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2011年度建筑安裝行業的涉稅風險控制31策略

主講人：中央財經大學稅收教育研究所研究員經濟學博士肖太壽

一、建筑安裝發票中的涉稅風險控制

（一）建筑安裝行業發票中的涉稅風險

1.不符合發票開具要求的發票不能稅前扣除；

2.向農民購買的各種沙石料，取得的收據不能稅前扣除；

3.沒有真實交易的行為，向稅務當局代開的發票不能稅前扣除；

4.工地上農民工工資支出的工資清單不能稅前扣除。

（二）建筑安裝行業發票中的涉稅風險控制策略

1.必須按照發票管理辦法開具和索取正規發票。

國家稅務總局關于印發《不動產、建筑業營業稅項目管理及發票使用管理暫行辦法》的通知（國稅發[2006]128號）第九條規定，不動產和建筑業納稅人區別不同情況分為自開票納稅人和代開票納稅人。凡同時符合下列條件的納稅人為自開票納稅人，可以在不動產所在地和建筑業勞務發生地自行開具由當地主管稅務機關售給的發票，否則需持有關資料到建筑業勞務發生主管稅務機關代開發票。

（1）依法辦理稅務登記證；

（2）執行不動產、建筑業營業稅項目管理辦法；

（3）按照規定進行不動產和建筑業工程項目登記；

（4）使用滿足稅務機關規定的信息采集、傳輸、比對要求的開票和申報軟件。

不同時符合上述條件的納稅人為代開票納稅人，由其不動產所在地和應稅勞務發生地主管稅務機關為其代開發票。代開票納稅人須提供以下資料到稅務機關申請代開發票：

（1）完稅憑證；

（2）營業執照和稅務登記證復印件；

（3）不動產銷售、建筑勞務合同或其他有效證明；

（4）外出經營稅收管理證明（提供異地勞務時）；

（5）中標通知書等工程項目證書，對無項目證書的工程項目，納稅人應提供書面材料，材料內容包括工程施工地點、工程總造價、參建單位、聯系人、聯系電話等；

（6）稅務機關要求提供的其他材料。

國稅發[2008]40號文規定：對于不符合規定的發票和其他憑證，包括虛假發票和非法代開發票，均不得用以稅前扣除、出口退稅、抵扣稅款。

國稅發[2008]80號規定：企業取得的發票沒有開具支付人全稱的，不得扣除，也不得抵扣進項稅額，也不得申請退稅。

國稅發[2009]31第三十四條規定，企業在結算計稅成本時其實際發生的支出應當取得但未取得合法憑據的，不得計入計稅成本，待實際取得合法憑據時，再按規定計入計稅成本。

《關于印發進一步加強稅收征管若干具體措施的通知》（國稅發[2009]114號）規定，未按規定取得的合法有效憑據不得在稅前扣除。

《國家稅務總局關于認真做好2011年打擊發票違法犯罪活動工作的通知》（國稅發【2011】25號）規定：“對檢查發現的虛假發票，一律不得用以稅前扣除、抵扣稅款、辦理出口退—稅（包括免、抵、退稅）和財務報銷、財務核算。”

同時，國稅發【2011】25號）還規定：“對未按規定開具發票、開具假發票或虛開發票的、利用虛開發票等憑證虛增成本的、使用不符合稅法規定的憑證列支成本費用的，要予以重點檢查。”

《營業稅暫行條例實施細則》規定：條例第六條所稱符合國務院稅務主管部門有關規定的憑證（以下統稱合法有效憑證），是指：

（一）支付給境內單位或者個人的款項，且該單位或者個人發生的行為屬于營業稅或者增值稅征收范圍的，以該單位或者個人開具的發票為合法有效憑證；

（二）支付的行政事業性收費或者政府性基金，以開具的財政票據為合法有效憑證；

（三）支付給境外單位或者個人的款項，以該單位或者個人的簽收單據為合法有效憑證，稅務機關對簽收單據有疑義的，可以要求其提供境外公證機構的確認證明；

（四）國家稅務總局規定的其他合法有效憑證。

合法有效憑證分為四大類，一是稅務發票；二是財政收據；三是境外收據；四是自制憑證。各類憑證都有各自的使用范圍，不可相互混用。

稅務發票主要用在企業向境內單位或個人支付款項，且該單位或個人發生的行為屬于營業稅或者增值稅征收范圍的情況。發票一般包括增值稅發票和普通發票，另外在部分特殊行業還使用專業發票。

財政收據主要用在企業向境內單位或個人支付的款項中，該單位或個人的行為不屬于營業稅或增值稅征稅范圍的情況。

財政收據主要是指財政監制的各類票據，比如行政事業性收費收據、政府性基金收據、罰沒票據、非稅收入一般繳款書、捐贈收據、社會團體會費專用收據、工會經費撥繳款專用收據、行政事業單位資金往來結算票據、軍隊票據，也包括非財政監制的稅收完稅憑證等。

2.稅前扣除的成本應符合的二大關鍵條件

與企業的生產經營有關：主要通過合同、協議和企業內部的各項制度來界定。

要有合法的憑證：何為合法的憑證呢？

3.稅前扣除的成本發票應符合的條件

資金流和物流的統一：銀行收付憑證、交易合同和發票上的收款人和付款人和金額必須一致；

必須有真實交易的行為；

符合國家以下相關政策規定；

4.稅前扣除的白條和收據的情形及應符合的條件

不需要開發票的情形：

給予農民的青苗補償費；

工傷事故賠償金；

職工解聘經濟補償金；

給予個人的拆遷補償金；

自主經營食堂從菜市場購買的各種支出；

股權收購和資產收購支出；

經濟合同違約支出；

白條和手據稅前扣除應同時滿足的條件：

一是符合不需要開發票的條件；

二是要有交易或提供勞務的合同；

三是收款人收取款項時立的收據；

四是收款人個人的身份證復印件；

5.稅務局代開發票不可以稅前扣除的情形

沒有真實交易的行為；

沒有交易或勞務合同的行為；

不在納稅地點所在稅務局代開的發票；

6.稅務局代開發票的控制點

由于到地稅局去代開發票是要繳納一定的綜合稅的，許多企業感到頭疼的是，代繳的稅不可以在企業的所得稅前扣除，如果要在稅前扣除代扣的稅金，則必須去地稅局代開發票前，與收款人簽定合同或協議，而且協議或合同中的價格必須是稅前價款，這樣的話，以合同或協議中的價款進成本則在稅前扣除了代扣的稅款。

7.新發票管理辦法的新規定情況

一是只有加蓋發票專用章的發票才可以進成本

國務院關于修改《中華人民共和國發票管理辦法》的決定（中華人民共和國國務院令第587號）第九規定：“開具發票應當按照規定的時限、順序、欄目，全部聯次一次性如實開具，并加蓋發票專用章。”這應注意：原來的規定是加蓋發票專用章或者財務專用章，辦法修改后按照規定只能使用發票專用章了。

二是加大了對發票違法行為的懲處力度。

（1）提高了對發票違法行為的罰款數額。對虛開、偽造、變造、轉讓發票違法行為的罰款上限由5萬元提高為50萬元，對違法所得一律沒收；構成犯罪的，依法追究刑事責任。

（2）對發票違法行為及相應的法律責任作了補充規定，包括：對非法代開發票的，與虛開發票行為負同樣的法律責任；對知道或應當知道是私自印制、偽造、變造、非法取得或者廢止的發票而受讓、開具、存放、攜帶、郵寄或者運輸的，以及介紹假發票轉讓信息的，由稅務機關根據不同情節，分別處1萬元以上5萬元以下、5萬元以上50萬元以下的罰款，對違法所得一律沒收。

三是增加了虛開發票的界定

新發票管理辦法第22條規定：任何單位和個人不得有下列虛開發票行為：

（1）為他人、為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；

（2）讓他人為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；

（3）介紹他人開具與實際經營業務情況不符的發票。

8.刑法修正案（八）對發票犯罪的修改和補充

第十一屆全國人大常委會第十九次會議于2011年2月25日通過的《中華人民共和國刑法修正案（八）》，對刑法做出了重要修改和補充。

（1）取消了虛開增值稅專用發票罪，用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪，偽造、出售偽造的增值稅專用發票罪的死刑

（2）增加了虛開普通發票罪

刑法修正案（八）第三十三條規定，在刑法第二百零五條后增加一條，作為二百零五條之一：“虛開本法第二百零五條規定以外的其他發票，情節嚴重的，處二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并處罰金。單位犯前款罪的，對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，依照前款的規定處罰。”這一規定增加的罪名為“虛開普通發票罪”。

（3）增加了非法持有偽造的發票罪

刑法修正案（八）第35條規定，在刑法第二百一十條后增加一條，作為第二百一十條之一：“明知是偽造的發票而持有，數量較大的，處二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并處罰金；數量巨大的，處二年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。

單位犯前款罪的，對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，依照前款的規定處罰。”這一規定增加的罪名為“非法持有偽造的發票罪”。

非法持有偽造的發票罪，是指明知是偽造的發票，而非法持有且數量較大的行為。

二、工程總分包抵扣營業稅的稅收風險控制

總包人要實現對分包差額抵扣營業稅必須同時具備以下條件：

1.總承包人必須是查賬征稅的企業

2.分包人必須向總包人開具建安發票；并向建筑勞務所在地地稅局提供分包人開具的建筑業發票和稅收繳款書復印件；

3.分包人必須是有建筑資質的建筑企業，而不是個人；

4.必須把總分包合同到工程所在地的地稅局進行備案登記，向勞務發生地主管地稅機關進行建筑工程項目登記，申報納稅；

5.分包額除以總包額小于50%。

附加條件：差額抵扣營業稅只限于建筑工程。

（一）建筑工程總分包抵扣營業稅的稅收風險

1.建筑工程轉包行為不能抵扣營業稅，需全額繳納營業稅；

2.安裝工程、裝修工程、修繕工程和其他工程的總分包行為不能抵扣營業稅；

3.總包把建筑工程分包給個人或者是沒有建筑資質的建筑公司，不能抵扣營業稅；

4.實行核定定率的總包人發生的分包業務不能差額抵扣營業稅；

5.一級分包和二級分包間不能差額抵扣營業稅。

（二）建筑工程總分包抵扣營業稅的政策規定

根據《房屋建筑和市政基礎設施工程施工分包管理辦法》（中華人民共和國建設部124號令）第十三條規定，禁止將承包的工程進行轉包。不履行合同約定，將其承包的全部工程發包給他人，或者將其承包的全部工程肢解后以分包的名義分別發包給他人的，屬于轉包行為。由此可見，轉包行為是我國法律禁止的，所以對于轉包價款在營業稅計算營業額時不得扣除。

《中華人民共和國建筑法》的規定，只有建筑工程總承包人才可以將工程承包給其他具有相應資質條件的分包單位，而不能分包給個人，同時禁止分包單位將其承包的工程再分包。因此，只有總承包人才有可能差額納稅，而分包單位不能再分包，所以也不能差額納稅，因為再分包不僅違法，而且要全額納稅。

《中華人民共和國營業稅暫行條例》（中華人民共和國國務院令第540號）第五條第（三）項規定，納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業額；

根據《房屋建筑和市政基礎設施工程施工分包管理辦法》（中華人民共和國建設部124號令）第八條規定，嚴禁個人承攬分包工程業務。因此，如果分包對象為個人，那么分包給個人所支付的分包款不得扣除。

（三）建筑工程總分包抵扣營業稅的稅收風險控制策略

1.遵循“見票付款”的原則；

2.“山西”模式；

3.提供建筑勞務同時銷售自產貨物，到當地國稅局開具銷售自產貨物的證明，然后憑證明到勞務發生地稅務局備案，則銷售貨物所得繳納增值稅而不必并入營業額繳納營業稅。

三、掛靠經營業務的法律、財務和稅收風險控制

1.掛靠經營之法律風險

由于掛靠合作對外一切經濟活動都是以被掛靠企業的名義進行，對內他們都是獨立的民事主體，都有各自的利益，掛靠企業利用被掛靠企業的資質、品牌、信譽等優勢，對外承攬工程，并最大程度地為自己謀取利益。掛靠企業除了上交一定的管理費用給被掛靠企業外，一切施工活動都由其自主進行，被掛靠企業難以對其實施有效監管，一旦對外擔責時，依法應由被掛靠企業承擔法律責任。如施工過程中的工程質量、交付期限、工程款使用、工資發放、材料款、工傷工亡以及保修保養等，任何一個環節發生糾紛，被掛靠企業都將難辭其咎。

2.掛靠經營之稅收風險

在會計核算上，掛靠企業和被掛靠企業各有自己的帳目，按各自經營業務進行會計核算，掛靠企業向被掛靠企業報送內部會計報表，由被掛靠企業合并后統一向稅務機關申報納稅。由于建筑業的營業稅交納時間和工程款的實際決算時間往往會出現一定的時間差，必然給被掛靠企業的會計實務操作和納稅申報等帶來困難。而掛靠企業為了達到少繳稅金甚至不繳稅的目的，它會盡可能地增大支出、隱瞞收入，甚至不惜偽造、毀滅會計憑證和資料。一旦被稅務部門發現偷稅、漏稅問題，將由被掛靠企業承擔這種稅務風險，遭致經濟上和信譽上的雙重損失。

新《營業稅暫行條例實施細則》（財政部國家稅務總局令第52號）第十一條規定，單位以承包、承租、掛靠方式經營的，承包人、承租人、掛靠人（以下統稱承包人）發生應稅行為，①承包人以發包人、出租人、被掛靠人（以下統稱發包人）名義對外經營并②由發包人承擔相關法律責任的，③以發包人為納稅人；否則以承包人為納稅人。基于此規定，被掛靠人是掛靠業務的營業稅納稅義務人。

3.掛靠經營之財務風險

在掛靠經營中，由于掛靠人在采購工程物質等建筑材料時，往往會發生賒帳行為，以及有可能會拖欠民工工資等現象，萬一掛靠人拒絕給付建筑材料供應商的貨款或民工工資時，被掛靠人負有直接的給付義務。

4.掛靠經營行為的風險防范

第一，要完善掛靠經營的方式、明確法律責任。合作前，各方必須將對方的經營環境、負債情況、經濟糾紛進行全面了解、分析評價。被掛靠企業對掛靠企業的技術力量、資金實力、管理水平要進行考察評定。掛靠企業要對被掛靠企業的經營狀況，資質水平、經濟實力進行調查分析，在相互了解，充分信任，責任明確的基礎上方可進行合作。

第二，要加強財務管理，規范內部監管、控制措施。

被掛靠企業對掛靠企業在施工過程中的管理，應視同自己的分公司一樣，對施工過程的各個環節進行全程監控，從施工組織、材料購進、款項使用、安全措施、工資發放、事故處理等具體環節入手，讓監管不留死角，不讓掛靠人有任何可乘之機，以消除掛靠可能帶來的風險隱患。尤其掛靠企業對外簽訂合同、向外舉債等重大事項，都必須經被掛靠企業審核同意后方可進行，并將相關資料存檔備查。特別對資金的進出和流向，更要嚴格把關、控制，尤其是舉債資金必須要按照規定的用途和進度監督使用，防止資金的挪用和抽逃，把財務風險降到最低。

第三，要統一會計記賬標準，規范會計核算，防范稅務風險。對掛靠工程的收支情況，應納入企業財務統一核算。由被掛靠企業設立總賬，掛靠企業設立二級明細賬，按總賬編制會計報表，統一向稅務機關申報納稅，不能以合并會計報表的形式向稅務機關申報納稅。對掛靠企業組織施工的工程，應定期進行財務清查。

第四，被掛靠企業最好還應委派懂施工技術、懂材料采購、懂財務流程的專業人員進駐施工現場，對項目施工情況等適時進行貼身監管。這當然應以不影響正常的施工作業和日常經營管理為限。

5.在工程施工中，由于一切活動都是以被掛靠單位名義進行，因此被掛靠單位在收取一定比例的管理費情況下，應派員駐場監督工程實施，形成有效的不損害雙方利益的工程進度局面。

掛靠方在所有的該工程項目的采購活動中，應以被掛靠方名義取得合法有效票據。將成本票據（含該項目工程管理費）的結算單交付被掛靠單位時，憑簽字認可的票據結算單處理。

掛靠方以被掛靠方的完稅發票復印件作為本單位的帳務處理附件.提取的管理費是以工程總額作為的提取基數,不是以項目利潤為基礎。

四、“甲供材”的營業稅和企業所得稅風險控制

（一）“甲供材”的營業稅風險分析

“甲供材”的營業稅風險體現在施工方沒有就甲方提供給其進行施工的材料所含的價格沒有并入營業額申報繳納營業稅。由于“甲供材”中的建筑材料是建設方或甲方購買的，建筑材料供應商肯定把材料發票開給了甲方，甲方然后把購買的建筑材料提供給施工企業用于工程施工，在實踐中，大部分施工企業就“甲供材”部分沒有向甲方開具建安發票而漏了營業稅。

例如，甲方與施工企業鑒定了一份100萬元的“甲供材”建筑合同，假使甲方提供材料的價款為30萬元，施工方提供的建筑勞務款為70萬元，在這種情況下，很多施工企業向甲方開具的建安發票是70萬元而不是100萬元，如果開具70萬元建安發票，則施工企業就是漏了30萬元的營業額計算建筑業的營業稅，應該向甲方開具100萬元的建安發票。

根據《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》（財政部國家稅務總局第52號令）第十六條的規定，納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。基于此規定，除了裝飾勞務以外的建筑業的“甲供材”，但不包括建設方或甲方提供的設備的價款，需要并入施工方的計稅營業額征收營業稅，否則存在漏報建筑業營業稅的稅收風險。

（二）“甲供材”的企業所得稅風險分析

“甲供材”中的企業所得稅風險主要體現在施工企業在計算企業所得稅時，由于沒有“甲供材”部分的材料發票而不能夠在稅前扣除，從而要多繳納企業所得稅。由于“甲供材”中的材料是甲方購買的，材料供應商把材料銷售發票開給了甲方，在實踐當中，施工企業基于營業稅風險的控制考慮，往往會把“甲供材”中的材料價款和建筑勞務價款一起開建安發票給甲方進行工程結算。

例如，一項100萬元的甲供材合同，其中甲方購買的材料為30萬元，建筑勞務款為70萬元，施工企業必須向甲方開具100萬元的建安發票進行工程結算，才不會有30萬元材料款漏繳營業稅的風險。可是，施工企業開出100萬元的建安發票，必須按照100萬元記收入，基于此，施工企業在計算企業所得稅時，沒有30萬元的材料發票成本，盡管實踐當中，不少施工企業會憑從甲方領取材料的材料領料單和甲方購買材料發票的復印件進成本，但是，根據發票管理辦法的規定，稅務當局是不認可材料令料單和甲方提供的材料發票復印件進成本的，因此，甲方需要多繳納30萬元乘以25%的企業所得稅。基于以上分析，“甲供材”對施工企業來講，企業所得稅風險較大。

（三）“甲供材”稅收風險的應對策略

針對“甲供材”中的稅收風險問題，施工企業應該如何應對，筆者認為應從以下二方面來規避。

第一，施工企業必須與甲方簽訂純建筑勞務的合同，不能夠簽訂“甲供材”合同。例如，一份建筑合同，材料款為30萬元，建筑勞務款為70萬元，施工企業必須與甲方簽訂70萬元的純建筑勞務合同，這樣的話，施工企業只收取了甲方70萬元勞務款，開70萬元的建安發票給甲方。

按照營業稅法的規定，材料價款30萬元應繳納的營業稅，在稅法上的納稅義務人是施工企業，而不是甲方，但在實踐征管中，稅務局往往由甲方繳納的，如果施工企業與甲方簽訂100萬元的“甲供材”合同，則30萬元應繳納的營業稅則必須由施工方繳納，即施工方必須開100萬元而不能夠開70萬元建安發票給甲方。

第二，施工企業應該爭取與甲方簽訂包工包料的合同。只有簽訂包工包料的合同，施工企業才不會存在營業稅和企業所得稅風險。如果甲方不同意與施工企業簽訂包工包料的合同，那施工企業該怎么辦？我認為應該按照以下辦法來操作：

首先，施工企業與甲方必須簽訂包工包料的建筑合同；其次，建筑合同中的材料可以由甲方去選擇材料供應商，有關材料采購事宜都由甲方去操辦，但是，簽訂材料采購合同時，必須在合同中蓋施工方的公章而不能夠蓋甲方的公章；再次，材料供應商必須把材料銷售發票開給施工方，然后由甲方交給施工方；第四，材料采購款必須由甲方支付給材料供應商，但是施工企業、甲方和材料供應商三者間必須共同簽訂三方協議，即施工方委托甲方把材料采購款支付給材料供應商的委托支付令。如果按照以上四個步驟操作，施工方與甲方簽訂的合同形式上是包工包料的合同，實質上是“甲供材”的合同，這對于甲方和施工方雙方來講都沒有風險，因為，材料是甲方購買的，消除了對施工方會購買劣質建筑材料的嫌疑，對于施工方來講，沒有以上分析的營業稅和企業所得稅風險。

（四）應注意兩種錯誤的做法：

第一種，甲方轉售材料

甲方自購材料，相關的增值稅發票開具給甲方，甲方材料部分在“在建工程”中核算，列入開發成本。然后，甲方再將材料銷售給乙方，繳納增值稅，并開具發票給乙方。乙方就工程造價合同金額開具建筑業發票給甲方，并繳納營業稅。甲方若領料以調撥單形式給乙方后，因乙方未按規定取得材料的合法發票，不能作為工程成本稅前扣除。

第二種，營業稅計稅依據與開票金額不一致

按照100萬元繳納營業稅而向甲方開具70萬元的建安發票就沒有營業稅的稅收風險，但在實踐中，施工方按照100萬元作為營業稅計稅依據繳納營業稅而向甲方開具70萬元的建安發票，根本行不通，因為在施工所在地的地稅局的開票系統中，交多少稅就開多少票，再稅，即使可以按照100萬的計稅依據繳納營業稅而開出70萬元的建安發票，甲方必須憑30萬的材料發票和70萬的建安發票入賬，這在實踐中得不到稅務局的認可，即稅務局不認可甲方的材料票進成本。

（五）裝修工程、安裝工程與建筑工程是有區別的

1.裝修工程中“甲供材”的材料是不繳納營業稅的，只有包工包料的情況，材料價款才需要繳納營業稅。

2.安裝工程主要是安裝設備，如果由甲方提供的設備，設備是不用交營業稅的。

五、建設方代施工方支付水電費和扣押的質量保證金的涉稅風險控制

六、設備安裝和裝修中的涉稅風險控制

（一）設備安裝和裝修中的涉稅風險

安裝企業和裝修企業的涉稅風險是包工包料的情況下，設備價款和裝修材料費用必須要繳納營業稅，特別是安裝企業和裝修企業是一般納稅人的情況下，設備和材料款在繳納增值稅的情況下還得繳納營業稅，存在重復納稅的風險。

（二）設備安裝和裝修中的涉稅風險控制策略

1.法律依據

中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》（財政部國家稅務總局第52號令）第十六條規定：“納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。”

基于以上規定，裝飾工程是由客戶采購主要原材料和設備的，可不計入承攬方的營業額納稅，但如果出現由承攬方采購主要原材料和設備的情況，還是要依混合銷售的規定并入營業額繳納營業稅。

2.稅收風險控制策略

一是非一般納稅人的安裝企業必須與建設方或甲方簽定“甲供設備”合同；裝修企業必須與建設方或甲方簽定“甲供材”合同；

二是一般納稅人的安裝企業和裝修企業必須成立一家獨立的子公司專門從事設備和裝修材料的銷售、批發和零售業務，該子公司與建設方或甲方簽定設備和材料的采購合同，安裝企業和裝修企業與建設方簽定安裝合同和裝修合同。

七、銷售自產貨物并提供建筑勞務的涉稅風險控制

（一）銷售自產貨物并提供建筑勞務的涉稅風險

提供銷售自產貨物并提供建筑勞務的涉稅風險是：

1.地稅局對銷售自產貨物部分要繳納營業稅，國稅局對提供勞務部分要繳納增值稅。

2.如果納稅人分別核算了其貨物的銷售額和建筑業勞務的營業額，但不具有公允性或者沒有分別核算，則會有兩個稅務機關對于其經濟業務進行核定納稅。核定額高低主動權不在于納稅企業，難免陷入被動局面。

3.一般納稅人的建筑施工企業發生銷售自產貨物的同時提供建筑勞務，向建設方開具的增值稅專用發票不能抵扣營業稅。

（二）銷售自產貨物并提供建筑勞務的涉稅風險控制策略

1.法律依據

《國家稅務總局關于納稅人銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務有關稅收問題的公告》（國家稅務總局2011年公告第23號）規定：“自2011年5月1日起，納稅人銷售自產貨物同時提供建筑業勞務，須向建筑業勞務發生地主管地方稅務機關提供其機構所在地主管國家稅務機關出具的本納稅人屬于從事貨物生產的單位或個人的證明。建筑業勞務發生地主管地方稅務機關根據納稅人持有的證明，按本公告有關規定計算征收營業稅。

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部國家稅務總局第50號令）第六條規定：“納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業額，并根據其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應稅勞務的營業額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其貨物的銷售額：

①銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的行為；

②財政部、國家稅務總局規定的其他情形。”

《廣州市地方稅務局關于納稅人銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務有關稅收征收管理問題的通知》（穗地稅函[2011]104號）規定，自2011年5月1日起，按照以下規定進行執行：

（1）關于核算問題

納稅人銷售自產貨物同時提供建筑業勞務，應分別核算其自產貨物的銷售額和建筑業勞務的營業額，并根據其自產貨物的銷售額計算繳納增值稅，根據其建筑業勞務的營業額計算繳納營業稅。未分別核算的，其建筑業應稅勞務的營業額由主管地方稅務機關核定。

（2）關于計稅營業額問題

納稅人銷售自產貨物的同時提供建筑業勞務的，其計稅營業額為：

一是能夠同時提供其機構所在地主管國家稅務機關出具的關于納稅人屬于從事貨物生產的單位或個人的證明（以下簡稱“從事貨物生產證明”）以及該項自產貨物增值稅發票的，其建筑業勞務的計稅營業額為所取得的工程價款扣減自產貨物價款后的余額。

二是不能同時提供其機構所在地主管國家稅務機關出具的“從事貨物生產證明”及該項自產貨物增值稅發票的，其建筑業勞務的計稅營業額不得扣減自產貨物價款，即計稅營業額為所取得的工程價款。

（3）關于納稅申報問題

納稅人提供建筑業勞務并同時銷售自產貨物，應向營業稅應稅勞務發生地地方稅務機關納稅申報，并同時提供下列資料作為《廣州市（區）地方稅費綜合申報表》（SB011（2011年版））的附件：

①銷售自產貨物同時提供建筑業勞務的合同；

②機構所在地主管國家稅務機關出具的“從事貨物生產證明”原件；

③自產貨物的增值稅發票（記帳聯）復印件。

（4）關于《建筑業統一發票》開具問題

根據《廣東省地方稅務局關于提供建筑業勞務同時銷售自產貨物開具發票問題的通知》（粵地稅函[2009]640號）規定，納稅人提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的混合銷售行為，只就其繳納營業稅的應稅勞務營業額開具《建筑業統一發票》。

根據《廣東省地方稅務局關于提供建筑業勞務同時銷售自產貨物開具發票問題的通知》（粵地稅函[2009]640號）規定，納稅人提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的混合銷售行為，只就其繳納營業稅的應稅勞務營業額開具《建筑業統一發票》。

（5）關于對總承包（或分包）納稅人扣除分包營業額問題

對總承包（或分包）納稅人將工程分包給從事自產貨物的單位，憑以下資料扣除其支付給從事自產貨物單位的分包工程款：

（一）銷售自產貨物同時提供建筑業勞務的合同；

（二）承包單位機構所在地主管國家稅務機關出具的“從事貨物生產證明”復印件；

（三）承包單位開具的自產貨物增值稅發票（抵扣聯或發票聯）；

（四）承包單位開具的建筑勞務價款《建筑業統一發票》。

總承包（或分包）納稅人扣除的自產貨物和建筑勞務價款之和不得超過其支付給從事自產貨物單位的分包工程款。

《湖南省地方稅務局關于納稅人銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務有關稅收問題的公告》（湖南省地方稅務局公告2011年第3號）規定：納稅人銷售自產貨物同時提供建筑業勞務，須向建筑業勞務發生地主管地方稅務機關提供如下資料備案：

1.建筑業施工（安裝）資質證書復印件；

2.其機構所在地主管國家稅務機關出具的本納稅人屬于從事貨物生產的單位或個人的證明；

3.銷售貨物的增值稅發票復印件；

4.合同復印件；

5.主管稅務機關要求的其他資料。

主管地稅機關對上述資料審查合格后，按規定計算征收營業稅，凡不能提供規定資料的，一律按照建筑業總收入金額征收營業稅。

2.涉稅風險控制策略

納稅人提供建筑業勞務同時銷售自產貨物，應向營業稅應稅勞務發生地地方稅務機關納稅申報，同時提供以下資料作為附件：

提供建筑業勞務同時銷售自產貨物的合同；

構所在地主管國稅機關出具的“從事貨物生產證明”（原件）；

自產貨物增值稅發票（記賬聯）復印件。

八、民工工資的涉稅風險控制

（一）民工工資的涉稅風險

民工工資的涉稅風險是民工工資的工資表列出的民工工資不可以作為工資成本在稅前扣除。

（二）稅收風險控制策略

按照《企業會計準則》的規定，針對農民工發生的人工費也屬于“職工薪酬”，同時要按照《勞動合同法》的規定，為他們購買社會保險等。但記入“應付職工薪酬”核算的建筑工人的工資薪金應該同時具備以下條件才可以在稅前扣除：

（1）該建筑工人與企業有雇傭或任職關系，屬于企業的在冊員工；

（2）企業與建筑工人簽訂了《勞動合同》；

（3）企業按照規定為該建筑工人購買了社會保險；

（4）以工資表形式支付建筑工人的工資薪金，按規定代扣個人所得稅。

凡是不同時具備以上四個條件的，均不得列入“應付職工薪酬”核算。一般來說有兩種情況：

（1）與勞務公司簽訂勞務派遣合同，向勞務公司支付建筑工人工資薪金，勞務公司向建筑施工企業開具勞務費發票；

（2）支付建筑工人勞務報酬時，按照規定代扣勞務報酬的個人所得稅，并在主管稅務機關代開勞務費發票。

補充：五、建設方代施工方支付水電費和扣押的質量保證金的涉稅風險控制

建設方代施工方支付水電費和扣押的質量保證金的涉稅風險是操作不當，施工企業的企業所得稅前無法扣除建設方代施工方支付的水電費和扣押的質量保證金。

建設方代施工方支付水電費的涉稅風險控制策略：施工方與建設方在簽定建設合同時，必須在合同中明確規定建設方代施工方繳納施工所消耗的水電費，其次是建設方必須把扣繳的水電費發票或水電費分割表和扣繳的水電費發票復印件交給施工方進行人賬。

建設方扣押施工方的質量保證金的涉稅風險控制策略：

建筑施工企業應在項目工程竣工驗收合格后的缺陷責任期內，認真履行合同約定的責任，缺陷責任期滿后，及時向建設單位（業主）申請返還工程質保金。建設單位（業主）應及時向建造施工企業退還工程質保金（若缺陷責任期內出現缺陷，則扣除相應的缺陷維修費用）。

在同業主結算并扣除保證金時：

借：應收賬款/其他應收款——工程質量保證金

貸：工程結算

收回時：

借：銀行存款

貸：應收賬款/其他應收款——工程質量保證金

在工程移交之后發生的保修費直接計入企業的當期損益。

九、BT（建設-移交）模式的涉稅風險控制

（一）BT（建設-移交）模式的涉稅風險

BT（建設-移交）模式的涉稅風險是稅務局有可能對施工企業從事的BT（建設-移交）模式項目按照5%征收營業稅，而不按照建筑業征收3%的營業稅。

（二）BT（建設-移交）模式的涉稅風險控制策略

參照全國各地不少地方的征管實踐經驗，努力按照建筑業3%征收營業稅。以下是各省的做法：

BT模式（建設——移交）是指一個項目的運作通過項目公司總承包，融資、建設驗收合格后移交給業主，業主向投資方支付項目總投資加上合理回報的過程。對BT模式的稅務處理，各地有各自的規定，如廣西壯族自治區地方稅務局關于發布《建筑業營業稅管理辦法（試行）》的公告（廣西壯族自治區地方稅務局公告2010年第8號）按以下規定辦理：

（一）無論項目公司是否具備建筑總承包資質，對其應認定為建筑業總承包方，按“建筑業”稅目繳納營業稅。

（二）項目公司取得的回購價款，包括工程建設費用、融資費用、管理費用和合理回報等應稅收入，應按“建筑業”稅目繳納營業稅。

項目公司將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的上款所列應稅收入，扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業額繳納營業稅。

《重慶市地方稅務局關于建筑業營業稅有關政策問題的通知》（渝地稅發[2008]195號）規定：

一、BT模式的營業稅問題

BT（即“建設-移交”）投融資建設模式（以下簡稱BT模式）是國際上比較成熟和通行的一種投融資建設方式，近年來在國內很多城市基礎設施項目中得到了廣泛應用。實行BT模式的政府投資項目，一般由各級地方政府授權確定項目業主，由項目業主通過招標方式選擇投融資人（以下簡稱融資人），融資人負責建設資金的籌集和項目建設，并在項目完工經驗收合格后立即移交給項目業主，由項目業主按合同約定分次支付回購價款。

BT是通過融資進行項目建設的一種融投資方式。對BT模式的營業稅征收管理，明確為：

（一）無論其是否具備建筑總承包資質，對融資人應認定為建筑業總承包方，按建筑業稅目征收營業稅。

（二）融資方取得的回購價款，包括工程建設費用、融資費用、管理費用和合理回報等收入，應全額交納建筑業營業稅，并全額開具建安發票。

（三）融資人的納稅義務發生時間為按BT模式合同規定的分次付款時間，合同未明確付款日期的,其納稅義務發生時間為總承包方收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。分包方納稅義務發生時間為分包方收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。

廣東省惠州市地方稅務局《關于加強對BT項目稅收管理的通知》惠地稅發〔2009〕131號規定：

一、對BT模式的營業稅征收管理，明確為：

（一）項目的建設方與施工企業為同一單位的，以項目的建設方為納稅人，在取得業主支付回購款項時以實際取得的回購款項為計稅營業額，按建筑業稅目征收繳納營業稅等稅費附加。

（二）若建設方將建筑安裝工程承包給其它施工企業，則該施工企業應為建筑業營業稅納稅人，計稅營業額為工程承包總額。建設方在取得業主支付回購款項時按扣除支付給施工企業工程承包總額后的余額繳納建筑安裝營業稅。

吉林省地方稅務局《關于“建設—移交”投融資建設模式稅收政策的公告》（吉林省地方稅務局公告2010年第3號）就有關營業稅政策及發票管理問題公告如下：

一、對“建設—移交”投融資建設模式中獲取建設特許權的投資建設方（以下簡稱投資方），應認定為建筑工程總承包人，按“建筑業”稅目征收營業稅。

二、對投資方將工程承包給其它施工企業的，按取得的回購價款減除支付給施工企業的工程款后的余額征收建筑業營業稅。

所稱回購價款，包括工程建設費用、融資費用、管理費用和合理回報等收入。

三、投資方按發票管理相關規定領購、開具建筑業統一發票。

《河北省地方稅務局關于“建設-移交”模式有關營業稅問題的公告》（河北省地方稅務局公告2011年第2號）“建設—移交”模式有關營業稅問題公告如下：

納稅人采用“建設—移交”模式從事基礎設施建設項目取得的全部收入，應按“建筑業”稅目繳納營業稅。若該納稅人將建筑工程承包（分包）給其他施工企業的，則以取得的全部收入扣除支付給其他施工企業的承包（分包）款后的余額為營業額繳納營業稅。

所謂“建設—移交”模式是一種投融資建設方式。實行“建設—移交”模式的基礎設施建設項目，一般由項目業主通過招標方式選擇投融資人，由投融資人負責建設資金的籌集和項目的建設，并在項目完工經驗收合格后移交給項目業主，由項目業主按照合同的約定支付回購價款。

本公告自2011年8月1日起施行，有效期5年。此前規定與本公告不一致的，按本公告規定執行。

總之，基礎設施BT項目移交階段，項目公司（不采用項目公司的例外）將分期從政府那兒取得回購款（回購一詞有爭議，暫沿用），但這筆款到賬后如何記取營業稅有廣泛的爭議：

一種觀點認為，項目公司沒有任何資質，因此屬服務類企業（特別是出資方屬于純投資公司性質的，其本身就屬于服務業），應按“服務業”適用稅率5%記取；

而另一種觀點則認為項目公司盡管沒有資質，但其仍屬于《建筑業企業資質管理規定》（建設部第159號令）中所述的“建筑企業”。因此應按建筑業適用稅率“3%”記取。上述差別雖只是2%，但由于基礎設施的投資規模較大，因此稅收差額非常可觀。

十、建筑施工企業預收賬款處理的涉稅風險控制

正確的涉稅處理辦法：

收到預收款時的營業稅及附加不計入“營業稅金及附加”，而計入“應交稅費—營業稅”的借方，等到工程結算時，按照完工百分比法確認的收入時，再把“應交稅費—營業稅”的借方轉入“營業稅及附加”的借方，從而反映到利潤表中。

案例分析

某路橋工程有限公司系一家具有二級施工資質的施工企業，于2011年1月與客戶簽訂了一項總額為5000萬元的公路施工承包合同，3月份已全面開工，計劃在2012年9月完工，預計該工程的總成本為4500萬元，2月份根據合同預收工程款300萬元已如期到賬，2011年合同約定發包方的付款日期分別是7月30日1500萬元、11月30日1200萬元。假設至2010年末工程實際發生成本2700萬元，已結算工程價款1800萬元，假設采用完工百分比法進行核算，該公司2011年預收賬款的財稅處理如下：

（1）收到預收工程款時的賬務處理：

借：銀行存款300萬

貸：預收賬款300萬

（2）繳納預收賬款的營業稅時:

借：應交稅費——營業稅9萬

貸：銀行存款（或現金）9萬

合同約定付款日期所繳納的營業稅同此分錄，營業稅為81萬。

（3）登記發生成本時：

借：工程施工——合同成本2700萬

貸：銀行存款、原材料、應付職工薪酬、累計折舊等2700萬

（4）年底確認收入時：

完工程度2700÷4500＝60%，收入為5000×60%＝3000萬元，毛利為（5000－4500）×60%＝300萬元。

借：主營業務成本2700萬

工程施工——毛利300萬

貸：主營業務收入3000萬

（5）提取收入的營業稅金時：

借：營業稅金及附加90萬

貸：應交稅費——營業稅90萬

（6）登記已結算工程款時：

借：預收賬款300萬

應收賬款1500萬

貸：工程結算1800萬

從以上會計處理來看，“不計入營業稅金及附加法”在確認收入時，再將相關的稅費一并結轉，符合配比原則與會計制度，但使應交稅金——營業稅科目出現借方余額，會計報表上出現負數，亦使人產生誤解，以為是企業多交的稅費。

實踐中的有稅收風險的賬務處理法：

1.當收到發包方的預收款時，就把營業稅及附加計入“營業稅金及附加”，反映到利潤表中，而不依照工程的進度而按照完工百分比法分次計入“營業稅金及附加”。

【案例分析】

某路橋工程有限公司系一家具有二級施工資質的施工企業，于2011年1月與客戶簽訂了一項總額為5000萬元的公路施工承包合同，3月份已全面開工，計劃在2012年9月完工，預計該工程的總成本為4500萬元，2月份根據合同預收工程款300萬元已如期到賬，2011年合同約定發包方的付款日期分別是7月30日1500萬元、11月30日1200萬元。假設至2010年末工程實際發生成本2700萬元，已結算工程價款1800萬元，假設采用完工百分比法進行核算，該公司2011年預收賬款的財稅處理如下：

（1）收到預收工程款：

借：銀行存款300萬

貸：預收賬款300萬

（2）計提預收賬款稅金：

借：營業稅金及附加9萬

貸：應交稅費——營業稅9萬

計提合同約定付款日期繳納的營業稅同此分錄，營業稅為81萬元。

（3）繳納預收賬款營業稅：

借：應交稅費——營業稅9萬

貸：銀行存款（或現金）9萬

合同約定付款日期所繳納的營業稅同此分錄，營業稅為81萬元。

（4）登記發生成本：

借：工程施工2700萬

貸：銀行存款、原材料、應付職工薪酬、累計折舊等2700萬

（5）年底確認收入：

完工程度2700÷4500＝60%，收入為5000×60%＝3000萬元，毛利為（5000－4500）×60%＝300萬元。

借：主營業務成本2700萬

工程施工——毛利300萬

貸：主營業務收入3000萬

案例分析

（6）登記已結算工程款：

借：預收賬款300萬

應收賬款1500萬

貸：工程結算1800萬

“計入營業稅金及附加法”對企業的損益產生影響，進而影響到預交企業所得稅，對企業有一定的益處。如果企業預收賬款在年底全部轉為收入的情況下。其對應產生的營業稅及附加自然在企業所得稅稅前扣除，但如果企業年底沒有收入或確認的收入小于預收賬款，其所對應（繳納）的稅費能否在企業所得稅稅前扣除（包括按合同規定的付款日期所產生的稅費），普遍的觀點認為是可以在企業所得稅前扣除。

2.“實際結算法”。在實際工作中，尤其是一些中小施工企業中，完工百分比法基本被摒棄不用，成為理論上的核算方法，工作量法則有少量施工企業采用，更多的施工企業是以與發包方的結算金額來確認收入。

【案例分析】

某路橋工程有限公司系一家具有二級施工資質的施工企業，于2011年1月與客戶簽訂了一項總額為5000萬元的公路施工承包合同，3月份已全面開工，計劃在2012年9月完工，預計該工程的總成本為4500萬元，2月份根據合同預收工程款300萬元已如期到賬，2011年合同約定發包方的付款日期分別是7月30日1500萬元、11月30日1200萬元。假設至2010年末工程實際發生成本2700萬元，已結算工程價款1800萬元，假設采用完工百分比法進行核算，該公司2011年預收賬款的財稅處理如下：

（1）收到預收工程款：

借：銀行存款300萬

貸：預收賬款300萬

（2）繳納預收賬款營業稅：

借：應交稅費——營業稅9萬

貸：銀行存款（或現金）9萬

合同約定付款日期所繳納的營業稅同此分錄，營業稅為81萬元。

（3）登記發生成本：

借：工程施工——合同成本2700萬

貸：銀行存款、原材料、應付職工薪酬、累計折舊等2700萬

（4）年底確認收入：

借：預收賬款300萬

應收賬款1500萬

貸：主營業務收入1800萬

（5）提取收入稅金：

借：營業稅稅金及附加54萬

貸：應交稅費——營業稅54萬

（6）確認成本：

借：主營業務成本2700萬

貸：工程施工2700萬

“實際結算法”不符合會計制度與稅法的規定，但卻得到了社會的默認而被大量采納，成為會計核算中的“潛規則”，表面原因是施工企業工程款回收問題所致，實質上是社會誠信程度下降的體現。合同所約定的工程款與實際結算的工程款往往不符，加之其他各種因素，如施工企業墊資施工，工程完工后發包方不及時結算或結算后又不付款等，結果是納稅人在按會計制度或稅法的規定在確認收入后卻無力支付稅款。比較而言，“實際結算法”結算的工程款為發包方所認可，對企業的現金流有所保證，也可以相對及時地解繳稅款，這也是其流行的主要原因。

3.墊資施工

施工企業往往只記成本而不確認收入，年終是虧損的，這樣就會存在涉稅風險。營業稅納稅義務發生時間：（1）預收款的為收到預收賬款的日期；（2）有合同約定日期的按合同約定；（3）沒有合同約定的，為工程完工竣工結算日。

如果是墊資施工且跨年度完工的，要按完工百分比確認收入，可計提營業稅，待合同約定收款日期或完工時繳納營業稅。

十一、《建造合同》準則運用中的涉稅風險控制

《企業所得稅法》沒有單獨的建造合同規定，但是，建造合同收入，應屬于第六條第（二）項規定的提供勞務收入。企業受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機等，以及從事建筑、安裝、裝配工程業務等而取得的建造合同收入，均應計入收入總額。企業的合同收入、合同成本、合同收入與合同費用的確認等方面，會計處理與稅務處理存在著一定差異。

（一）合同收入的會計和稅務處理

在會計處理上，合同收入應當包括下列內容：合同規定的初始收入。因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。合同變更，是指客戶為改變合同規定的作業內容而提出的調整。合同變更款同時滿足下列條件的，才能構成合同收入：客戶能夠認可因變更而增加的收入，該收入能夠可靠地計量。

索賠款，是指因客戶或第三方的原因造成的、向客戶或第三方收取的、用以補償不包括在合同造價成本中的款項。索賠款同時滿足下列條件的，才能構成合同收入：根據談判情況，預計對方能夠同意該項索賠，對方同意接受的金額能夠可靠地計量。

獎勵款，是指工程達到或超過規定的標準，客戶同意支付的額外款項。獎勵款同時滿足下列條件的，才能構成合同收入：根據合同目前完成情況，足以判斷工程進度和工程質量能夠達到或超過規定的標準，獎勵金額能夠可靠地計量。

在稅務處理上，根據《企業所得稅法》第六條規定，企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的建造合同收入，都應計入收入總額，包括建造合同價款和價外費用。建造合同收入中因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入，都屬于應稅收入。

（二）合同成本的會計和稅務處理處理

在會計處理上，合同成本應當包括從合同簽訂開始至合同完成止所發生的、與執行合同有關的直接費用和間接費用。合同的直接費用應當包括下列內容：耗用的材料費用，耗用的人工費用，耗用的機械使用費。其他直接費用，指其他可以直接計入合同成本的費用。

間接費用是企業下屬的施工單位或生產單位為組織和管理施工生產活動所發生的費用。直接費用在發生時直接計入合同成本，間接費用在資產負債表日按照系統、合理的方法分攤計入合同成本（人工費用比例法和直接費用比例法）。合同完成后處置殘余物資取得的收益等與合同有關的零星收益，應當沖減合同成本。合同成本不包括應當計入當期損益的管理費用、銷售費用和財務費用。因訂立合同而發生的有關費用，不計入合同成本應當直接計入當期損益。

間接費用的分配方法主要有人工費用比例法、直接費用比例法等。

①人工費用比例法。人工費用比例法是以各合同實際發生的人工費為基數分配間接費用的一種方法。計算公式如下：

間接費用分配率＝當期發生的全部間接費用÷當期各合同發生的人工費之和

某合同應負擔的間接費用＝該合同實際發生的人工費×間接費用分配率

②直接費用比例法。直接費用比例法是以各成本對象發生的直接費用為基數分配間接費用的一種方法。計算公式如下：

間接費用分配率＝當期實際發生的全部間接費用÷當期各合同發生的直接費用之和

某合同當期應負擔的間接費用＝該合同當期實際發生的直接費用×間接費用分配率

在稅務處理上，根據《企業所得稅法》第八條規定，企業實際發生的與取得建造合同收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，可以在計算應納稅所得額時扣除，但至少有以下差異：

第一，合同完成后處置殘余物資取得的收益等與合同有關的收益，一般不能沖減合同成本，應計入收入總額。

第二，已計入合同成本的借款費用，不能再重復扣除財務費用，應作納稅調整。

第三，已在會計處理上計入合同成本，稅法規定不允許扣除、有限額扣除的成本項目，應作納稅調整。

（三）合同收入與合同費用的確認

1.結果能夠可靠估計的建造合同

在會計處理上，在資產負債表日，建造合同的結果能夠可靠估計的，應當根據完工百分比法確認合同收入和合同費用。完工百分比法，是指根據合同完工進度確認收入與費用的方法。

（1）固定造價合同的結果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：合同總收入能夠可靠地計量，與合同相關的經濟利益很可能流入企業，實際發生的合同成本能夠清楚地區分和可靠地計量，合同完工進度和為完成合同尚需發生的成本能夠可靠地確定。

（2）成本加成合同的結果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：與合同相關的經濟利益很可能流入企業，實際發生的合同成本能夠清楚地區分和可靠地計量。

（3）企業確定合同完工進度可以選用下列方法：累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例，已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例，實際測定的完工進度。

（4）采用累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例確定合同完工進度的，累計實際發生的合同成本不包括下列內容：施工中尚未安裝或使用的材料成本等與合同未來活動相關的合同成本，在分包工程的工作量完成之前預付給分包單位的款項。

【案例分析】

某建筑公司承建Ａ工程，工期兩年，Ａ工程的預計總成本為1000萬元。第一年，該建筑公司的“工程施工——Ａ工程”帳戶的實際發生額為680萬元。其中：人工費150萬元，材料費380萬元，機械使用費100萬元，其他直接費和工程間接費50萬元。經查明，Ａ工程領用的材料中有一批雖已運到施工現場但尚未使用，尚未使用的材料成本為80萬元。根據上述資料計算第一年的完工進度？

[分析]

由于與合同未來活動相關的合同成本，例如施工中尚未安裝、使用或耗用的材料成本。材料從倉庫運抵施工現場，如果尚未安裝、使用或耗用，則沒有形成工程實體，就其資金的占用形態而言，仍屬于材料占用的資金，而非“在產品”占用的資金。因此，為了保證確定完工進度的可靠性，不應將這部分成本列入累計實際發生的合同成本中來確定完工進度。

根據上述資料計算第一年的完工進度如下：

合同完工進度＝［（680－80）÷1000］×100%＝60%

【案例分析】

甲建筑公司與客戶一攬子簽訂了一項建造合同，承建Ａ、Ｂ兩項工程。該項合同的Ａ、Ｂ兩項工程密切相關，客戶要求同時施工，一起交付，工期為兩年。合同規定的總金額為1100萬元。甲建筑公司決定Ａ工程由自己施工，Ｂ工程以400萬元的合同金額分包給乙建筑公司承建，甲公司已與乙公司簽訂了分包合同。

第一年，甲公司自行施工的Ａ工程實際發生工程成本450萬元，預計為完成Ａ工程尚需發生工程成本150萬元，甲公司根據乙公司分包的Ｂ工程的完工進度，向乙公司支付了Ｂ工程的進度款250萬元，并向乙公司預付了下年度備料款50萬元。根據上述資料計算確定甲公司該項建造合同第一年的完工進度

[分析]

總承包商將其承包的工程項目中的單項工程或單項工程中的單位工程、分部分項工程分包給另一個承包商（即分包單位）進行施工時，分包單位所承包的那部分單項工程或單位工程、分部分項工程，即為分包工程。對總承包商來說，分包工程是其承建的總體工程的一部分，分包工程的工作量也是其總體工程的工作量，總承包商在確定總體工程的完工進度時，應考慮分包工程的完工進度。

在分包工程的工作量完成之前預付給分包單位的款項，雖然是總承包商的一項資金支出，但是該項支出并沒有形成相應的工作量，因此，不應將這部分支出列入累計實際發生的合同成本中來確定完工進度。但是，根據分包工程進度支付的分包工程進度款，應構成累計實際發生的合同成本。

因此，甲公司根據上述資料計算確定該項建造合同第一年的完工進度如下：

合同完工進度＝［（450＋250）÷（450＋150＋400）］×100%＝70%

（5）在資產負債表日，應當按照合同總收入乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認收入后的金額，確認為當期合同收入。同時，按照合同預計總成本乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認費用后的金額，確認為當期合同費用。

（6）當期完成的建造合同，應當按照實際合同總收入扣除以前會計期間累計已確認收入后的金額，確認為當期合同收入。同時，按照累計實際發生的合同成本扣除以前會計期間累計已確認費用后的金額，確認為當期合同費用。

在稅務處理上，企業受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機等，以及從事建筑、安裝、裝配工程業務或者提供勞務等，持續時間超過一個納稅年度的，按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現。

2.結果不能夠可靠估計的建造合同

在會計處理上，建造合同的結果不能可靠估計的，應當分別下列情況處理：

（1）合同成本能夠收回的，合同收入根據能夠收回的實際合同成本予以確認，合同成本在其發生的當期確認為合同費用。

（2）合同成本不可能收回的，在發生時立即確認為合同費用，不確認合同收入。

（3）使建造合同的結果不能可靠估計的不確定因素不復存在的，應當按照準則的規定確認與建造合同有關的收入和費用。

在稅務處理上，稅法不認同建造合同的結果不能可靠估計的處理，應區別情況進行納稅調整：

（1）合同成本能夠收回的，合同收入應根據合同規定的建造合同收入計入收入總額。合同收入不能根據能夠收回的實際合同成本予以確認，但合同成本在其發生的當期在計算應納稅所得額時扣除。

（2）合同成本不可能收回的，不能直接不確認合同收入。應根據合同規定先確認建造合同收入，計入收入總額，等經過法律程序認定合同成本不能收回后，經主管稅務機關核準，方可作為損失扣除。

3.合同預計損失的處理

在會計處理上，合同預計總成本超過合同總收入的，則形成合同預計損失，應提取損失準備，將預計損失確認為當期費用。合同完工時，將已提取的損失準備沖減合同費用。

在稅務處理上，根據《企業所得稅法》第八條規定，合同預計總成本超過合同總收入形成合同預計損失，不屬于實際發生的損失，在計算應納稅所得額時不得扣除。企業提取的損失準備，屬于《企業所得稅法》第十條第（七）項規定的未經核定的準備金支出，在計算應納稅所得額時不得扣除，不得將預計損失確認為當期費用，應按照稅法的規定進行納稅調整。

【案例分析】

2008年初，甲建筑公司簽訂了一項總金額為10000000元的建造合同，為乙公司建造一座橋梁。工程已于2008年2月開工，將在2009年6月完工，預計工程總成本為8000000元。截至2008年12月31日，該項目已經發生的成本為5000000元，預計完成合同還將發生成本3000000元，已結算工程價款4000000元，實際收到2500000元。2008年12月31日，甲公司得知乙公司2008年出現了巨額虧損，生產經營發生嚴重困難，以后的款項很可能無法收回。

假設不考慮城建稅和教育費附加，會計分錄以匯總數反映，所得稅稅率為25%，無其他納稅調整項目，預計未來有足夠的應納稅所得額予以抵扣相關的可抵扣暫時性差異。

[分析]：

1.甲公司的稅務處理分析：

根據稅法規定，甲公司應按完工進度確認工程收入和成本。2008年，該項工程的完工進度為62.5%（5000000÷8000000），應確認收入6250000元（10000000×62.5%）、成本5000000元（8000000×62.5%）。

另外，甲公司取得建造收入應按“建筑業”稅目繳納營業稅。營業稅的計稅依據應為建造合同雙方結算的工程價款4000000元，應繳營業稅120000元（4000000×3%）。

2008年，稅務上確認建造合同所得1130000元（6250000－5000000－120000）。

2.甲公司的會計處理分析：

根據新準則的規定，2008年12月31日，由于乙公司當年經營發生嚴重困難，甲公司今后很難收到工程價款，屬于建造合同的結果不能可靠估計的情況，不能按完工百分比法確認合同收入。這時，甲公司只能將已經發生的成本中能夠得到補償的部分2500000元確認為收入，同時將發生的合同成本5000000元全部確認為當期費用。

實際發生合同成本時：

借：工程施工5000000

貸：應付職工薪酬（原材料等）5000000

結算工程價款時：

借：應收賬款4000000

貸：工程結算4000000

收到工程價款時：

借：銀行存款2500000

貸：應收賬款2500000

確認建造合同的收入、費用時：

借：主營業務成本5000000

貸：主營業務收入2500000

工程施工——毛利2500000

計提營業稅時：

借：營業稅金及附加120000

貸：應交稅費——應交營業稅120000

2008年，會計上確認建造合同的收益-2620000元（2500000－5000000－120000）。

3.納稅調整分析：

2008年，對于此項建造合同，會計上確認收益-2620000元，稅務上確認所得1130000元，會計處理比稅務處理少計所得3750000元。因此，甲公司在申報2008年企業所得稅時，應調增應納稅所得額3750000元。這時，根據《企業會計準則第18號———所得稅》的規定，應當確認遞延所得稅資產937500元（3750000×25%）。

借：遞延所得稅資產937500

貸：應交稅費——應交所得稅937500

補充：建筑業混合銷售問題

1.一般納稅人建筑企業——自產產品；外購產品

2.非一般納稅人建筑企業——自產產品；外購產品

十二、總分包間的三種會計處理

《企業會計制度》、《施工企業會計核算辦法》以及2006年頒布的《企業會計準則第15號——建造合同》中均沒有對分包工程的會計核算作出明確的規定。目前在施工企業會計實踐中，對分包工程的會計處理方法主要有兩種：第一種作法將分包的工程收入納入本公司的收入，將所支付的分包工程款作為本公司的施工成本，與自己承建的工程做同樣的處理；第二種作法視分包工程與自己沒有關系，分包工程的收入和支出均不通過本公司收支體系核算。

比較而言，第一種作法的特點是全面反映了總承包方的收入與成本，與《建筑法》、《合同法》中對總承包人相關責任和義務的規定是吻合的；第二種作法盡管和《營業稅暫行條例》有關“總承包企業以工程的全部承包額減去付給分包人的價款后的余額為營業額”的規定匹配較好，但卻沒有全面反映總承包方的收入與費用；再者，按第一種作法確認的收入與《營業稅暫行條例》營業額的差異，屬于會計規定與稅法規定的正常差異，并不影響對分包工程的會計核算。因此，承包方企業在核算分包工程在各會計期間的營業收入與費用時，可按照第一種作法的進行賬務處理。

（一）在總包方代扣代繳分包營業稅的情況下

【案例分析】乙建筑公司承包一項工程，工期10個月，總承包收入8000萬元，其中裝修工程2000萬元，分包給丁公司承建。乙公司完成工程累計發生合同成本5500萬元，項目在當年12月份如期完工。其賬務處理如下：

①乙公司完成項目發生成本費用時，

借：工程施工——合同成本55000000

貸：原材料等55000000

收到甲方一次性結算的總承包款時，

借：銀行存款80000000

貸：工程結算80000000

②計提營業稅金及代扣營業稅時，

計提營業稅金＝（8000－2000）x3%＝180（萬元）

應代扣營業稅＝2000x3%＝60（萬元）

借：營業稅金及附加1800000

應付賬款600000

貸：應交稅費——應交營業稅2400000

③繳納營業稅時，

借：應交稅費——應交營業稅2400000

貸：銀行存款2400000

④分包工程完工驗工結算時，

借：工程施工——合同成本20000000

貸：應付賬款20000000

⑤支付工程款時，

借：應付賬款19400000

貸：銀行存款19400000

⑥乙公司確認該項目收入與費用時，

借：主營業務成本75000000

工程施工——合同毛利5000000

貸：主營業務收入80000000

⑦工程結算與工程施工對沖結平時，

借：工程結算80000000

貸：工程施工——合同成本75000000

——合同毛利5000000

（二）在總包方不代扣代繳分包營業稅的情況

【案例分析】乙建筑公司承包一項工程，工期10個月，總承包收入8000萬元，其中裝修工程2000萬元，分包給丁公司承建。乙公司完成工程累計發生合同成本5500萬元，項目在當年12月份如期完工。其賬務處理如下：

①乙公司完成項目發生成本費用時，

借：工程施工——合同成本55000000

貸：原材料等55000000

收到甲方一次性結算的總承包款時，

借：銀行存款80000000

貸：工程結算80000000

②計提營業稅金時

計提營業稅金＝（8000－2000）x3%＝180（萬元）

借：營業稅金及附加1800000

貸：應交稅費——應交營業稅1800000

③繳納營業稅時

借：應交稅費——應交營業稅1800000

貸：銀行存款1800000

④分包工程完工驗工結算時

借：工程施工——分包成本19400000

——分包成本（營業稅金及附加）600000

貸：應付賬款20000000

⑤支付工程款時

借：應付賬款20000000

貸：銀行存款20000000

⑥乙公司確認該項目收入與費用時

借：主營業務成本74400000（19400000+55000000）

應交稅費——應交營業稅600000

工程施工——合同毛利5000000

貸：主營業務收入80000000

⑦工程結算與工程施工對沖結平時

借：工程結算80000000

貸：工程施工——合同成本75000000

——合同毛利5000000

⑧根據分包人提供的發票,到主管稅務機關退還營業稅及附加:

借：銀行存款600000

貸：應交稅費——應交營業稅600000

（三）在建設單位代扣代繳總包和分包營業稅的情況

【案例分析】乙建筑公司承包一項工程，工期10個月，總承包收入8000萬元，其中裝修工程2000萬元，分包給丁公司承建。乙公司完成工程累計發生合同成本5500萬元，項目在當年12月份如期完工。其賬務處理如下：

①乙公司完成項目發生成本費用時，

借：工程施工——合同成本55000000

貸：原材料等55000000

收到甲方一次性結算的總承包款時，

借：銀行存款77600000

應交稅費——應交營業稅2400000

貸：工程結算80000000

②計提營業稅金及代扣營業稅時

計提營業稅金＝（8000－2000）x3%＝180（萬元）

應代扣營業稅＝2000x3%＝60（萬元）

借：營業稅金及附加1800000

應付賬款600000

貸：應交稅金——應交營業稅2400000

③分包工程完工驗工結算時

借：工程施工——合同成本20000000

貸：應付賬款20000000

④支付工程款時