改革和完善現行高校會計制度的再思考

摘要：正在推行的政府收支分類改革涉及預算編制、執行、決算等各個環節，對現行的高等學校會計制度提出更高更新的要求。同時，現行高校會計制度本身存在的諸多缺陷難以適應高校會計業務和核算環境發生的重大變化。筆者根據高校會計工作的實踐，著重就高校會計制度如何以這次政府收支分類改革為契機加以修訂和完善作了一定的研究探討。

關鍵詞：政府收支分類改革；高校會計制度；改革和完善；建議

一、高校會計制度變革的動因

新的政府收支分類改革的要求

2006年2月10日財政部發布了《政府收支分類改革方案》，經國務院同意，從2007年1月1日在全國范圍內統一執行。政府收支分類改革是指在我國現行《政府預算收支科目》的基礎上，合理借鑒國際通行做法，構建適合我國公共財政管理要求的新的政府收支分類體系。該體系由收入分類、支出功能分類和支出經濟分類三部分組成：收入分類反映政府收入的來源和性質；支出功能分類反映政府各項職能活動；支出經濟分類反映各項支出的經濟性質和具體用途。對政府收支進行重新分類，是當前我國財政領域繼部門預算、收支兩條線、政府采購、國庫集中收付等又一重大改革，是2006年我國財政體制改革的重點。

新的政府收支分類改革到位后，將建立起我國有效的財政信息管理系統，通過該系統，可以對任何一項財政收支進行“多維”定位,反映每筆資金的多個特征。這對于加強對政府預算收支的監督，提高預算透明度，提高財政管理水平和財政資金使用效益，從源頭上防治腐敗，意義十分重大。這樣一個有效的財政信息管理系統，其基礎數據主要來源于預算會計系統,因此,政府收支分類改革必將對預算會計的核算內容、科目的設置等產生深遠影響,現行的預算會計制度亟待變革。作為預算會計體系中行政事業會計制度重要組成部分的現行高等學校會計制度也必然面臨重新修訂。否則,政府收支分類改革將缺乏微觀反映的基礎。所以，財政部在《方案》中也特別指出“要對現行制度進行清理，及時修改行政事業單位財務制度以及稅收、國庫、財政總預算、行政事業單位會計制度”以作為這一改革的配套改革措施之一。政府收支分類改革為現行高等學校會計制度的修訂和完善提供了良好的契機。

高等教育面臨的全新形勢提出的要求

現階段我國高校正面臨前所未有的全新形勢，高等教育已經從精英教育拓展到大眾化教育階段，高等教育的供需矛盾日益突出。同時，隨著市場經濟的不斷發展和高校改革的不斷深入，高校會計業務和核算環境發生了較大的變化:高校后勤社會化、二級民辦學院創辦與運行、多渠道籌措辦學經費、超大規模新校區建設、巨額銀行貸款融資辦學、教育成本補償機制的建立等新生事物層出不窮，現行高校會計制度已越來越不適應發展的需要，改革勢在必行。

現行高校會計制度存在諸多缺陷

現行高校會計制度在制定之初諸多方面就存在嚴重缺陷，簡要列舉

1．會計核算基礎問題現行高校會計制度規定“高等學校的會計核算一般采用收付實現制，但經營性收支業務的核算采用權責發生制”。由于高校的主要經濟活動是事業性收支，所以收付實現制實質上成為高校最基本最主要的核算基礎。其主要缺陷有以下三個方面。

高校財務支出不能反映事業活動中的應付未付債務，如借入資金的利息等,這部分“隱性債務”,在實際支付時才反映為支出。此外，高校的應收款項中除基建借款外，有相當大的部分為墊付款未核銷數，實際上已形成了事業支出。按照收付實現制進行核算，虛增了高校可支配財務資金,必然導致高校的財務狀況失實,掩蓋了高校潛在的財務危機,有可能對學校的決策產生錯誤導向,不利于防范和化解高校財務風險。

年終事業結余信息反映不實。如對于預算已經安排,但由于各種原因當年無法支付所形成的結余,實際上屬于實施項目必需的資金,在收付實現制下,年終轉入“事業結余”賬戶,造成結余不實。又如學校收取的學費或培養費,在實際收到時確認為收入,但許多培養工作是跨年度的,相關支出也許在下年度才發生,年度間缺乏收入和支出的配比，掩蓋了高校各個時期業務的真實情況，也造成結余不實。

收付實現制不能正確進行成本和費用核算,不能準確提供生均教育成本信息，也不能客觀地反映高校運行成本和運行績效。

2．會計科目設置問題。現行高校會計科目的設置不盡合理，不利于高校的會計核算的規范及會計信息質量的提高，導致高校會計不能如實反映高校的資產狀況。如：不設“累計折舊”科目。用“固定資產”科目始終反映固定資產的原值，使資產負債表中的“凈資產”信息嚴重失真；不設“在建工程“科目，大量的在建項目和部分因種種原因未辦理竣工決算手續的工程，不能列入學校的固定資產；“借入款項”科目核算高校各種借款，不分長期借款和短期借款，不利于高校管理者了解學校負債結構，合理安排償債資金，也不利于金融機構評價高校的財務狀況。等等。

3.基本建設會計核算問題。長期以來,學校基本建設會計核算獨立于學校財務會計核算之外，學校報出的報表，不包含基本建設數據。這樣的報表，不能反映學校資產、負債和收支全貌。近年來，高校招生規模不斷擴大，學校的基建投資迅猛增長。很多基建項目靠學校貸款自籌資金，貸款本金及利息由學校財務償還。由于基建會計獨立核算，由學校償還本息的貸款沒有體現在學校的財務報表上，同時貸款利息由學校支付，不列入基建財務費用，或即使部分列入也缺乏科學依據，造成學校負債狀況不實，基建項目成本核算不準確。

4.會計報表體系問題高校目前的會計報表體系，從總體來說只是起了統計財務數據的作用。其不足主要表現在：

⑴會計報表反映內容及報表體系不完整，報表項目設置不夠科學，會計信息失真。

當前，高校的會計報表體系主要側重反映預算收支余情況，對于龐大的固定資產及其使用情況、舉借債務的使用及還本付息情況、專項資金使用的效果等缺乏相關的報告體系進行信息披露。從我省2005年度高校報送的財務決算報表來看，有８張主表、11張附表和２張補充報表。８張主表中有7張表反映收入和支出情況，重復的內容較多，反映的收支均為本年度實際收到和支出的款項。而高校每年的應收學費總額、學生欠費情況等，多年來會計報表上一直沒有反映，而這部分信息對分析高校財務狀況尤為重要。

⑵沒有建立財務報告公開披露制度。

由于歷史上我國高校資金的主要來源是政府撥款,因此高校會計報表只向財政部門和上級單位報送,滿足政府的信息需求。當時的政策制定者沒能預見到受教育者因教育成本分擔壓力增大而成為高校重要的利害關系人，自然也沒能預見到各類高校間因出現激烈競爭的局面而內生教育成本控制的信息需求。隨著高校多渠道籌集辦學資金，越來越多國家以外的主體與高校發生財務關系，他們也需要了解高校的運營情況。如銀行需要通過財務報表來評價高校的償債能力；捐贈人需要了解其捐贈財物的用途和產生的效益；學生希望獲得學校培養每個學生的教育成本信息；政府需要評價高校管理者履行經管責任的成績,決定資源在各個高校之間的分配；廣大的社會公眾則要求監督公共資金的使用情況。由此可見,高校財務信息的需求者已趨于多元化,但是他們卻不能從公開的渠道獲得所需要的信息。

二、高校會計制度修訂的建議和構想

根據政府收支分類改革的要求、高等教育發展態勢以及現行高校會計制度存在的上述缺陷，筆者認為現行高校會計制度的重新修訂和完善可從以下幾個方面著手：

以非營利組織會計為高校會計制度發展方向，以基金會計為高校會計模式。

非營利組織是與營利組織(企業)相對的一種組織,其主要特點是:不以營利為目的；不計算損益；所有者的目的不是為了獲得經濟利益。我國長期以來沒有非營利組織的概念,會計主體分為企業和行政事業單位。對照非營利組織的特征，我國的國有高校屬于典型的非營利組織。因此，筆者認為應以非營利組織會計制度作為高校會計制度發展方向。

《中國教育改革和發展綱要》提出，高校要“改革按學生人數撥款的辦法，逐步實行基金制”。現行高校會計制度也明確規定“高等學校從有關部門取得的有指定項目和用途并且要求單獨核算的專項資金，應當按照要求定期報送資金的使用情況”，這種要求為我國高校推行基金會計模式奠定了制度基礎。此外，我國近年財政體制改革中實行的財政投資項目的績效評價和追蹤問效制度，也需要相應的會計核算標準和財務報告制度。借鑒西方基金會計核算模式，將高校會計系統轉變成以基金為基礎進行組織和運作，把按照法律法規或其它限定用途的資金設立各種不同的基金，對每一基金分別進行核算、計量和報告。這種基金核算模式不僅能使各類基金的支出內容有嚴格管理，有效計量，而且可全口徑反映當年的預算收支執行情況，從而保證各種不同來源的資金嚴格按照要求用于預算設定的用途，確保各項資金在總量上和收支配比上不突破預算的限制。因此，在高校會計制度改革中構建基金會計模式既是高校發展的必然要求，也是財政管理體制改革的必然結果。

修正會計核算基礎，逐步轉向權責發生制會計基礎。

鑒于收付實現制存在的弊端，借鑒非營利組織會計經驗，結合高校辦學財源多元化的現實，筆者建議高校會計制度應采用修正的收付實現制，并逐步向權責發生制基礎轉變。對某些特定業務采用偏向于權責發生制基礎，從過去以預算收入考核為主向以績效考核為主轉變，客觀反映資產、負債的年度變化，有利于高校對資產的持續經營，加強負債管理。在修正的收付實現制下，對資產進行資本化處理后，凈資產可以客觀體現高校的財富，為分析當前的經營效果及持續能力提供綜合的信息，也為高校建立教育成本核算機制提供了會計基礎。同時也更接近于《民間非營利組織會計制度》和《企業會計制度》的規定，便于實現會計核算的統一和可比。可以說，經濟業務越復雜，采用權責發生制越必要。

科學界定和重釋會計要素。

科學定義高校會計要素是合理確認核算內容，正確進行信息處理的需要，也是適應當前我國政府收支分類改革的必然之選。借鑒我國非營利組織會計制度和我國企業會計要素的定義，對高校會計要素進行必要的補充和修正，如：將“凈資產”要素修訂成“基金”要素，重構“基金”要素內涵并從實質上做出必要的概括。“基金”一詞在會計上指不包括負債在內的限定用途的資金來源，其含義符合會計要素包含的內容:作為會計要素的基金同作為會計科目的基金上下呼應、關系清楚。

從適應國庫集中支付制度的需要，增設“結余”要素、規范“結余”要素的核算內容，并對影響結余的因素做出周密的考慮。同時，重新詮釋高校會計制度中資產、負債、收入、支出要素，使各要素的核算內容真實反映高校財務狀況和產權狀況。

增設或調整有關會計科目。

1.增設教育成本核算科目,反映和監督在培養各類高級專門人才過程中某一階段的全部耗費。該賬戶為費用類賬戶,其賬戶結構為:借方歸集某一會計期間的費用,貸方反映成本核算對象轉出的實際成本,期末余額表示在某一會計期間內尚未完成的成本核算對象已發生的實際成本。為配合教育成本的核算,可以考慮將現行的會計年度改為每年的九月一日至次年的八月三十一日,這樣與教學年度相一致,可以更準確地核算分析、考察教育成本性態。

2．從長遠看，非營利組織固定資產應計提折舊。為反映固定資產凈值，正確核算高校生均教育成本，并適應基建核算納入高校會計體系的需要，應增設“累計折舊”、“在建工程”科目。

3.增設“應收學費”科目，用來核算學校按物價部門核準的收費標準向各級各類學生收取的學費或培養費，并按學院、系部、班級組織明細核算，以提供學生欠費信息。

4.為了便于安排債務償還及分析償債能力，“借入款項”科目應按歸還期限分設短期借款和長期借款兩個科目。

5.增設“基本建設撥款收入”科目,以核算和監督財政撥給學校的基本建設資金。增設“結轉基建撥款”和“基本建設支出”科目。“結轉基建撥款”下設“結轉自籌基建款”和“結轉財政基建款”兩個明細科目用以反映和監督結轉到戶的用于基本建設資金。“基本建設支出”科目用以核算和監督學校列入基本建設計劃,用國家基建資金和單位自籌基建資金安排的基本建設所發生的各項支出。為將基本建設資金納入高校會計統一核算做準備。

基本建設會計納入學校財務統一核算。

此次政府收支分類改革方案中建立的支出功能分類和經濟分類對基本建設資金納入高等學校會計制度統一核算提供了政策依據。新的支出功能分類不再按基本建設費、事業費等經費性質設置科目，而是根據政府管理和部門預算的要求，統一按支出功能分設一般公共服務、外交、國防、教育等17個大類科目。支出經濟分類按政府各項支出的具體用途分設工資福利支出、商品和服務支出、基本建設支出、其他資本性支出等12大類。新科目中的“教育支出”，除了包括原“教育事業費”之外，還包括教育基本建設支出、教育行政費支出以及其他用于教育方面的支出。新的支出功能分類中不設置基本建設支出科目，而是將原基本建設支出分解到各功能分類科目。如果在新的政府支出功能分類中仍然保留基本建設支出科目，必然造成其他支出功能分類科目反映內容的不完整。如教育支出中缺少了教育基本建設，農業支出中缺少農業基本建設。高校基本建設支出作為經濟分類中的“其他資本性支出”，與高校其他事務性支出分兩套帳進行核算既無必要也無根據。

重新構建高校財務報告體系。

1.充實財務報告的內容。將原有高校會計報表更新為資產負債表、收入、支出和基金變動表、基本數字表、教育成本報表、現金流量表、財務報表附注、管理當局對高校財務狀況、經營業績等情況的陳述性說明以及其他必要的信息。

2.建立財務報告公開披露和外部審計制度，縮小與企業會計在報表內容和信息披露方面的差異。

3．增加報送按學年度(9月1日至次年8月31日)編制的會計報表,以反映高校財務收支的真實