-.z利用固定資產(chǎn)折舊進(jìn)展納稅籌劃的誤區(qū)2011-2-1716:55夏仕平【大中小】【打印】【我要糾錯(cuò)】固定資產(chǎn)折舊是固定資產(chǎn)在使用過程中因逐漸損耗而轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品本錢中的那局部?jī)r(jià)值，而提取折舊是補(bǔ)償固定資產(chǎn)價(jià)值的根本途徑，折舊作為企業(yè)的一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用或管理費(fèi)用，其大小直接影響到企業(yè)的當(dāng)期損益，進(jìn)而影響到企業(yè)的當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。因而在納稅籌劃的研究中，關(guān)于利用固定資產(chǎn)折舊進(jìn)展納稅籌劃的案例屢見不鮮，歸納起來，其思路和方法包括三個(gè)方面：①折舊方法的選擇；②折舊年限的選擇；③預(yù)計(jì)殘值確實(shí)定。許多分析在理論上應(yīng)該說無懈可擊。但是在具體運(yùn)用時(shí)，如果不考慮會(huì)計(jì)制度和稅收制度的約束，就會(huì)走入誤區(qū)，目前的研究存在四大誤區(qū)。誤區(qū)一：折舊年限可以自由選擇從理論上講，折舊年限取決于固定資產(chǎn)的使用年限。由于使用年限本身就是一個(gè)預(yù)計(jì)的經(jīng)歷值，使得折舊年限的選擇具有一定的彈性，這為納稅籌劃提供了可能性。“從折舊年限的選擇上看，對(duì)一般性企業(yè)，即處于正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期但未享受稅收優(yōu)惠待遇的企業(yè)來說，縮短固定資產(chǎn)折舊年限，可以使企業(yè)后期本錢費(fèi)用前移，前期利潤(rùn)后移，從而獲取延期納稅的好處。如果是新辦企業(yè)，特別是創(chuàng)辦初期就享有減免稅收優(yōu)惠待遇，則企業(yè)可延長(zhǎng)折舊年限，將計(jì)提的折舊遞延到減免稅期滿后計(jì)入本錢，從而到達(dá)節(jié)稅的目的。〞這一觀點(diǎn)在折舊年限籌劃方面具有代表性，盡管其給出了籌劃成功的前提，即縮短折舊年限有兩個(gè)重要前提，一是企業(yè)處于正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期，二是未享受任何稅收優(yōu)惠，這二者必須同時(shí)具備，但是忽略了三個(gè)根本領(lǐng)實(shí)：一是企業(yè)現(xiàn)在沒有享受稅收優(yōu)惠，并不意味著以后不能享受稅收優(yōu)惠。二是由于國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策和稅收政策導(dǎo)向的調(diào)整，企業(yè)不可能長(zhǎng)期享受稅收優(yōu)惠。也就是說，企業(yè)享不享受稅收優(yōu)惠是一個(gè)動(dòng)態(tài)，折舊年限一經(jīng)確定后根本上是一個(gè)常態(tài)。三是折舊年限并不是可以任意選定的。關(guān)于折舊年限問題，有關(guān)稅收法規(guī)做出了明確的規(guī)定。?企業(yè)所得稅法實(shí)施條例?第六十條規(guī)定，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限如下：①房屋、建筑物，為20年；②飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年；③與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年；④飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具，為4年；⑤電子設(shè)備，為3年。?企業(yè)所得稅法實(shí)施條例?第六十一條規(guī)定，從事開采石油、天然氣等礦產(chǎn)資源的企業(yè)，在開場(chǎng)商業(yè)性生產(chǎn)前發(fā)生的費(fèi)用和有關(guān)固定資產(chǎn)的折耗、折舊方法，由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另行規(guī)定。?企業(yè)所得稅法實(shí)施條例?第六十四條規(guī)定，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限如下：①林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，為10年；②畜類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，為3年。當(dāng)企業(yè)確定的折舊年限不符合上述規(guī)定時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)展納稅調(diào)整。因此，企業(yè)在利用固定資產(chǎn)折舊年限進(jìn)展納稅籌劃時(shí)，可選擇的*圍是有限的，并不能自由選擇。誤區(qū)二：折舊方法可以自由選擇會(huì)計(jì)準(zhǔn)則賦予企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法和折舊年限的選擇權(quán)，企業(yè)可以根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇確定固定資產(chǎn)折舊方法，可選用的折舊方法包括年限平均法〔直線法〕、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等，因此“在適用比例稅率的情況下，采用加速折舊對(duì)企業(yè)更為有利。因?yàn)榧铀僬叟f法可使固定資產(chǎn)本錢在使用期限內(nèi)加速得到補(bǔ)償，企業(yè)前期利潤(rùn)少，納稅少；后期利潤(rùn)多，納稅多，從而到達(dá)獲利于稅收屏障的效果。當(dāng)然對(duì)于計(jì)提完折舊的固定資產(chǎn)，如果企業(yè)需要，還可以適當(dāng)延長(zhǎng)其使用年限，只不過不能再計(jì)提折舊了。〞這種觀點(diǎn)在有關(guān)固定資產(chǎn)納稅籌劃的教材和文獻(xiàn)中具有代表性，但這種觀點(diǎn)只有在符合條件的情況下才適用。因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則、稅收法規(guī)賦予企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)折舊方法的選擇權(quán)是有條件的。?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則?第十七條規(guī)定，“固定資產(chǎn)的折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。〞第十九條規(guī)定，“與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊方法。〞可見折舊方法一般情況下均不變更，只在確有必要時(shí)，才進(jìn)展調(diào)整。?企業(yè)所得稅法實(shí)施條例?第五十九條：固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除。也就是說，在涉及企業(yè)所得稅計(jì)繳時(shí)，除稅法另有規(guī)定外，在稅前扣除時(shí)只能是企業(yè)按照直線法提取的折舊，按照其他方法計(jì)提的折舊，應(yīng)該根據(jù)直線法重新調(diào)整后，才準(zhǔn)予扣除。這是一般性要求，而對(duì)于采用加速折舊方法，稅收法律和法規(guī)也做了相應(yīng)要求。?企業(yè)所得稅法?第三十二條和?企業(yè)所得稅法實(shí)施條例?第九十八條規(guī)定：對(duì)由于技術(shù)進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)和常年處于強(qiáng)震動(dòng)、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于?企業(yè)所得稅法實(shí)施條例?第六十條規(guī)定折舊年限的60%；采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。?關(guān)于企業(yè)固定資產(chǎn)加速折舊所得稅處理有關(guān)問題的通知?〔國(guó)稅發(fā)[2009]81號(hào)〕第一條進(jìn)一步明確：根據(jù)?企業(yè)所得稅法?第三十二條及?企業(yè)所得稅法實(shí)施條例?第九十八條的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)擁有并用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的主要或關(guān)鍵的固定資產(chǎn)，由于以下原因確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法：①由于技術(shù)進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的；②常年處于強(qiáng)震動(dòng)、高腐蝕狀態(tài)的。只有符合以上兩項(xiàng)條件之一的固定資產(chǎn)才可以采用縮短折舊年限或者加速折舊的方法，否則不允許采用縮短折舊年限或者加速折舊的方法。具體分為以下兩種情況分別處理：其一，企業(yè)過去沒有使用過與該項(xiàng)固定資產(chǎn)功能一樣或類似的固定資產(chǎn)，但有充分的證據(jù)證明該固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限短于?企業(yè)所得稅法實(shí)施條例?規(guī)定的計(jì)算折舊最低年限的，企業(yè)可根據(jù)該固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限和本通知的規(guī)定，對(duì)該固定資產(chǎn)采取縮短折舊年限或者加速折舊的方法。其二，企業(yè)在原有的固定資產(chǎn)未到達(dá)?企業(yè)所得稅法實(shí)施條例?規(guī)定的最低折舊年限前，使用功能一樣或類似的新固定資產(chǎn)替代舊固定資產(chǎn)的，企業(yè)可根據(jù)舊固定資產(chǎn)的實(shí)際使用年限和本通知的規(guī)定，對(duì)新固定資產(chǎn)采取縮短折舊年限或者加速折舊的方法。企業(yè)采取縮短折舊年限方法的，對(duì)其購(gòu)置的新固定資產(chǎn)，最低折舊年限不得低于?企業(yè)所得稅法實(shí)施條例?第六十條規(guī)定的折舊年限的60%；假設(shè)為購(gòu)置已使用過的固定資產(chǎn)，其最低折舊年限不得低于?企業(yè)所得稅法實(shí)施條例?規(guī)定的最低折舊年限減去已使用年限后剩余年限的60%.最低折舊年限一經(jīng)確定，一般不得變更。企業(yè)擁有并使用符合可采用縮短折舊年限或者加速折舊方法條件的固定資產(chǎn)如果采取了加速折舊方法的，則可以采用雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。加速折舊方法一經(jīng)確定，一般不得變更。因此，加速折舊方法的選用是有嚴(yán)格規(guī)定的，即便是可以選用加速折舊方法，以下兩種情況下也須慎重抉擇：一是稅收減免期，因?yàn)槲覈?guó)企業(yè)所得稅目前實(shí)行的是比例稅率，假設(shè)企業(yè)處于稅收減免期間，加速折舊對(duì)企業(yè)所得稅的影響是負(fù)面的，從長(zhǎng)期來看，不僅不能少繳稅，反而會(huì)多繳稅。二是虧損彌補(bǔ)。由于稅法對(duì)補(bǔ)虧期限作了嚴(yán)格限定，企業(yè)必須根據(jù)自身的具體情況，對(duì)以后年度的獲利水平作出合理估計(jì)，使同樣的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)獲得更大的實(shí)際收益。特別對(duì)一些風(fēng)險(xiǎn)大、收益率高且不穩(wěn)定的科技企業(yè)更要合理規(guī)劃，防止加速折舊給企業(yè)帶來不利影響。尤其值得注意的是，無論采取何種折舊方法，都必須獲得稅務(wù)部門的認(rèn)可。誤區(qū)三：預(yù)計(jì)凈殘值可以任意確定由于不同折舊方法下，預(yù)計(jì)凈殘值是影響每期折舊額的因素之一，它也間接影響著當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，因?yàn)?企業(yè)所得稅法實(shí)施條例?第五十九條第三款規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。〞稅法對(duì)固定資產(chǎn)的殘值率沒有硬性規(guī)定，企業(yè)有固定資產(chǎn)殘值率確實(shí)定權(quán)，固定資產(chǎn)殘值率甚至可以為零。似乎固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值在躲避稅收方面有了更大的利用空間。但是不能無視上述規(guī)定強(qiáng)調(diào)一個(gè)合理性，這就要求企業(yè)根據(jù)自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況及固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的殘值率。也就是說，企業(yè)確定預(yù)計(jì)凈殘值并不是隨意和毫無根據(jù)的，而是必須考慮固定資產(chǎn)的自身特性和企業(yè)使用固定資產(chǎn)的實(shí)際情況，如果企業(yè)并非根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，而是出于*種少繳稅等非合理商業(yè)目確實(shí)定預(yù)計(jì)凈殘值的，將被稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)展調(diào)整，并承當(dāng)相應(yīng)的法律責(zé)任。需要注意的是“預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得變更〞這一規(guī)定主要是為了防止企業(yè)通過改變固定資產(chǎn)的凈殘值，在年度之間隨意調(diào)節(jié)利潤(rùn)，以躲避稅收。另外，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)固定資產(chǎn)殘值率也有相應(yīng)的管理規(guī)定。由此可見，固定資產(chǎn)殘值率確實(shí)定，也不是隨意的，其納稅籌劃空間很小。誤區(qū)四：折舊政策的利用效勞于節(jié)稅目標(biāo)一般來說，企業(yè)開展納稅籌劃主要有三個(gè)目標(biāo)：一是減輕稅收負(fù)擔(dān)，二是降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)，三是實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)目標(biāo)。而我們現(xiàn)在看到的很多研究或論述，往往談的是第一個(gè)目標(biāo)，即就稅收論稅收，利用折舊進(jìn)展納稅籌劃也是如此。然而納稅籌劃終究是一種財(cái)務(wù)活動(dòng)，它必須效勞于財(cái)務(wù)目標(biāo)，不能超越財(cái)務(wù)活動(dòng)總的原則和目標(biāo)，雖然它與其他財(cái)務(wù)行為有著很大的不同，但是它的結(jié)果是寓于財(cái)務(wù)活動(dòng)成果之中的，而不能簡(jiǎn)單地進(jìn)展獨(dú)立評(píng)價(jià)。折舊政策的選用應(yīng)同時(shí)考慮：①對(duì)企業(yè)籌資的影響。因?yàn)檎叟f費(fèi)用隨著貨款的收回沉淀在企業(yè)，成為企業(yè)更新固定資產(chǎn)的重要來源。所以折舊政策的選擇應(yīng)根據(jù)未來期間的資金需求和將要面臨的籌資環(huán)境而定。②對(duì)企業(yè)投資