第五章注冊會計師的法律責任第一節注冊會計師法律責任概述一、變化中的法律環境（了解）“第三方”的范圍：受益第三方已知第三方可以合理預見的第三方（1）受益第三方是指業務約定書中指明的人，即不具有合同關系、但為合同關系人已知、且根據合同可享有某種權利和利益的第三方。按照受益第三方標準，只有受益第三方才可以指控CPA的過失（包括普通過失）向法院提起訴訟，追回遭受的損失。例1：某公司擬向A銀行申請一筆50萬美元的貸款，為提供近期的審計報告，公司聘請了CPA進行審計，業務約定書中說明審計報告將用于向A銀行申請貸款。公司最終從A銀行得到了貸款。由于CPA的工作失誤，沒有發現財務報表中的重大錯報，最終公司無清償能力，導致A銀行遭受了損失。A銀行是不是受益第三方？能否獲賠？例2：某公司擬向A銀行申請一筆50萬美元的貸款，為提供近期的審計報告，公司聘請了CPA進行審計，業務約定書中說明審計報告將用于向A銀行申請貸款。但是，公司沒有從A銀行得到貸款，于是轉向B銀行，最終從B銀行得到貸款。由于CPA的工作失誤，沒有發現財務報表中的重大錯報，最終公司無清償能力，導致B銀行遭受了損失。B銀行是不是受益第三方？能否獲賠？

（2）已知第三方（knownthirdparty）標準，或已經預見的第三方（foreseenthirdparty）標準，是指不實陳述人對其已經知道會依賴其陳述的第三方負責。例3：C公司擬向銀行申請一筆50萬美元的貸款，為提供近期的審計報告，C公司聘請了CPA進行審計。由于CPA的工作失誤，沒有發現財務報表中的重大錯報，最終公司無清償能力，導致貸款銀行損失慘重。C公司在聘請CPA時，業務約定書中只是泛泛地說審計報告將用于向銀行申請一筆50萬美元的貸款，并沒有提到任何銀行的名字。在這種情形下，CPA需要對任何依賴審計報告發放這筆貸款的銀行的損失承擔責任。（3）“可預見的第三方”標準要求會計師對任何可以預見到的將依賴其審計報告的第三人所遭受的損失承擔責任?！翱深A見的第三方”標準意味著所有依賴財務報告進行的商業決策甚至有關監管機構的決策都是會計師可以預見到的，這就最大限度地擴展了會計師對第三方的注意義務。1982年英國的JEBFasterners一案標志著“可預見第三方”標準正式應用于會計師執業過失案。1983年美國在Rosenblum案中首次對會計師的執業過失案采納可預見的第三方標準。JEBFasterners案被告審計師為客戶B公司審計了1973—1974年度的財務報告。B公司流動資金嚴重不足，急需外來融資。時值第一次石油危機引起的西方國家通貨膨脹，B公司對存貨進行重估，將原始成本為1.1萬英鎊的存貨按照可變現價值調高為2.308萬英鎊，并因此報告公司盈利11.25萬英鎊，而不是虧損1.3萬英鎊。原告收購了B公司后，發現B公司存在嚴重的流動性問題，遂起訴審計師。法官承認，在被告審計師審計B公司1973——1974年度財務報表時，尚未發生原告收購B公司一事，因此被告并沒有預見原告將使用其審計報告。但是，法官同時認為，被告會計師既然了解B公司面臨的財務困難，可以合理地預見到B公司的財務狀況會迫使它尋求外界融資。這種外部融資可能采取多種形式，比如發行債券、貸款等等。公司被收購或被兼并雖然不是最容易預見到的融資方式，但是它仍然屬于正常的融資方式之一。因此，B公司后來發生的被收購對于被告審計師來說應該是意料之中的事情。他們也就應當進一步預見到，如果審計報告有瑕疵，收購人就可能遭受損失。二、注冊會計師法律責任的認定三個概念：經營失??；審計失??；審計風險；會計責任與審計責任1經營失?。菏侵赣捎跇O端經營風險發生而導致企業破產或者不能償還債權人的借款。經營失敗是經營風險的極端表現。經營風險是指企業由于經濟或經營條件，比如經濟蕭條、管理決策失誤、或者同行之間的惡性競爭等，導致債權人的借款不能歸還或者無法實現投資人的預期收益。隨著經濟的發展和社會競爭的日益加劇，企業的經營失敗隨時有可能發生。2審計失?。菏侵缸詴嫀熡捎跊]有遵守審計準則而形成或出具了錯誤的審計意見。企業出現經營失敗，可能存在審計失敗，也可能不存在審計失敗。主要取決于注冊會計師在審計過程中是否遵守了審計準則，是否存在過失行為。如果注冊會計師遵守了審計準則的規定，沒有過失行為，即使出現經營失敗，也不會存在審計失敗。但是，在實際審計工作中，注冊會計師確屬遵守了審計準則的規定，也有可能提出錯誤的審計意見，我們把這種情況稱之為審計風險。經營失敗與審計失敗之間并不存在因果關系。二、注冊會計師法律責任的認定

責任種類原因處罰行政責任違約、過失引起注冊會計師包括警告、暫停執業、吊銷注冊會計師證書事務所包括警告、沒收違法所得、罰款、暫停執業、撤銷民事責任違約、過失、欺詐引起賠償受害人損失刑事責任由欺詐引起按有關法律程序判處一定的徒刑注冊會計師舞弊，是指以欺騙或坑害他人為目的的一種故意行為。在一定條件下，注冊會計師缺少應具備的合理的職業謹慎。按程度可以分為普通過失和重大過失。合同一方或幾方未能達到合同條款的要求。注冊會計師業務的合同主要表現為審計業務約定書。過失欺詐違約二、注冊會計師法律責任的認定（一）違法行為違法行為是指注冊會計師違反相關法律條款的行為。①違反合同約定（違約）Breachofcontract②違反法律法規。直接違反了我國《證券法》、《公司法》等法律中規定的義務。例如注冊會計師在執行審計期間買賣該公司的股票，提前泄露公司二、注冊會計師法律責任的認定（二）過錯行為過錯是指行為人對其所實施的違法行為所持有的心態。即行為人違反法律行為時所表現出來的主觀狀態。過錯包括故意和過失兩種形式。根據我國《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》等相關法律的規定，注冊會計師的過錯主要有兩類：過失和欺詐。（二）過錯行為1.過失注冊會計師的過失，包括疏忽和懈怠。過失乃是其背離了法律和職業道德、執行準則對其提出的恪盡職守的義務,包括高度注意義務和忠實義務。換言之，過失是指注冊會計師在執業時未恪盡職守，未能盡到應有的職業謹慎。（二）過錯行為應有的職業謹慎的標準應從兩方面把握：一是對“人”的標準，要求注冊會計師要符合“謹慎執業者”的標準；二是對“事”的標準，要求注冊會計師在提供服務時要具體情況具體分析，運用職業判斷收集到充分的審計證據。“謹慎執業者”的標準有三：一是擁有該職業所需要的一般知識并能與職業保持同步發展；二是能作出相當社會平均水平面的判斷；三是在人格方面代表但不超越社會一般水平。一般過失Vs重大過失一般過失(

negligence,

negligence)是指注冊會計師沒有充分遵循執業準則的要求，在審計過程中對某些非重要審計事項沒有保持應用的職業謹慎。這些被忽視的非重要事項累積起來之后可能引起重大錯報，從而導致注冊會計師審計失敗。重大過失(grossnegligence)是指注冊會計師連最基本、最重要的執業準則都未遵守，給當事人或社會公眾帶來較大的損失和危害。例如注冊會計師在審計過程中不負責任，敷衍了事，完全沒有認真遵照執業準則的規定對財務報表實施審計，出具給委托人或他人帶來重大損失的不恰當審計意見?！肮餐^失jointnegligence”另外，還有一種過失叫“共同過失”，即對他人過失，受害方自己未能保持合理的謹慎，因而蒙受損失。比如，被審計單位未能向注冊會計師提供編制納稅申報表所必要的信息，后來又控告注冊會計師未能妥當地編制納稅申報表，這種情況可能使法院判定被審計單位有共同過失。再比如，在審計中未能發現現金等資產短少時，被審計單位可以過失為由控告注冊會計師，而注冊會計師又可以說現金等問題是由缺乏適當的內部控制造成的，并以此為由來反擊被審計單位的訴訟。一般過失Vs重大過失區分

“重要性”和“內部控制”這兩個概念有助于區分注冊會計師的普通過失和重大過失。如果財務報表中存在重大錯報事項，注冊會計師運用常規審計程序通常應予以發現，但因工作疏忽而未能將重大錯報事項查出來就很可能在法律訴訟中被解釋為重大過失。如果財務報表有多處錯報事項，每一處都不算重大，但綜合起來對財務報表的影響卻較大，也就是說財務報表作為一個整體可能嚴重失實。在這種情況下，法院一般認為注冊會計師具有普通過失，而非重大過失，因為常規審計程序發現每處較小錯報事項的概率也較小。如果注冊會計師在評估認定層次重大錯報風險時，預期內部控制的運行是有效的，能夠防止、發現并糾正認定層次的重大錯報，但卻未實施控制測試，則注冊會計師具有重大過失。相反的情況是，內部控制本身非常健全，但由于領導層凌駕于控制之上，職工串通舞弊，導致財務報告出現重大錯報，這并不必然表明注冊會計師沒有遵守審計準則。因而，應當根據注冊會計師是否根據具體情況實施了審計程序，是否獲取了充分、適當的審計證據，以及是否根據證據評價結果出具了恰當的審計報告等判斷注冊會計師是否具有過失、是否具有普通過失。欺詐欺詐（fraud）是指注冊會計師在執業過程中明知財務報告及其他有關材料不真實，但仍然故意作出虛假或失實的陳述，以達到欺騙他人的一種故意行為。例如：注冊會計師明知被審計單位在財務報告中虛增收入，仍與被審計單位串通，出具無保留的審計意見以欺騙第三方?！巴贫ㄆ墼p”“推定欺詐constructivefraud”，又稱“涉嫌欺詐”，是指雖無故意欺詐或坑害他人的動機，卻存在極端或異常的過失。推定欺詐和重大過失這兩個概念的界限往往很難界定，在美國許多法院曾經將注冊會計師的重大過失解釋為推定欺詐，特別是近年來有些法院放寬了“欺詐”一詞的范圍，使得推定欺詐和欺詐在法律上成為等效的概念。這樣，具有重大過失的注冊會計師的法律責任就進一步加大了注冊會計師法律責任的認定1、了解不同法律責任的構成要件。2、理解過失（一般過失和重大過失）和欺詐（包括推定欺詐）的概念。3、理解如何用“重要性”和“內部控制”這兩個概念區分一般過失和重大過失。（圖5-1）錯報沒有查出重大嗎？內控失效了嗎？運用實質性測試程序了嗎？有欺騙動機？重大過失欺詐符合性測試應當揭示出來嗎？木有過失普通過失否是否否否否是是是是注冊會計師法律責任的歸責原則所謂歸責原則，是指以何種根據確認和追究侵權行為人的民事責任。民事責任的歸責原則主要有：過錯責任原則（包含過錯推定）無過錯責任原則公平責任原則（注：也有觀點認為后兩種原則不能確立為歸責原則）過錯責任原則是以行為人的主觀心理狀態作為確定和追究責任的依據，即“有過錯方有責任”、“無過錯即無責任”。原告負舉證責任。誰主張誰舉證，通常由原告對被告的過錯進行舉證和證明，而被告無須證明自己沒有過錯。原告除應證明被告的過錯外，還應證明被告實施了侵害行為、損害后果以及二者之間的因果關系。（四個構成要件）過錯推定是過錯責任原則運用中的一種特殊形式。（法律界有爭議）基本方法是推定被告有過錯，如果被告不能證明自己沒有過錯，則被推定有過錯并承擔責任。（舉證責任在被告，即舉證倒置）比過錯責任原則更有利于受害人一方。有利于保護處于弱者地位的受害人的利益。注冊會計師的民事責任適用過錯責任原則，但證券民事訴訟領域則適用過錯推定原則。最高人民法院2007年6月11日發布的《關于審理涉及會計師事務所在審計活動中民事侵權賠償案件的若干規定》中第四條規定：“會計師事務所因在審計活動中對外出具不實報告給利害關系人造成損失的,應當承擔侵權賠償責任，但其能夠證明自己沒有過錯的除外。會計師事務所在證明自己沒有過錯時，可以向人民法院提交與該案件相關的職業準則、規則以及審計工作底稿等?！保≒82）無過錯責任原則無論行為人有無過錯，法律規定應當承擔民事責任的，行為人應當對其行為所造成的損害承擔民事責任。免除原告對加害人過錯的舉證和證明責任，但原告仍需證明侵權行為、損害后果以及二者之間的因果關系。加害人不得以證明自己沒有過錯的方式主張免責抗辯。我國民法確定了幾種特殊侵權行為適用無過錯責任原則。公平責任原則：是指當事人雙方在對造成損害均無過錯的情況下，由人民法院根據公平的觀念，在考慮當事人的財務狀況及其他情況的基礎上，責令加害人對受害人的財產損失給予適當補償。案例：百貨公司與38家廠商簽訂合同，由廠商進店經營，百貨公司按月與廠商結算貨款。至1999年4月，百貨公司欠貨款360萬元，百貨公司提出書面還款計劃。隨即百貨公司增加注冊資本2000萬元，某會計師事務所于5月5日為其出具了驗資報告。2000年5月百貨公司在未清償貨款的情況下人物樓空。于是廠商將百貨公司告上法庭，并追加事務所為共同被告。其中，2家廠商的債權憑證——百貨公司出具的還款計劃，僅有復印件而無原件，又無其他證據能印證復印件內容，屬于原告不能舉證（過錯責任原則），于是原告被迫撤訴。對另外8家廠商，事務所一審敗訴，并提起上訴，上訴理由僅僅抓住原告損失與事務所無因果關系，即廠商與百貨公司之間的債權債務關系發生在事務所驗資之前。二審法院最終認定，事務所雖然在驗資過程中存在過錯，但由于時間上的原因，驗資行為與原告的損失之間無因果關系，因此事務所無需承擔賠償責任。三、注冊會計師法律責任的種類（一）行政責任從各國實踐看，追究CPA行政責任的主體一般有兩類：一類是證券市場監管者，例如美國的證券交易委員會、我國的證監會。另一類是會計職業的監管者，如美國各州的會計師管理機構、我國的財政部等。我國的《證券法》、《公司法》、《CPA法》都有相關規定。追究行政責任分為行政處分（針對個人）和行政處罰（針對個人和組織）。（二）民事責任CPA民事責任的基本形式：違約責任：指CPA因違反了審計合同而對客戶承擔的法律責任。責任形式主要是支付違約金。侵權責任，包括CPA對客戶的侵權責任和對第三方的侵權責任。責任形式主要是賠償損失。CPA對第三方的侵權責任是CPA民事責任理論中最具爭議的問題。CPA是否應對合同之外的第三方承擔責任、第三方的范圍多大等問題在過去40年中始終處于激烈的爭論中。我國證券市場首例因虛假陳述引起的證券民事侵權賠償糾紛案——大慶聯誼（ST聯誼）2004年12月28日被判決賠償883.7萬元，其中涉及投資者500多人?，F代法律從不同的角度調整社會關系，因此時常發生同一事實符合數個法律規定要件的情況，致使這些法律都可以適用該事實，這種現象稱為規范競合；由于規范競合的存在，當事人的同一個行為可能依不同規定應承擔不同的法律責任，稱為責任競合。在承認責任競合的國家，客戶有侵權之訴與違約之訴的選擇；若以侵權訴之，則發生CPA對客戶的侵權責任。我國民法中間接承認責任競合。（三）刑事責任《刑法》的規定：“承擔資產評估、驗資、驗證、審計、法律服務等職責的中介組織的人員故意提供虛假證明文件，情節嚴重的，處五年以下有期徒刑或拘役，并處罰金。……

前款規定的人員，嚴重不負責任，出具的證明文件有重大失實，造成嚴重后果的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金?！毙纬勺詴嫀煼韶熑蔚拈g接原因

2023/2/5《審計》33（一）錯誤、舞弊與違反法規行為（二）經營失敗2023/2/5《審計》341原始紀錄和會計數據的計算、抄寫錯誤，導致編制財務報表的數據搜集或處理錯誤。2對實事的疏忽和誤解，導致會計計價不正確。3對會計政策的誤用，導致在金額、分類、表達、披露方面錯用了會計政策。（一）錯誤、舞弊與違反法規行為錯誤是指被審計單位財務報表中存在的無意錯報或漏報。錯誤的類型主要包括：2023/2/5《審計》35舞弊：是指被審計單位財務報表中存在不實反映的故意行為。錯誤是無意的行為，而舞弊是故意的行為。如偽造憑證、篡改會計紀錄、變造財務報表數據等。與財務報表審計相關的故意錯報對財務信息作出虛假報告導致的錯報侵占資產導致的錯報對財務信息作出虛假報告導致的錯報對財務信息作出虛假報告，可能源于管理層通過操縱利潤誤導財務報表使用者對被審計單位業績或盈利能力的判斷。對財務信息作出虛假報告通常表現為：

（一）對財務報表所依據的會計記錄或相關文件記錄的操縱、偽造或篡改；

（二）對交易、事項或其他重要信息在財務報表中的不真實表達或故意遺漏；

（三）對與確認、計量、分類或列報有關的會計政策和會計估計的故意誤用。對財務信息作出虛假報告導致的錯報對財務信息作出虛假報告通常與管理層凌駕于控制之上有關。管理層通過凌駕于控制之上實施舞弊的手段主要包括：

（一）編制虛假的會計分錄，特別是在臨近會計期末時；

（二）濫用或隨意變更會計政策；

（三）不恰當地調整會計估計所依據的假設及改變原先作出的判斷；

（四）故意漏記、提前確認或推遲確認報告期內發生的交易或事項；

（五）隱瞞可能影響財務報表金額的事實；

（六）構造復雜的交易以歪曲財務狀況或經營成果；

（七）篡改與重大或異常交易相關的會計記錄和交易條款。侵占資產導致的錯報侵占資產是指被審計單位的管理層或員工非法占用被審計單位的資產，其手段主要包括：

（一）貪污收入款項；

（二）盜取貨幣資金、實物資產或無形資產；

（三）使被審計單位對虛構的商品或勞務付款

（四）將被審計單位資產挪為私用。侵占資產通常伴隨著虛假或誤導性的文件記錄，其目的是隱瞞資產缺失或未經適當授權使用資產的事實。對舞弊的責任防止或發現舞弊是被審計單位治理層和管理層的責任。治理層有責任監督管理層建立和維護內部控制。管理層有責任在治理層的監督下建立良好的控制環境，維護有關政策和程序，以保證有序和有效地開展業務活動，包括制定和維護與財務報告可靠性相關的控制，并對可能導致財務報表發生重大錯報的風險實施管理。注冊會計師有責任按照中國注冊會計師審計準則的規定實施審計工作，獲取財務報表在整體上不存在重大錯報的合理保證，無論該錯報是由于舞弊還是錯誤導致。注冊會計師應當在整個審計過程中保持職業懷疑態度，考慮管理層凌駕于控制之上的可能性，并應當意識到，可以有效發現錯誤的審計程序未必適用于發現舞弊導致的重大錯報.2023/2/5《審計》41對財務報表產生直接影響的違反法規行為，如違反稅收法規的規定，直接影響財務報表的數據。違反法規行為對財務報表不產生直接影響的違反法規行為，如違反環境保護、安全生產等法規，這一類違反法規行為對被審計單位財務報表只有間接影響。違反法規行為：是指被審計單位違反特定的法律或政府的規章制度的行為。違反法規行為按照對財務報表是否產生直接影響可分為兩類：不同點錯誤舞弊違法原因不同無意故意同舞弊手段不同未實施掩蓋手法實施掩蓋手法同舞弊形式不同原理性、技術性的差錯明顯隱蔽難以查證同舞弊目的不同不以實現結果為目的以實現結果為目的同舞弊結果不同可能影響他人、自己收益肯定影響他人、自己收益同舞弊性質不同過失不法行為同舞弊錯誤與舞弊、違反法規行為的區別

第二節外國注冊會計師的法律責任

一、注冊會計師對于客戶的責任二、普通法下注冊會計師對于第三者的責任(一)注冊會計師對于受益第三者的責任(二)注冊會計師對于其他第三者的責任三、成文法下注冊會計師對于第三者的責任1990年英國Caparo案的判決標志著英國重新回到已知第三方標準的路徑上。這并不意味著會計師對第三方責任范圍爭議的終結，且針對Bily案的批評從未停止過。1999年，新西蘭上訴法院在BoydKnight一案中援引其他普通法國家的判例，而限制CPA對可預見第三方的責任。至此，主要普通法國家都完成了從可預見第三方標準向已知第三方標準的回歸。同時，掀起回歸浪潮的英國似乎又在擴大已知第三人的范圍。2023/2/5《審計》45《薩班斯-奧克斯利法案》《私人證券訴訟改革法案》《證券交易法》《證券法》2002年1995年1934年1933年美國注冊會計師法律責任的演變第一階段第二階段第一階段是從證券法到私人證券訴訟改革法案，法律規則由粗略到細化、由嚴厲到緩和。具體體現在過錯認定、比例責任和賠償額的限定。成文法下幾個著名案例道奇尼文事務所（UltramaresV.Touche）受聘為主要從事橡膠生意的弗雷德·斯特公司審計，弗雷德·斯特公司經營不善，營運資金周轉困難，以經審計的資產負債表和損益表向多家金融機構申請貸款，不久，于1925年1月宣告破產。厄特馬斯公司于弗雷德·斯特公司提出破產后起訴會計師事務所，認為其審計時不負責任甚至有欺詐可能，才導致了公司損失。該案是美國第一起審計報告使用者起訴注冊會計師的案例，由于判例的空白，經過數次審判和上訴，最終以“道奇尼文事務所因事先不知審計報告的具體使用者是誰”而免于賠償。這是一個劃時代的案例，它創造了“厄特馬斯主義”（即知悉法則）：如果是一般過失，注冊會計師只須對已確知其姓名的審計報告的主要受益者這一特定的第三者負責任；但如果是重大過失和欺詐行為，則對一切可合理預見的第三者負責任。1931年的厄特馬斯法案厄特馬斯（Ultramars）案

弗雷德.斯特公司是一家經營橡膠進口和銷售業務的公司，公司經營業績一直不佳，瀕臨破產。該公司聘請了Touche會計師事務所對其財務報表進行審計。該事務所是弗雷德.斯特公司過去3年的主審事務所。事務所很清楚弗雷德公司會利用其出具的審計報告進行融資，但事務所并不知道公司會向哪家金融機構申請貸款。事務所根據審計結果出具了無保留意見的審計報告。弗雷德公司以經過審計的資產負債表并附審計報告向多家金融機構申請貸款。弗雷德公司最終從Ultramars公司獲得了10萬美元的貸款，但是弗雷德公司很快就破產了。

厄特馬斯公司是一家主要從事應收賬款業務的金融公司，于1924年3月根據弗雷德·斯特公司審計后的財務報告批準向其提供了三筆共計16．5萬美元的貸款。

Ultramars公司為了追回經濟損失，向法庭起訴了Touche事務所。原告認為，事務所未能發現弗雷德公司虛構的70萬美元應收賬款，因此存在過失和欺詐，必須負責。當時的法律明確規定：一方只有與另一方有明確的合同關系時，才能向另一方追索由于后者的過失行為造成的損失。而本案被告和原告之間沒有任何合同關系，所以引起了公眾的極大關注。據當時的《紐約時報》報道：Ultramars訴訟案所提出的過失賠償要求，是一個全新的概念。對于那些希望向事務所追索損失的第三方來說，審判結果將被作為此類案件的重要判例之一。此案經過一審、二審均沒有最終定論。在一審中，原告律師不能夠證明被告故意欺詐原告，所以陪審團認為CPA欺詐不成立，但是認定CPA存在過失。因此，CPA應當賠償Ultramars公司的損失。一審法官認為，被告事務所與原告公司之間沒有合同關系，只有與被告有合同關系的一方，才能夠因被告疏忽而造成的損失獲得賠償。對此，原告不服，提出上訴。

二審中，紐約最高法院以1:2的投票表決結果維持了一審陪審團的裁定。二審主法官認為，即使事務所與弗雷德公司在合同中明確只與弗雷德公司發生責任關系，事務所也應對Ultramars及其他依賴弗雷德公司財務報表的各個方面負有一定責任。他指出：事務所不能在出具了無保留審計意見后又聲稱對此不負任何責任。正因為被告的專業知識，銀行和商業機構才將經過其審驗的資產負債表作為發放貸款的依據。他們有權要求事務所在表示審計意見時，合理地保持謹慎小心的專業精神。負責處理該案的其他兩名法官卻持反對意見。被告對二審判決不服，向更高一級法院提出上訴。

更高一級法院對此案作出了最后判決，由著名的卡多佐法官擔任主審法官。他認為，一審法官的裁決是正確的，由于事務所在不知道其出具的審計報告將被第三方用作發放貸款依據的情況下，讓其對第三方承擔法律責任是不公平的。但是，卡多佐法官同時指出，如果弗雷德公司與事務所在簽訂審計合同時指定Ultramars為合同受益人的話，那么他的判決就不會是這樣的。另外，他還暗示，如果Ultramars以重大過失行為對事務所進行訴訟的話，他們可能會成功。要求：

1、說明此案對注冊會計師責任范圍的影響。

2、如果此案發生在今日中國，根據我國法律，你認為Touche會計師事務所應當承擔何種法律責任？（注冊會計師對于未指明的第三方是否負有責任，厄特馬斯主義的關鍵在于過失程度的大小。普通過失不負責任，而重大過失和欺詐則應當負責。）1983年的羅森布勒姆法案(H．Rosenblum，Inc．V．Adler)作為被告的注冊會計師為巨人倉儲公司的財務報表簽發了無保留意見的審計報告，顯示公司是盈利的。以這些報表為依據，羅森布勒姆向巨人公司出售了一項業務，換取了巨人公司的股份。然而不久，巨人公司因資不抵債，提出破產申請，其股票變得一文不值。為此，羅森布勒姆指控巨人公司的注冊會計師犯有普通過失。這也是在習慣法下確立注冊會計師對第三方責任的典型案件。在這一案件中，首先對厄特馬斯主義提出了挑戰，判定注冊會計師不僅要對客戶及直接受益人負責，還要對因依賴存在重大錯報的財務報表而遭受損失的可預見第三者負責。1983年的花旗州銀行案(CitizensStateBankV．Timm，Schmidt&Company)

威斯康星州法院進一步擴大了第三者的范圍，將其擴大到所有可合理預見的第三者。進一步偏離了厄特馬斯主義，而采用美國侵權法修訂法案(第二版)第522款。法官放棄知悉法則的一個考慮，正如威斯康星法院所宣稱的：“如果依賴信息的第三者，如債權人，不允許從注冊會計師那里得到賠償，那么公眾所承擔的信貸成本將會提高，因為債權人將被迫，或者承擔因信賴錯誤的報表而發放的不良貸款的損失，或者雇傭獨立會計師驗證財務信息，而注冊會計師則可以通過投保職業責任險轉移、分散風險”。1985年信貸同盟公司案(CreditAllianceV.ArthurAndersenCo.)

原告信貸同盟公司將大約900萬美元貸款給斯密司公司。該公司隨后就宣告破產，信貸同盟公司CreditAlliance以斯密斯公司用經安達信會計師事務所審計后的財務報表來爭取貸款為由，起訴安達信，最后信貸同盟公司勝訴。但紐約上訴法院也重申了厄特馬斯主義，并進一步創設了三點關聯測試以判定知悉是否存在，從而確定注冊會計師是否應當對第三者承擔法律責任．1993年BilyV．AnhurYoungCo案加利福尼亞高等法院在審理安永會計師事務所一案中，駁回了購買奧斯邦計算機公司(OsbouneComputerCorporation)股票投資人的起訴(這些投資人在購買奧斯邦計算機公司股票后不久，該公司即宣告破產)，這些投資人訴訟的理由是，他們輕信了經該事務所審計過的奧斯邦計算機公司1992年的財務報表，而該報表實際上存在嚴重錯誤，但法院認為，由于原告不符合上述三個條件，所以，不予以立案。在該案件的判決中，加利福尼亞高等法院的觀點認為：“注冊會計師在審計過程中僅對客戶負有合理謹慎的責任”，因為“如果……簡單地準許第三者以客戶的財務報表存在錯誤為由起訴注冊會計師并得到賠償，注冊會計師事實上就不僅成為財務報表的保證人，還成為不良貸款和投資的擔保人”。知悉法則的重新確立，一定程度上減輕了注冊會計師訴訟的風險，使得注冊會計師面臨的法律環境得以改善。在我國，“第三方”問題是以“利害關系人”的形式出現的。我國《注冊會計師法》提出了“其他利害關系人”的概念。但是究竟誰屬于“其他利害關系人”并不明確。最高人民法院2007年6月11日發布的《關于審理涉及會計師事務所在審計活動中民事侵權賠償案件的若干規定》中指出，因合理信賴或者使用會計師事務所出具的不實報告，與被審計單位進行交易或者從事與被審計單位的股票、債券等有關的交易活動而遭受損失的自然人、法人或者其他組織，應認定為注冊會計師法規定的利害關系人。

第三節中國注冊會計師的法律責任

要點一：《證券法》第二百零一條規定:“為股票的發行、上市、交易出具審計報告、資產評估報告或者法律意見書等文件的證券服務機構和人員，違反本法第四十五條的規定買賣股票的，責令依法處理非法持有的股票，沒收違法所得，并處以買賣股票等值以下的罰款?！?/p>

第三節中國注冊會計師的法律責任

要點二：關于利害關系人、執業準則和不實報告的規定《司法解釋》第二條規定:“因合理信賴或者使用會計師事務所出具的不實報告，與被審計單位進行交易或者從事與被審計單位的股票、債券等有關的交易活動而遭受損失的自然人、法人或者其他組織，應認定為注冊會計師法規定的利害關系人。會計師事務所違反法律法規、中國注冊會一計師協會依法擬定并經國務院財政部門批準后施行的執業準則和規則以及誠信公允的原則，出具的具有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏的審計業務報告，應認定為不實報告。”

第三節中國注冊會計師的法律責任

要點三：關于訴訟當事人的列置的規定《司法解釋》第三條規定:“利害關系人未對被審計單位提起訴訟而直接對會計師事務所提起訴訟的，人民法院應當告知其對會計師事務所和被審計單位一并提起訴訟;利害關系人拒不起訴被審計單位的，人民法院應當通知被審計單位作為共同被告參加訴訟。利害關系人對會計師事務所的分支機構提起訴訟的，人民法院可以將該會計師事務所列為共同被告參加訴訟。連帶責任利害關系人提出被審計單位的出資人虛假出資或出資不實、抽逃出資，且事后未補足的，人民法院可以將該出資人列為第三人參加訴訟?！彬炠Y會計責任與審計責任責任含義關系行為影響會計責任對編制的財務報告負責。具體：建立健全內部控制；保護資產安全完整；保證會計資料真實、合法和完整。注冊會計師的審計責任不能替代、減輕和免除被審計單位會計責任。錯誤、舞弊和違反法規行為

重要性水平（注冊會計師的職業判斷）

審計責任按照注冊會計師審計準則的要求出具審計報告，對所發表的意見負責。被審計單位承擔會計責任不能作為減少審計測試的理由。違約、過失和欺詐2023/2/5《審計》61審計責任的演進我國注冊會計師的審計責任2023/2/5《審計》62合法性：審計報告的編制和出具必須符合《注冊會計師法》和注冊會計師審計準則的規定返回真實性：審計報告應如實反映注冊會計師的審計范圍、審計依據、已實施的審計程序和應表示的審計意見

第三節中國注冊會計師的法律責任

要點四：關于歸責原則和舉證分配的規定《司法解釋》第四條規定:“會計師事務所因在審計業務活動中對外出具不實報告給利害關系人造成損失的，應當承擔侵權賠償責任，但其能夠證明自己沒有過錯的除外。會計師事務所在證明自己沒有過錯時，可以向人民法院提交與該案件相關的執業準則、規則以及審計工作底稿等。會計師事務所侵權民事責任的歸責原則和舉證責任的分配問題，是《司法解釋》中的兩個關鍵問題。其中，歸責原則主要解決會計師事務所的過錯認定問題，舉證責任分配原則主要解決會計師事務所的過錯和不實報告與損害之間的因果關系是否存在的證明問題。國外舉證責任倒置要求專業人士被訴訟時負責舉證

第三節中國注冊會計師的法律責任

要點五：關于會計師事務所與被審計單位的連帶責任的規定《司法解釋》第五條規定:注冊會計師在審計業務活動中存在下列情形之一，出具不實報告給利害關系人造成損失的，應當認定會計師事務所與被審計單位承擔連帶責任:(一)與被審計單位惡意串通;(二)明知被審計單位對重要事項的財務會計處理與國家有關規定相抵觸，而不予指明;(三)明知被審計單位的財務會計處理會直接損害利害關系人的利益，而予以隱瞞或作不實報告;(四)明知被審計單位的財務會計處理會導致利害關系人產生重大誤解，而不予指明;(五)明知被審計單位的財務報表的重要事項有不實內容，而不予指明;(六)被審計單位示意作不實報告，而不予拒絕。對被審計單位有前款第(二)至(五)項所列行為，注冊會計師按照執業準則、規則應當知道的，人民法院應認定其明知。

第三節中國注冊會計師的法律責任

要點六：關于過失責任和過失認定標準的規定《司法解釋》第六條規定:“會計師事務所在審計業務活動中因過失出具不實報告，并給利害關系人造成損失的，人民法院應當根據其過失大小確定其賠償責任。注冊會計師在審計過程中未保持必要的職業謹慎，存在下列情形之一，并導致報告不實的，人民法院應當認定會計師事務所存在過失:(一)違反注冊會計師法第二十條第(二)、(三)項的規定;(二)負責審計的注冊會計師以低于行業一般成員應具備的專業水準執業;(三)制定的審計計劃存在明顯疏漏;(四)未依據執業準則、規則執行必要的審計程序;(五)在發現可能存在錯誤和舞弊的跡象時，未能追加必要的審計程序予以證實或者排除;風險評估、風險應對、舞弊甄別(六)未能合理地運用執業準則和規則所要求的重要性原則;(七)未根據審計的要求采用必要的調查方法獲取充分的審計證據;(八)明知對總體結淪有重大影響的特定審計對象缺少判斷能力，未能尋求專家意見而直接形成審計結論;(九)錯誤判斷和評價審計證據;(十)其他違反執業準則、規則確定的工作程序的行為。

第三節中國注冊會計師的法律責任

要點七：關于抗辯事由的規定《司法解釋》第七條規定:“會計師事務所能夠證明存在下列情形之一的，不承擔民事責任:(一)已經遵守執業準則、規則確定的工作程序并保持必要的職業謹慎，但仍未能發現被審計單位的會計資料錯誤;(二)審計業務所必須依賴的金融機構等單位提供虛假或者不實的證明文件，會計師事務所在保持必要的職業謹慎下仍未能發現虛假或者不實;(三)已對被審計單位的舞弊跡象提出警告并在審計報告中予以指明;(四)已經遵照驗資程序進行審核并出具報告，但被審驗單位在注冊登記之后抽逃資金;(五)為登記時未出資或者未足額出資的出資人出具不實報告，但出資人在登記后已補足出資。《司法解釋》在會計師事務所侵權責任認定方面采取過錯推定歸責原則和舉證責任倒置證明責任分配模式，意味著會計師事務所并非在任何時候都承擔責任。根據《司法解釋》的規定，在會計師事務所提出抗辯，并能夠證明事由成立的情況下，可以不承擔民事賠償責任。

第三節中國注冊會計師的法律責任

要點八：關于減責事由的規定

《司法解釋》第八條規定:“利害關系人明知會計師事務所出具的報告為不實報告而仍然使用的，人民法院應當酌情減輕會計師事務所的賠償責任?！币c九：關于無效的免責條款的規定《司法解釋》第九條規定:會計師事務所在報告中注明“本報告僅供工商登記使用”、“本報告僅供工商登記實用”等類似內容的，不能作為免責的事由。要點十：關于賠償順位和最高限額的規定會計師事務所對一個或者多個利害關系從承擔的賠償責任應以不實審計金額為限。

第四節避免法律訴訟的對策

一、注冊會計師防止過失和欺詐的措施(一)增強執業獨立性(二)保持應有的職業謹慎(三)強化執業質量控制

第四節避免法律訴訟的對策

二、注冊會計師避免法律訴訟的具體措施(一)嚴格遵循職業道德守則和執業準則的要求(二)建立健全會計師事務所質量控制制度(三)與委托人簽訂業務約定書(四)審慎選擇客戶(五)深入了解被審計單位的業務(六)提取風險基金或購買責任保險(七)聘請熟悉注冊會計師法律責任的律師

“銀廣夏”事件

1.背景介紹

(1)事件起因：1994年6月17日廣夏(銀川)實業股份有限公司以“銀廣夏A”的名字在深圳交易所上市，公司主營業務是軟磁盤生產，然后進入全面多元化投資階段?！疤旖驈V夏”是銀廣夏集團在1994年天津成立的控股子公司，原名為天津保潔品有限公司。(2)事件經過：銀廣夏集團的利潤絕大部分來自天津廣夏，2000年銀廣夏主營業務收入9.1億元，凈利潤4.18億元。銀廣夏2000年1月19日公告說，當年天津廣夏向德國誠信公司出口2.1億馬克的姜油精等萃取產品，實際執行1.8億馬克，按1999年年報提供的萃取產品利潤率66%推算，天津廣夏2000年創造的利潤達4.7億元。

(3)事件結果：天津廣夏萃取產品如此之高的產量、如此之高的價格，經過多方面的證實是不可能的?！敦斀洝冯s志記者對此事進行多方面的調查，最后查明：與天津廣夏簽訂訂單的德國誠信貿易公司僅是一個注冊資本10萬馬克的小公司，根本沒有能力與天津廣夏簽訂如此大的訂單；從天津海關取得的證據表明，天津廣夏提供的報送單根本就不存在。至此真相大白：天津廣夏1999至2000年獲得暴利的萃取產品出口純屬子虛烏有，是一場徹頭徹尾的騙局。

值得深思的是，對銀廣夏進行年度報表審計的深圳中天勤會計師事務所卻對銀廣夏集團提供的財務數據深信不疑，在年度利潤和每股收益居高不合常理的情況下，為該集團1999年與2000年的年度報表簽署了無保留意見的審計報告。在事件真相大白后，