2023/2/61第五章國際避稅方法

第一節國際避稅的主要手段第二節跨國公司的國際稅務籌劃第三節我國外商投資企業的避稅問題2023/2/62第一節國際避稅的主要手段一、利用轉讓定價轉移利潤一般通過關聯企業實現。聯合國范本和經合組織范本：締約國一方企業直接參與締約國另一方企業的管理，控制或資本；同一人直接或間接參與締約國另一方企業和締約國另一方企業的管理，控制或資本。我國的規定關聯企業是指在資金，經營，購銷等方面存在直接或間接的擁有或控制關系，直接或間接的同為第三者所擁有或控制，或者在其他利益上相關連的關系。

2023/2/63利用轉讓定價手段在公司集團內部轉移利潤，使公司集團的利潤盡可能多地在低稅國（或避稅地）關聯企業中實現，這是跨國公司最常用的一種國際避稅手段。

跨國公司集團利用轉讓定價避稅案例假定A和B是跨國關聯公司，A所在國的公司所得稅稅率為30%，B所在國的稅率為50%。在某一納稅年度A公司生產集成電路板10萬張，全部要出售給關聯的B公司，再由B公司向外銷售，如果A公司按照每張15美元的價格將這批集成電路板出售給B公司，B公司然后再按每張22美元的市場價格將這批集成電路板出售給一個非關聯的客戶（方案1），則A，B兩企業的納稅總額為42萬美元，稅后利潤58萬美元。正常定價的稅收效果（方案一）表5—1a正常定價的稅收效果單位：萬美元項目A公司B公司A公司+B公司方案1銷售收入150220220銷售產品成本100150100銷售總利潤5070120其他支出101020應稅所得4060100所得稅（30%/50%）123042稅后利潤283058

跨國公司集團利用轉讓定價避稅案例（續）如果A公司按每張18美元的價格向B公司出售這批產品，則A公司的銷售利潤就會增加30萬美元，B公司的銷售利潤則會相應下降30萬美元（方案二）。由于A公司位于低稅國，而B公司位于高稅國，因此A公司提高對B公司的轉讓價格會使兩個公司的納稅總額下降6萬美元（42萬-36萬），稅后利潤總額則從原來的58萬美元增加到64萬美元，相應也提高了6萬美元。轉讓定價的稅收效果（方案二）表5—1b轉讓定價的稅收效果單位：萬美元項目A公司B公司

A公司+B公司方案2銷售收入180220220銷售成品成本100180100銷售總利潤8040120其他支出101020應稅所得7030100所得稅（30%/50%）211536稅后利潤491564利用轉讓定價避稅需要注意兩個問題（一）跨國公司在安排關聯企業的交易價格時不僅要考慮有關國家的公司所得稅稅率，還要考慮進口企業所在國的關稅。如果進口國的關稅稅率過高，那么用很高的轉讓價格向該國的關聯企業出售產品就不一定有利。

存在關稅條件下轉讓定價的稅收效果表5—2存在關稅條件下轉讓定價的稅收效果單位：萬美元項目A公司B公司A公司+B公司方案1銷售收入150220220銷售產品成本100150100進口關稅（10%）——1515銷售總利潤5070120其他支出101020應稅所得4060100所得稅（30%/50%）123042稅后利潤283058存在關稅條件下轉讓定價的稅收效果（續一）項目A公司B公司

A公司+B公司方案2A銷售收入180220220銷售成品成本100180100進口關稅（10%）

—1818銷售總利潤8040120其他支出101020應稅所得7030100所得稅（30%/50%）211536稅后利潤491564表5—2存在關稅條件下轉讓定價的稅收效果單位：萬美元存在關稅條件下轉讓定價的稅收效果（續二）項目A公司B公司

A公司+B公司方案2B銷售收入180220220銷售成品成本100180100進口關稅（16%）—28.828.8銷售總利潤8011.291.2其他支出101020應稅所得701.271.2所得稅（30%/50%）210.621.6稅后利潤490.649.6表5—2存在關稅條件下轉讓定價的稅收效果單位：萬美元利用轉讓定價避稅需要注意兩個問題（二）跨國公司集團的母公司一般都設在稅率較高的發達國家，而跨國公司集團中的關聯子公司則有許多設在無稅或低稅的避稅地，母公司為了避稅的目的會把公司集團的利潤盡可能多地向避稅地子公司轉移。在這種情況下，跨國公司能否利用轉讓定價進行國際避稅，關鍵取決于母公司所在的居住國是否對母公司的海外利潤實行推遲課稅。

2023/2/613二、濫用國際稅收協定所謂濫用國際稅收協定，一般是指一個第三國居民利用其他兩個國家之間簽訂的國際稅收協定獲取其本不應得到的稅收利益。通過濫用國際稅收協定這種行為,非協定收益人往往得以逃避原本應該承擔的一部分甚至全部稅負,從而達到避稅的目的。為了規避稅負，本來沒有資格享受稅收協定待遇的第三國居民設法利用稅收協定提供的稅收優惠，這就是濫用稅收協定的本質。濫用國際稅收協定的方法1.設立直接導管公司2.設立踏腳石公司3.設置外國低股權的控股公司

大多數國家對外締結雙邊稅收協定時都明確規定只對控股權不超過一定比例的締約國對方居民提供稅收協定優惠，非締約國的公民便可以通過在國外組建低控股權的控股公司來實現避稅的目的。2023/2/618三、利用信托方式轉移財產信托又稱信任委托，是指財產所有人將財產委托給自己信任的人或機構代為管理的一種法律行為。信托行為通常涉及到三方，即信托財產的委托人、信托財產的受托人以及信托財產的受益人。納稅人本身不離開愿居住國或改變其居民身份而是通過別人在他國為自己建立一個相應的機構或媒介，通過使其所得或財產形式上與本人分離，來達到本人在居住國避免這部分所得或財產納稅的目的,從而達到減輕稅收負擔的避稅行為。2023/2/619各國對信托的認識和規定不盡相同主要有兩種：英美法系國家一般把信托關系視為一種法律關系，委托人把自己的財產委托給信托機構（受托人）管理，這時，信托就在法律上切斷了委托人與其財產之間的所有權鏈條。因而大陸法系國家一般對財產所有人委托給受托人的財產不再征稅。大陸法系國家一般不把信托視為一種法律關系，只有將其視為委托人與受托人之間的一種合同關系。大陸法系國家由于不承認信托財產的獨立的法律地位，所以對于財產所有人的信托財產及其收益有時也要征稅。不難看出英美法系國家對信托的稅收處理辦法可以給納稅人提供一定的國際避稅機會。這是因為，如果一個國家的所得稅稅率較高，該國的居民就可以將自己的財產轉移到技能格外，并以全權信托的方式把這筆財產委托給設在避稅地的信托機構代為管理，信托財產的收益全部積累在避稅地，通過創立這種國外信托，財產所有人以及信托的受益人就可以徹底擺脫就這筆財產所得向本國政府的義務；同時，由于其財產是由避稅地信托機構（受托人）管理的，當地政府對這筆信托財產獲取的所得也不征收或征收很少的所得稅。2023/2/620實踐中，跨國納稅人一般都選擇在巴哈馬、百慕大群島、開曼群島、海峽群島、馬恩島、英屬維爾京群島、中國香港、瓦努阿圖等英美法系的避稅地創立國外信托。2023/2/6212023/2/622四、利用組建內部保險公司進行避稅跨國公司在避稅港建立內部保險公司，保險費作為費用扣除，通過人為的提高保費，使得被保險的關聯企業的利潤轉移到避稅地所在的關聯企業，同時企業可以節約保險費。組建內部保險公司的原因:內部保險公司可以直接進入再保險市場通過內部保險公司投保可避免在常規保險市場投保所發生的一系列費常規保險公司的保險范圍往往不能適應某一公司集團的特殊保險需要，而內部保險公司的保險范圍、保險條件可以為一個公司集團單獨制定，適應性強2023/2/623利用內部保險公司避稅的條件：內部保險公司不能成為母公司所在國的居民公司，否則母公司所在國仍要對內部保險公司的利潤征稅。母公司及其子公司向內部保險公司支付的保險費必須能在繳納所得稅時作為費用在稅前扣除。

五、資本弱化資本弱化是指在公司的資本結構中債務融資的比重大大超過了股權融資比重。目前，資本弱化是跨國公司進行國際避稅的一個重要手段。特別是跨國公司在高稅國投資往往要利用這個手段進行稅務籌劃。2023/2/6242023/2/625六、選擇有力的公司組織形式當一個國家的法人居民公司對外投資時，可以選擇不同的組織形式，或是在東道國建立子公司，或是建立分公司。從跨國公司居住國的稅收規定上看，對在國外設立子公司或是分公司的財務處理是不一樣的，從而達到避稅的目的。2023/2/626選擇分支機構的有利條件可以不繳納資本注冊稅和印花稅；可以避免對支付利息和特許權使用費征收的預提所得稅；分支機構的經營虧損可以沖抵總機構的利潤；有可能利用本國免除國際重復課稅的免稅法。2023/2/627選擇分支機構的不利條件

分支機構在另一股份公司或合伙企業取得的股息收入不能享受間接抵免待遇；由于分支機構不是獨立法人，一般不能享受所在國提供的免稅期等稅收優惠待遇；分支機構一經取得利潤，總機構在同一納稅年度內，必須就這些所得在居住國納稅，無從獲得延期納稅的好處；分支機構與總機構之間支付的利息、特許權使用費等一般不能作為費用扣除，應用轉讓定價手段受到一定的限制。2023/2/628七、納稅人移居納稅主體的移居是指一個國家稅收管轄權下的跨國納稅人通過本身的國際遷移或為了達到相似效果的其他安排來成為另一個國家(較低稅負或避稅地)稅收管轄權下的納稅主體或沒有成為任何一個國家的納稅主體,從而達到減輕稅收負擔的避稅行為。納稅主體移居實現由以下方式納稅人居所的避免納稅人居所的國際遷移居所或住所的部分遷出成為臨時納稅人第二節跨國公司的國際稅務籌劃一、利用中介國際控股公司避稅1.規避東道國股息預提稅規避東道國對匯出股息征收的預提稅。規避居住國對匯入股息征收的公司所得稅。跨國公司利用中介國際控股公司避稅案例南非（母公司）

稅收協定30%美國（子公司）

荷蘭（中介控股公司）稅收協定稅收協定5%5%

圖5—1國際稅收籌劃示意圖2.設法統一計算海外子公司的利潤，以充分利用母公司居住國的外國稅收抵免限額跨國母公司從其海外子公司分得利潤，母公司居住國一般允許母公司就這筆外國來源所得進行外國稅收抵免。但各國都有抵免限額的規定，而且在計算抵免限額時許多國家規定采用分國限額抵免法。混合海外子公司利潤的中介控股公司的選址應當注意以下問題：1.中介控股公司所在國與各海外子公司所在的東道國之間要有稅收協定，以減輕子公司向中介控股公司支付股息時的預提稅。2.中介控股公司所在國對中介控股公司從海外分回的利潤不課征很重的稅收。3.中介控股公司所在國與母公司所在國之間也應有稅收協定，以減輕中介控股公司向母公司支付股息時繳納的預提稅。二、利用中介國際金融公司避稅1.利用中介國際金融公司安排借款跨國公司在經營過程中經常要從海外的金融機構借入資金，但如果向一個與跨國公司居住國無稅收協定的國家（地區）借款，跨國公司所在國對跨國公司支付給境外貸款者的利息可能就要征收很高的預提稅。跨國公司可通過它在第三國設立的中介公司從境外貸款者借入這筆資金，而避免負擔這筆利息預提稅。中介國際金融公司要勝任這項工作，其所在的第三國必須具備以下條件：（1）與跨國公司所在國有國際稅收協定，而且中介國際金融公司能夠利用這個協定所規定的互惠條件，使跨國公司所在國對向其支付的利息免征或征收很少的預提稅。（2）對中介國際金融公司向境外貸款者支付的利息免征或征收很少的預提稅。（3）在對中介國際金融公司課征所得稅時，允許其把向境外貸款者支付的利息作為費用項目從應稅所得中扣除，以便使中介國際金融公司不會因這筆轉貸業務而繳納過多的所得稅。跨國公司利用中介國際金融公司向海外借款以規避預提稅案例貸款英國母公司

中國香港銀行

荷蘭金融子公司利息貸款利息貸款利息

（稅收協定優惠）免征預提稅預提稅25%圖5—2英國母公司避稅過程2.利用中介國際金融公司安排貸款若一高稅國母公司要向其國外子公司發放一筆貸款，而且母公司所在國與子公司所在國之間沒有稅收協定，則子公司所在國對子公司向國外母公司支付的利息就要征收較高的預提所得稅，母公司實際得到的凈利息收入就將大大減少。

避稅計劃示意圖

圖5—3避稅計劃示意圖

母公司（高稅國）

子公司

內部金融公司（巴哈馬、百慕大）

管道金融公司（荷蘭、瑞士）貸款（無稅收協定）利息（高預提稅）貸款利息（無預提稅）貸款稅收協定利息（低預提稅）股本投資

利用稅收饒讓條款避稅示意圖

母公司（M國）

子公司（N國）

中介金融公司A

（X國）

中介金融公司B

（X國）

貸款利息貸款

股本投資

貸款

稅收協定

利息貸款

利息

利息

圖5—4利用稅收饒讓條款避稅示意圖三、利用中介國際貿易公司避稅當跨國公司集團內部的制造公司和銷售子公司都位于高稅國的情況下，就需要在避稅地或低稅國建立中介性的貿易公司。（高稅國）制造公司

（避稅地）中介貿易公司（高稅國）銷售子公司

銷售產品

低價

銷售產品

高價

銷售產品市場價格

圖5—5利用中介貿易公司避稅示意圖跨國公司利用中介貿易公司避稅案例

跨國公司利用中介國際貿易公司避稅需注意：1.中介貿易公司應避免在高稅的銷售子公司所在國設立常設機構。2.中介貿易公司不僅要在避稅地或低稅國注冊成立，而且其管理機構也應設在這些地區。

四、

利用中介國際許可公司避稅跨國公司向國外公司轉讓某些知識產權（如商標權、專利權、專有技術等），往往會面臨外國政府課征的特許權使用費預提稅。尤其是在沒有稅收協定的情況下，一些國家對本國公司向國外非居民支付的特許權使用費要征收很高的預提稅。

跨國公司特許權使用費的避稅安排

母公司（中國香港）

子公司（美國）

最終許可公司（荷屬安第列斯）

二級許可公司（荷蘭）專利使用權特許權使用費30%轉讓專利使用權

特許權使用費（不征預提稅）

轉讓專利使用權

有稅收協定

預提稅為零特許權使用費無稅收協定出售專利權

圖5—6特許權使用費的避稅安排第三節我國外商投資企業避稅情況一、問題的嚴重性隨著我國對外開放的不斷深人，外商來華直接投資日益增多。然而，我國在吸引外商直接投資的工作中也存在一定的問題，其中比較突出的是“三資”企業的避稅和偷稅問題。這個問題突出地表現在“三資”企業的虧損面呈逐年擴大的趨勢。外商直接投資在我國的結構與分布圖：

外商直接投資在我國的增長情況外商直接投資在我國的增長情況2001年我國實際利用外商直接投資的來源分布

圖：2001年我國實際利用外商直接投資的來源分布2001年我國各地區實際利用外資及外資企業概況外商直接投資（萬美元）外資企業年末登記情況企業戶數（戶）投資總額（萬美元）注冊資本（萬美元）其中：外方北京1768188818429245823830161675025天津2133489473341540119050001474049河北6698936211478373856503503866山西23393827493493253299131172內蒙古1070377822172315377079880遼寧25161213158637971240464722455014吉林337662753809807552561329378黑龍江341142980765008521722300728上海429159181601126884360913264491466江蘇69148219602920009847953203632588浙江22116211194340636919773591246729安徽336722055920820583575352355福建39180415403512596929164502487721江西395752284737853352589231496山東35209313753425126925216461560294表：2001年我國各地區實際利用外資及外資企業概況-1外商直接投資（萬美元）外資企業年末登記情況企業戶數（戶）投資總額（萬美元）注冊資本（萬美元）其中：外方河南4572924011007256638693379871湖北118860444314143131010691603712湖南810112080656701377039231301廣東11932034710222182259125890129659127廣西3841624361024551592898398969海南466915940214962212259741067551重慶256491502702362419398269048四川5818836781093867751411402710貴州282971415993611966378864云南64571632537740339834205524西藏85342561922412137陜西351742971959563581040378159甘肅743988224635916103193173青海3649135648063647827028寧夏16804351062447889646230新疆20353581119817162839430表：2001年我國各地區實際利用外資及外資企業概況-22001年按行業分外商直接投資額

和外資企業的行業分布情況外商直接投資（萬美元）外資企業年末登記情況企業戶數（戶）投資總額（百萬美元）注冊資本（百萬美元）比例（％）比例（％）比例（％）其中：外方全國4687759100202306100875011100505793359683農、林、牧、漁業8987319.1747522.3591351.0461804763采掘業8110217.3010470.5232820.3823171462制造業309074765.9314166870.0349132256.15305250214931電力、煤氣及水的生產和供應業2272764.8512680.63495055.662003911606建筑業806701.7251392.54215472.46118627743地質勘查業、水利管理業10490.0221280.0642370.4815451412交通運輸、倉儲及郵電通訊業908901.9434991.73414424.742043215163表：2001年按行業分外商直接投資額和外資企業的行業分布情況-1外商直接投資（萬美元）外資企業年末登記情況企業戶數（戶）投資總額（百萬美元）注冊資本（百萬美元）比