性計劃，旨在減少可選擇的會計處理方法，提高國際會計準則的可比性。該計劃的啟動以1989年的E32“財務報表可比性/改進”項目的公布為標志。該項目涉及國際會計準則第2號存貨等十個準則。1995年修訂后的十個準則生效,標志著可比性計劃圓滿完成。（3）制定核心準則階段(1995-2000年)1995年7月，國際證監會組織(IOSCO)與國際會計準則委員會達成協議，如果國際會計準則委員會能夠完成IOSCO提出的核心準則(五大類40個項目)，IOSCO將批準這套核心準則，并推薦跨國上市公司在編制財務報表時使用。1997年國際會計準則委員會成立了常設的準則解釋委員會不時地對現行國際會計準則可能產生歧義的方面進行解釋。1998年12月，隨著《國際會計準則39號金融工具:確認與計量》的通過，制定核心準則的計劃宣告完成，1999年IOSCO開始了對核心準則的審核，2000年5月17日IOSCO全部通過了40個核心準則項目，批準跨國證券發行和上市的公司使用國際會計準則，此舉是全球財務報告協調化的一個里程碑。（4）核心準則應用階段(2000年至今)核心準則計劃完成后國際會計準則委員會的影響日益廣泛，核心準則也開始被各國所采用。為了進一步提高國際會計準則委員會的作用與地位，使核心準則盡快在全世界范圍內得到應用，國際會計準則委員會將重組問題提上了議事日程。2000年IASC改組以后成立了IASB，IASB成立伊始，就明確了其發布的準則名稱為“國際財務報告準則”(簡稱IFRS)，IFRS還將涵蓋非財務信息方面的準則，如環境報告準則和可持續發展報告準則，同時指出，IASC過去發布的“國際會計準則”及解釋公告在沒有被IASB修訂或廢止之前，仍然有效。IASB確立了原則基礎的準則制定模式，鼓勵專業判斷，原則基礎模式有助于培育一種以專業判斷取代機械套用準則的氛圍。2001年重組后的IASB，一方面負責對以前發布的IAS進行修訂，涉及《改進國際會計準則》項目下的十三項準則、《IAS32—金融工具：列報與披露》、《IAS36—資產減值》、《IAS38—無形資產》和《IAS39—金融工具：確認與計量》等多項國際會計準則，目標在于改進國際會計準則的質量，確保一個高質量會計準則的穩定平臺，其中IAS39的修訂稿已于2005年4月頒布。另一方面，IASB還將制定國際財務報告準則作為構建國際準則協調平臺的另一重要工作，先后發布了六項新的國際財務報告準則，包括企業合并、保險合同、采掘業等方面的準則。由此國際會計準則的質量得到巨大的提高，并且形成了會計準則國際協調的穩定平臺。2.2IASC的改組與國際會計準則理事會(IASB)伴隨著經濟、資本、貿易的國際化步伐的加快，作為商業語言的的會計也跨越國界，會計的國際協調變得十分必要。20世紀60年代，世界上四大國家和地區(美國、英國、澳大利亞、加拿大)的會計準則制訂機構組成了會計標準的區域協調機構G4集團(新西蘭后來也加入其中)，對他們各自制定的會計準則進行相互協調和修訂。1993年IASC作為官方觀察員加入該組織，形成了G4+1格局，G4+1是IASC與上述四大英語國家和地區就會計準則進行協調和達成諒解的渠道，但是G4集團實質上希望將IASC制訂的IAS限制在他們認可的范圍內，在此背景下，IASC如不進行改組，將很有可能被G4所取代。1998年12月國際會計準則委員會IASC發布了《關于重塑國際會計準則委員會未來的建議》的報告，2000年5月該報告經全體會員大會批準通過，并修改了IASC的章程和基本目標，IASC實現了改組。改組后的組織機構包括:(1)IASC基金會，(2)國際會計準則理事會(IASB)，IASB由14人組成，包括12個專職成員和2個兼職成員，IASB的作用是起草和發布IFRS，(3)準則咨詢委員會(SAC)，(4)國際財務報告解釋委員會(IFRIC)，IFRIC由12個有表決權的成員和一個委員會主席組成，其中委員會主席不具有表決權，IFRIC的作用在于起草IFRS的解釋并提交IASB批準通過。2001年國際會計準則理事會(IASB)取代了國際會計準則委員會(IASC)，在改組之前，IASC所發布的國際會計準則稱為國際會計準則(IAS)，改組后，由國際會計準則理事會(IASB)發布的會計準則稱為“國際財務報告準則(IFRS)”。改組后的IASB于2003年12月修訂了IAS一1財務報表的列報、IAS一2存貨、IAS一8當期凈損益、重大錯誤和會計政策變更、IAS一10資產負債表日后事項等13項會計準則，2005年取消了IAS15反映物價變動的信息會計準則，并先后發布了IFRS一1首次應用國際財務報告準則，IFRS一2股票基礎支付,IFRS一3企業合并,IFRS一4保險合同,IFRS一5為銷售而持有的非流動資產和終止經營和IFRS一6礦物資源的勘探和評估,IFRS—7金融工具:披露和列報等7項新的國際財務報告準則。2.3國際會計準則的內容從1973年至2000年，國際會計準則由國際會計準則委員會(IASC)發布一共有41項，其中仍然有效的有34項，具體內容如下:IAS第1號—財務報表的列報(1975年1月發布，2003年12月修訂)IAS第2號—存貨(1975年10月發布，2003年12月修訂)IAS第3號—合并財務報表(被IAS第27號和IAS第28號取代)IAS第4號—折舊(被IAS第16號、IAS第22號和IAS第38取代)IAS第5號—財務報表應披露的信息(被IAS第1號取代)IAS第6號—會計對物價變動的反應(被IAS第15號取代)IAS第7號—現金流量表(1977年10月發布，1992年12月修訂)IAS第8號—當期凈損益、重大差錯和會計政策變更(1978年2月發布，2003年12月修訂)IAS第9號—研究與開發費用(被IAS第38號取代)IAS第10號—資產負債表日后事項(1978年10月發布，2003年12月修訂)IAS第11號—建造合同(1979年3月發布，1993年12月修訂)IAS第12號—所得稅(1979年7月發布，2000年10月修訂)IAS第13號—流動資產和流動負債的列報(被IAS第1號取代)IAS第14號—分部報告(1981年8月發布，1997年8月修訂)IAS第15號—反映物價變動影響的信息IAS第16號—不動產、廠房和設備(1982年3月發布，2003年12月修訂)IAS第17號—租賃(1982年9月發布，2003年12月修訂)IAS第18號—收入(1982年12月發布，1998年12月修訂)IAS第19號—雇員福利(1983年1月發布，2004年12月修訂)IAS第20號—政府補助會計和政府援助的披露(1983年1月發布)IAS第21號—匯率變動的影響(1983年7月發布，2003年12月修訂)IAS第22號—企業合并IAS第23號—借款費用(1984年5月發布，1993年12月修訂)IAS第24號—關聯方披露(1984年7月發布，2003年12月修訂)IAS第25號—投資會計(被IAS第39號和IAS第40號取代)IAS第26號—退休福利計劃的會計和報告(1987年1月發布)IAS第27號—合并財務報表和對子公司投資會計(1989年4月發布，2003年12月修訂)IAS第28號—對聯營企業投資會計(1989年4月發布，2003年12月修訂)IAS第29號—惡性通貨膨脹經濟中的財務報告(1989年7月發布)IAS第30號—銀行和類似金融機構財務報表中的披露(1990年8月布，1998年12月修訂)IAS第31號—合營中權益的財務報告(1990年12月發布，2003年12月修訂)IAS第32號—金融工具:披露和列報(1995年6月發布，2003年12月修訂)IAS第33號—每股收益(1997年2月發布，2003年12月修訂)IAS第34號—中期財務報告(1998年6月發布)IAS第35號—終止經營IAS第36號—資產減值(1998年6月發布，2004年3月修訂)IAS第37號—準備、或有負債和或有資產(1998年9月發布)IAS第38號—無形資產(1978年7月發布，2004年3月修訂)IAS第39號—金融工具:確認和計量(1998年12月發布，2005年月修訂)IAS第40號—投資性房地產(2000年4月發布，2003年12月修訂)IAS第41號—農業(2000年12月發布)2000年5月，國際會計準則委員會(IASC)實行改組，國際會計準則理事會（IASB)取代了先前的國際會計準則委員會(IASC)，從此以后由IASB發布的國際會計準則也相應的稱為“國際財務報告準則(IFRS)”，主要的國際財務報告準則有:IFRS1—首次采用國際財務報告準則(2003年6月發布)IFRS2—以股份為基礎的支付(2004年2月發布)IFRS3—企業合并(2004年3月發布)IFRS4—保險合同(2004年3月發布)IFRS5—持有以備出售的非流動資產和終止經營(2004年3月發布)IFRS6—礦產資源的勘探與評價會計(2004年12月發布)IFRS7—金融工具:披露和列報國際財務報告解釋委員會IFRIC(2000年5月IASC改組，相應的常設解釋委員會SIC改組為國際財務報告解釋委員會IFRIC)的基本職責是起草IFRS的解釋公告，提交給IASB批準通過.根據國際會計準則的要求，解釋委員會應:(1)聯系國際會計準則委員會《編報財務報表的框架》，對國際會計準則的應用進行解釋，并應理事會的要求執行其他任務;(2)公布解釋公告草案以公開征求意見，并在完成解釋公告之前考慮合理期限內反饋意見;(3)向理事會報告并獲得理事會對解釋公告終稿的批準。截至2001年底，一共發布了30項解釋公告，具體內容如下:解釋公告第1號—一致性:存貨成本的不同計算方法(IAS第2號)解釋公告第2號—一致性:借款費用資本化(IAS第23號)解釋公告第3號—消除與聯營企業交易中的未實現利潤和損失(IAS第28號)解釋公告第5號—金融工具的分類:或有結算條款(IAS第32號)解釋公告第6號—修改現用軟件的費用(框架)解釋公告第7號—引入歐元(IAS第21號)解釋公告第8號—首次采用國際會計準則作為首要的會計記仇(IAS第1號)解釋公告第9號—企業合并:區分為購買或權益結合(IAS第22號)解釋公告第10號—政府援助:與經營活動沒有特定聯系的政府援助(IAS第20號)解釋公告第11號—外匯:嚴重貨幣貶值所導致的損失的資本化(IAS第21號)解釋公告第12號—合并:特殊目的的實體(IAS第27號)解釋公告第13號—一共同控制實體:合營者的非貨幣性投入(IAS第31號)解釋公告第14號—不動產、廠房和設備:項目減值或損失的補償(IAS第16號)解釋公告第15號—經營租賃:激勵措施(IAS第17號)解釋公告第16號—股本:購回本身的權益性工具(庫藏股)(IAS第32號)解釋公告第17號—權益:權益交易費用(IAS第32號)解釋公告第18號—一致性:允許選用的處理方法(IAS第1號)解釋公告第19號—報告貨幣:根據IAS第21號和IAS第29號財務報表的計量和列報(IAS第21號和IAS第29號)解釋公告第20號—權益法:損失的確認(IAS第27號)解釋公告第21號—所得稅:已重估非折舊資產的收回(IAS第12號)解釋公告第22號—企業合并:初始報告的公允價值和商譽的后續調整(IAS第22號)解釋公告第23號—不動產、廠房和設備:大檢修費用(IAS第16號)解釋公告第24號—一每股收益:金融工具和其他可用股份清償的和約(IAS第33號)解釋公告第25號—所得稅:企業或其股東納稅狀況的改變(IAS第12號)解釋公告第27號—評價涉及租賃法律形式的交易的實質(IAS第1號、IAS第17號和IAS第18號)解釋公告第28號—企業合并:“交易日”和權益工具的公允價值(IAS第22號)解釋公告第29號—披露:特許權服務協議(IAS第1號)解釋公告第30號—報告貨幣:從計量貨幣到列報貨幣的折算(IAS第21號和IAS第29號)解釋公告第31號—收入:涉及廣告服務的易貨交易(IAS第18號)解釋公告第33號—一合并和權益法:潛在表決權和所有者權益的分攤(IAS第27號、IAS第28號和IAS第39號)2.4國際會計準則的制定程序國際會計準則委員會制定的國際會計準則遵循如下程序:(1)國際會計準則委員會的所有成員團體都可以向委員會提交供考慮的材料,國際會計準則委員會理事會經過討論,選定認為需要有國際會計準則的專題,并交給籌劃指導委員會；(2)籌劃指導委員會在國際會計準則委員會秘書的協助下進行研究,就該專題向理事會提出論點提綱；(3)籌劃指導委員會收取理事會的評論意見,并準備一份所提準則的初稿；(4)初稿在理事會審查之后發給所有的成員團體,供他們評論；(5)籌劃指導委員會準備一份經修訂的草案,經理事會中至少三分之二的成員通過后,作為征求意見稿公布,邀請所有的利益相關方面開展評論；(6)征求意見階段通常為6個月,結束時,各種評論意見提交國際會計準則委員會,并由負責該項目的籌劃指導委員會加以研究；(7)籌劃指導委員會向理事會提交一份修改稿,供批準作為一份國際會計準則；(8)一份準則的簽發須經理事會最少四分之三的成員通過。此后,將該準則經過批準的文本寄發各成員團體供翻譯和發表。基于這些程序,截至1990年,國際會計準則委員會共發布了31個國際會計準則。從1987年起,國際會計準則委員會啟動了可比性計劃,全面修訂原已發布的國際會計準則。2.5國際會計準則應用現狀自從國際會計準則委員會成功改組后,核心準則逐漸在全世界范圍內得到廣泛的接受和應用。其應用可歸為以下幾個方面。2.5.1國家或地區對國際會計準則的應用國際會計準則能否作為統一的會計標準被全世界普遍接受,關鍵在于各個國家的接受程度。目前,國際會計準則已被許多國家以不同的形式接受。這此國家或者直接采用國際會計準則作為其國家會計準則;或者以國際會計準則為基礎,來制定本國的會計準則。采用國際會計準則作為國家會計準則的有27個國家，單獨制定國家會計準則，大多數基于或類似于國際會計準則的有51個國家，單獨制定國家會計準則，但允許采用國際會計準則的有8個國家。IASC改組前后，美國對國際會計準則的態度是不同的。在IASC改組前，FASB不支持國際會計準則也不熱衷于同國際會計準則的協調。IASC改組后，由于美國在IASB及其他機構中占據了“主發言人”的地位，美國開始積極支持美國公認會計原則與國際準則的趨同。FASB先是從事了“美國與國際會計準則比較”的研究項目并出具了美國同國際會計準則異同的報告。后來在2002年9月，FASB直接同IASB攜手，旨在為美國公認會計原則與國際會計準則的趨同化開展合作，并最終制定出一套具有高質量的全球會計準則，同年10月份FASB與IASB達成諾瓦克協議，承諾共同努力使兩個組織的財務報告準則達到兼容，同年11月份簽訂了一份備忘錄，開始履行對制定高質量和可比的會計準則應承擔的職責。自2001年國際會計準則委員會改組為IASB并宣稱制定“全球會計準則”以來，會計準則國際趨同的步伐明顯加快，而澳大利亞對采用IFRS的態度最為積極。在IASC改組前，澳大利亞已獨自完成了具有本國特色且體系較為完整的約五十項會計準則的建設。但是，為了與國際會計準則趨同，澳大利亞不惜重新頒布準則取代現有準則或對現有準則進行大規模的修訂。早在1994年，澳大利亞會計準則委員會（AASB）就發布了第4號“政策公告：澳大利亞———新西蘭協調政策”，拉開了澳大利亞會計準則國際協調的帷幕。1996年，AASB又發布了第6號“政策公告：國際協調政策”,開始與IASC制定的IAS進行協調。2001年澳大利亞政府修改了《澳大利亞證券和投資委員會法案》規定AASB具有參與制定全球統一會計準則并為之做出貢獻的職責，該法案為澳大利亞的國際趨同提供了法律支持。2002年4月，重新組建的AASB發布了修訂后的“國際趨同與協調政策”以取代原PS4和PS6。該政策公告指出，AASB國際趨同的目標是通過參與IASB和國際會計師聯合會公共部門委員會的活動，尋求制定一套單一的國際上可接受的會計準則，該準則既能在澳大利亞國內又能在全球其他地方采用，從而使澳大利亞獲益。財務報告委員會于2002年7月對AASB做出戰略指示，要求澳大利亞的營利性主體從2005年1月1日起采用國際會計準則，這一決定比歐盟單純要求上市公司在合并報表中采用國際會計準則走得更遠。AASB于2003年3月發布了AASB在2005年采納IASB準則的計劃，闡述了AASB對主要趨同問題的策略。2.5.2各國證券交易所接受國際會計準則的情況根據國際會計準則的調查資料顯示,在所調查的64個國家和地區的84家證券交易所中,有67家證券交易所都已允許外國上市公司采用國際會計準則編制財務報表。其中還有一些國家的證券交易所也允許國內的上市公司提交符合國際會計準則的財務報表。只有17家證券交易所不接受按照國際會準則編制的財務報表。2.5.3各跨國公司采用國際會計準則的情況修訂后的國際會計準則第1號財務報表的列報作了如下的規定:財務報告的編制遵循了國際會計準則的企業，應當披露這一事實。只有在財務報表遵循了每一項可應用的準則和常設解釋委員會的每一項可應用的解釋公告時，才可以被說成是遵循了國際會計準則。目前世界上已有許多公司在編制財務報表時遵循了國際會計準則。2.5.4國際性組織和機構對核心準則的支持除了國際證監會組織（IOSCO）以外，其他一些國際性組織和機構對核心準則也表示了支持。歐盟（EU）是世界上最早積極表態支持與國際財務報告準則接軌的一個政府間國際組織。早在1995年11月，歐盟發布了一個關于會計協調戰略的重要公報，允許成員國的所有上市公司采用IAS取代本國的會計標準。1997年5月，歐盟發表聲明，支持IASC為制定核心準則而作的努力。2000年6月，歐盟部長理事會發布了一份備忘錄—“歐盟財務報告戰略：未來走向”，建議在歐盟成員國范圍內的所有上市公司中，最遲應于2005年1月1日起采用IAS編制合并財務報表，同時鼓勵成員國在非上市公司中推廣IAS。2003年3月，歐洲議會投票通過一項立法草案，要求所有已在歐盟國家上市的約7000家公司最遲不超過2005年按照國際會計準則編制合并財務報表。2004年11月歐盟會計監管委員會批準采用改進后的IAS和部分IFRS，歐洲委員會于2004年10月通過有保留的采用《IAS39-金融工具:確認與計量》，12月對IFRS發表意見，強調了IFRS對統一市場的重要性，指出IFRS對于實現會計準則的全球趨同是重要一步。1998年10月,西方七國財政部長與中央銀行行長也表示了對國際會計準則的支持，要求巴塞爾銀行監管委員會完成對國際會計準則的定期檢查。2000年4月,巴塞爾委員會完成了對國際會計準則的綜合檢查,表示支持國際會計準則和會計實務國際協調的努力。2.6國際會計準則變遷的特征分析國際會計準則如何變遷，即變遷戰略的選擇問題實際上有兩種模式：（1）激進式。它期望一步到位，增量利益分配與存量格局調整一次完成，并期望用變遷收益來覆蓋所有成本,這是一種收益最大化戰略。2）漸進式。它期望用增量利益的增進來幫助存量利益格局的調整，把變遷成本分散在不同階段，這是一種成本最小化戰略。這兩種模式如何取舍，是國際會計準則變遷戰略的重心所在。國際會計準則變遷實際上走的是漸進式變遷戰略道路。其原因在于國際會計準則委員會作為制度的供給方,變遷成本是預付的，變遷收益則是預期的，中間存在時滯，并牽涉到社會許多方面，存在著極大的不確定性。這樣變遷的進展就基本上取決于國際會計準則委員會對成本的控制，從而使成本最小化戰略更易進行。因此，國際會計準則的制定、推行在速度、廣度、重點、先后順序、配套指導等方面，具有以下一系列值得重視的特征。2.6.1邊際性在變遷過程中，國際會計準則委員會不是按照一個理想模式和預定時間表進行，目標不是事先看到的，而是由變遷所遇到的主要問題決定的。國際會計準則委員會根據在各個階段形成新的制度均衡的約束條件，選擇正確的目標以合理地使用力量。例如，就國際會計準則具體目標而言，在不同的時期可分為以下三個主要提法：（1）在1978年，當時國際會計準則委員會還存在著與國際會計師聯合會(IFAC)協調權力分配的問題，其目標定位只是說為了推動國際會計準則在世界范圍內被接受和遵守，成員國應勸說各國政府和證券管理機構(沒有準則制定機構)遵守國際會計準則，并要求審計師對不遵守也不揭示的企業，在審計報告中予以說明。（2）1983年，由于IFAC已公開支持國際會計準則委員會工作，其目標又有所變化。國際會計準則委員會在章程中規定的目標變化為:首先，它表明國際會計準則委員會對國際會計準則的制定具有完全和充分的自主權；其次，它要求成員國勸說政府，特別是準則制定機構在所有重要方面遵守國際會計準則，并揭示這一事實；另外還刪除了如企業不遵守國際會計準則應如何處理的陳述。由此，有學者推斷：此時國際會計準則委員會顯然是假定，經過各方努力，所有企業最終一定會遵守國際會計準則的。（3）1992年，國際會計準則委員會具體目標較以前又有所突變。它要求:相似的交易在全球以相似的方式進行處理；無論交易或事項在何處發生或報告，其會計處理和報告應該是相同的。財務報表的使用者可以將不同企業的財務報表進行比較，而不問這些企業設在何處。這標志著國際會計準則委員會已經趨向于把建立“全球會計”作為它的目標了。早期的國際會計準則委員會只是協調各國差異，它本身允許對同一個會計問題有多種選擇，而1992年的目標是只允許一種處理方法。這就給各國會計實務劃定了一個界限，必須如此處理，否則就違反了國際會計準則。國際會計準則變遷的邊際性表明:變遷通常總是從國際會計準則制度的“邊際”——即不均衡最嚴重、獲利性最大、最易于推行和展開、成本和阻力最小的那一點開始,每一次變遷進展的深度都會達到而且也僅僅達到邊際收益與邊際成本相等的一點。這意味著,阻力較大或程度過深的變遷方案(此時邊際成本超過邊際收益),或被推遲,或被分散為許多次更小的行動,因而每一次實際上的國際會計準則變遷都較易達成。從這個意義上講,國際會計準則變遷就是邊際均衡所引起的制度的形成過程。邊際性是成本最小化變遷戰略的特點之一。2.6.2局部性在變遷過程中，國際會計準則委員會根據各個方面形成新的制度均衡的約束條件選擇正確的戰略重點,以合理地配置力量。其優點是:（1）把變遷成本分散化，盡可能減少整體變遷風險；（2）及時提供在哪些領域進行變遷具有最大收益的信；（3）為整體變遷創造一個過程。例如，1989年～1995年間,面對全球范圍內的跨國上市、跨國并購、區域經濟合作及金融危機等方面的巨大壓力,國際會計準則委員會決定重點對原有國際會計準則供給中的多種選擇方法問題推行局部“一攬子改良工程”。到某一臨界點后，整個國際會計準則制度的特點才會發生變化。從這個意義上講，國際會計準則制度變遷是一個局部均衡帶動下的制度擴散過程。局部性也是成本最小化變遷戰略的特點之一。2.6.3誘致性由于國際會計準則委員會是一個民間組織，國際會計準則的制定和推行并不是靠政府的命令和法律所引入和實行,因此國際會計準則變遷顯然是誘致性變遷,這就必然難以克服如下兩個問題:(1)變遷很可能進行的不完全、不及時,達不到變遷承擔者國際會計準則委員會所預期的目的。因為只有變遷能給帶來某種利益，那些相關者(主要是有關國家、公司及國際組織)才有可能進行變遷，而因為變遷利益會受損的另外一些相關者是不愿意甚至會阻礙變遷的。(2)由于一部分相關者愿意執行變遷后的新國際會計準則，一部分仍執行原會計準則，這樣就可能造成兩類相關者會計信息嚴重不可比，進而會造成投資人和債權人等企業相關利益集團的利益受損，擾亂國際會計市場經濟秩序。因此，在誘致性變遷中，國際會計準則委員會總是有意識地與有關制度主體建立長期的契約關系，因勢利導，尋求支持，這也是一種成本最小化變遷戰略。這方面的例子有:1.國際會計準則委員會與IOSCO合作。IOSCO建立于1987年,是一個世界性的官方證券管理機構。它由各國政府代表參加，這些代表在自己的國家里既是證券市場的管理者，又是證券市場法規的制定者。IOSCO目前已有150個國家和地區的代表，已涉及全世界85%的資本市場，中國證券管理委員會也是該成員之一。1995年7月，國際會計準則委員會與IOSCO正式簽訂了一份共同努力制定和應用國際會計準則的協議。主要內容是:國際會計準則委員會計劃在1999年前完成制定一套能夠在國際資本市場通用的共五大類四十個項目的核心會計準則,如國際會計準則委員會完成了這一套準則的制定,并得到IOSCO技術委員會的批準,那么IOSCO會把這套核心準則作為世界資本市場上市公司編制財務報告的準則。2.國際會計準則委員會與G4集團的合作。鑒于國際會計準則委員會的正式成員只是各國注冊會計師協會,不是帶有官方性質的會計準則制定機構,國際會計準則委員會在忙于制定核心準則的同時,又與對其影響最大的四大英語國家(美、英、澳、加,簡稱G4)的會計準則制定機構組成四加一小集團(G4+1)。自1997年以來,G4+1集團尋求在一些問題上達成一致，已發布了6個討論稿，為制定國際會計準則作準備，這實質上是國際會計準則委員會在尋求這四大國的官方支持。3.1999年,國際會計準則委員會針對發展中國家會計供給不足的問題,又成立了發展中國家和體制轉換國家會計指導委員會,中國財政部會計司陳毓圭博士作為中國官方代表當選為委員會五委員之一。該委員會的任務是:全面調查和研究發展中國家和經濟體制轉換國家會計實務和監管現狀；它們對會計準則的需求以及在采用國際會計準則過程中遇到的的特殊困難和問題；就如何完善和推行國際會計準則以適應他們的需要，向國際會計準則委員會提供建議和規劃。4.國際會計準則委員會網站也充分反映了國際會計準則委員會盡力尋求各方、特別是那些強勢集團支持的良苦用心。在其主頁的子目中,“新聞”主要摘錄的除國際會計準則委員會的最新發展外,還包括一些機構和官員對國際會計準則及國際會計準則委員會工作的正面評價。該欄目下還設有“名人名言”,引述各國及一些國際性組織的主要負責人正面肯定國際會計準則的講話；在“加入國際會計準則委員會”下包括“應用國際會計準則”一欄，該欄目包括應用國際會計準則的公司、國家、交易所的列表。2.7國際會計準則變遷的動因會計準則是會計實踐的經驗總結，是會計工作的指導和規范。其發展主要來自于兩個動因：一是會計實踐的演變，完善和創新了各種可供選擇的會計技術和方法；二是會計理論的建設和發展制定了會計和財務報告的目標，從目標理論出發，挑選和收窄了備選會計處理方法，進一步規范了會計行為。具體的會計準則制定以后，它們將不斷面臨社會環境和會計實踐的挑戰與實驗。因此，一方面需要根據會計理論和實踐的發展對已經發布的會計準則進行回顧和復審；另一方面需要根據新的情況制定新的會計準則。當然，國際會計準則的發展也是如此。那么，具體來說，什么是造成國際會計準則變遷的根本動因呢？如果從社會環境的發展變化對國際會計的影響這個角度進行，這種分析實質上是著眼于會計環境對整個國際會計發展的影響的。（1）經濟全球化是國際會計準則產生和發展的根本動力。隨著資本市場的國際化以及世界分工的建立，各經濟組織尤其是跨國公司，亟待一套國際化的適應性強的科學嚴謹的會計準則以降低財政成本，提高盈利能力。國際會計準則委員會網站1999年12月的統計資料顯示,美國納斯達克證券交易所有429家外國公司上市,紐約證券交易所有405家,倫敦證券交易所有499家,在德國德意志證券交易所上市的外國公司則有7974家之多。這說明了資本全球化程度日益加深,跨國上市的現象已很普遍。會計主要為投資者提供信息,會計準則的國際化正是順應了資本國際化的潮流。而國際會計準則正逐漸發展成為全球統一的會計準則。（2）重組后的國際會計準則委員會為高質量準則的制定提供了保證。重組后的國際會計準則委員會是一個獨立的組織,由管理委員會(基金會)、理事會、準則咨詢委員會和常設解釋委員會構成。理事會基本上由技術專家構成,全權負責批準國際會計準則和解釋公告。重組后的國際會計準則委員會的財政預算由原先的每年101萬英鎊增至1000萬英鎊。這樣,重組后的國際會計準則委員會,不論在人力上還是財力上,都能為制定高質量的核心準則提供足夠的保證本文主要是從制度經濟學家眼中的國際會計準則非均衡或實證會計學家眼中的國際會計信息市場衰落。所謂制度，用制度經濟學派代表人物諾斯的話來說，“制度是一個社會的游戲規則，更規范地說，它們是為決定人們的相互關系而人為設定的一些制約”。按照這樣的解釋，國際會計準則委員會制定、發布的國際會計準則作為一種約束跨國會計信息加工、提供、生成的行為規則，便可理解為一種制度，因此國際會計準則的制定與推行屬于制度變遷的范疇。所謂國際會計準則非均衡,也稱失衡，是指市場上國際會計準則供給與需求在結構上的不平衡。制度供給過剩和供給不足，是造成制度失衡的兩種可能情況。就目前情況而論,國際會計準則制度在結構上同時具備:1.在制度供給過剩方面,主要表現為:(1)目前制定、頒布的四十多項國際會計準則還沒有被大多數西方發達國家的會計準則制定機構所認可、接受和采納；(2)已制定完畢的針對資本市場跨國上市公司的國際會計核心準則雖然被相關國際組織所