高級財務會計AdvancedFinancialAccounting重慶理工大學會計學院第二節會計估計變更第一節會計政策變更第三節前期差錯更正第五章會計政策、估計和差錯更正2023/2/42引言柳州兩面針股份有限公司（600249）2007年度凈利潤與去年同期相比增長1860%以上，投資收益比同期增長486.3%，資本公積比同期增長321.72%。數據出現大幅變動的主要原因？業務發生的重大變化嗎？會計處理的重大變化?、?007年1月1日開始執行新企業會計準則，交易性金融資產或可供出售金融資產由原來的歷史成本計量改為公允價值計量；②所得稅核算由應付稅款法改為資產負債表債務法；③達到控制的長期股權投資核算由權益法變更為成本法；④2005年度申報企業所得稅時納稅調整計算有誤，在當期發現并補交上年度企業所得稅。引言2023/2/43問題（本章主要內容）什么是會計政策變更？變更條件是什么？會計政策變更應怎樣進行會計處理？追溯調整OR未來適用什么是會計估計變更？怎樣區別會計政策變更與會計估計變更？會計估計變更應怎樣進行會計處理？什么是會計差錯？會計差錯應怎樣進行會計處理？引言2023/2/44一、會計政策概述1、會計政策的定義是指企業在會計核算（確認、計量和報告）時所遵循的原則、基礎和會計處理方法。原則：適用于會計要素確認所采用的會計原則基礎：將原則應用于交易而采用的計量基礎方法：按相關規定選擇的適合于企業的具體會計處理方法，如：發出存貨計價方法。第一節會計政策及其變更2023/2/452、會計政策的特點選擇性謹慎性；實質重于形式；重要性強制性層次性（原則>計量基礎>會計處理方法）2023/2/46第一節會計政策及其變更二、會計政策變更的概念概念企業對相同的交易或事項由原來的會計政策改用另一種會計政策的行為。條件法律、法規或統一會計制度（含會計準則）等要求變更變更能夠提供有關財務狀況等更可靠、更相關的會計信息2023/2/47第一節會計政策及其變更例：關于企業會計政策的選用，下列情形中不符合相關規定的是（）。

A.因原采用的會計政策不能可靠的反映企業的真實情況而改變會計政策

B.會計準則要求變更會計政策

C.為減少當期費用而改變會計政策

D.因執行企業會計準則將對子公司投資由權益法核算改為成本法核算

下列情況不屬于會計政策變更（1）本期交易或事項與以前相比具有本質差別而采用新的會計政策如：經營租賃設備租賃期屆滿又采用融資租賃方式簽訂續簽合同，由經營租賃會計處理方法變更為融資租賃會計處理方法。自用固定資產因出租轉變為投資性房地產，投資性房地產轉變為自用固定資產持有至到期投資因意圖和能力的原因，重新分類為可供出售金融資產（2）對初次發生的或不重要的交易或事項采用新的會計政策對于以前出現過的不具有重要性的經濟業務改用新的會計政策，不屬于會計政策變更。如：低值易耗品由一次攤銷法變更為五五攤銷法。`2023/2/48第一節會計政策及其變更三、會計政策變更的識別（一）以會計確認是否發生變更作為判斷基礎（二）以計量基礎是否發生變更作為判斷基礎（三）以列報項目是否發生變更作為判斷基礎注意：為取得與資產負債表項目有關的金額或數值（如預計使用壽命、凈殘值等）所采用的處理方法，是會計估計，而不是會計政策。2023/2/49第一節會計政策及其變更2023/2/410第一節會計政策及其變更【例題·多選題】下列各項中，屬于會計政策變更的有（）。（2012年）A.固定資產的預計使用年限由15年改為10年B.所得稅會計處理由應付稅款法改為資產負債表債務法C.投資性房地產的后續計量由成本模式改為公允價值模式D.開發費用的處理由直接計入當期損益改為有條件資本化2023/2/411第一節會計政策及其變更例：甲公司發生的下列交易或事項中，屬于會計政策變更的是（）。

A.年末根據當期發生的暫時性差異所產生的遞延所得稅負債調整本期所得稅費用

B.投資性房地產核算由成本模式計量改為公允價值模式計量

C.因固定資產改良將其折舊年限由8年延長為12年

D.固定資產折舊方法由直線法改為雙倍余額遞減法

例：企業發生的下列交易或事項中，不屬于會計政策變更的是（）。

A.建造合同收入的確認方法由完成合同法改為完工百分比法

B.壞賬損失的處理由直接轉銷法改為備抵法

C.投資性房地產后續計量由公允價值模式改為成本模式

D.因執行新準則將全部短期投資改為交易性金融資產核算四、會計政策變更會計處理追溯調整法對某項交易或事項變更會計政策時，如同該交易或事項初次發生時就開始采用新的會計政策，計算政策變更的累積影響數，并對相關項目進行追溯調整的方法。未來適用法不追溯調整，將變更后的會計政策適用于變更當期及以后期間發生的交易或事項。變更的影響在當期或以后期間確認。2023/2/412第一節會計政策及其變更追溯調整法處理步驟計算調帳調表披露計算政策變更的累積影響數（重點）編制相關項目的調整分錄（重點）涉及損益調整的通過“利潤分配——未分配利潤”科目核算；本期發現前期重要差錯和資產負債表日后調整事項涉及損益調整的通過“以前年度損益調整”科目核算。調整列報前期最早期初財務報表相關項目及其金額附注說明2023/2/413第一節會計政策及其變更（1）累積影響數的計算采用新政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益的應有金額與現有金額之間的差額。即變更年度所有者權益變動表中“上年金額”欄目“盈余公積”和“未分配利潤”項目的調整，如下表所示：2023/2/414第一節會計政策及其變更本年期初上上年期末上年期末上年期初最早期初累積影響數的計算步驟（5步）根據新的會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；計算兩種會計政策下的損益差異；計算差異的所得稅影響金額；追溯調整不會影響以前年度應交所得稅，但如果涉及暫時性差異，則應考慮遞延所得稅的調整，這種情況應考慮前期所得稅費用的調整。確定前期中的每一期的稅后差異；計算會計政策變更的累積影響數。2023/2/415第一節會計政策及其變更2023/2/416第一節會計政策及其變更【例5-3】ABC公司為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率為17%，所得稅稅率25%。公司于2011年12月1日以8000萬元取得一棟辦公樓，并于當日起用于對外出租。ABC公司對該辦公樓采用成本模式計量，以年限平均法計提折舊，使用年限20年，假定ABC公司計提折舊的方法及預計使用年限符合稅法規定。從2015年起，ABC公司對該項資產由成本計量模式改為公允價值計量，2011年12月31日、2012年12月31日、2013年12月31日、2014年12月31日和2015年12月31日的公允價值分別為8000萬元、9000萬元、9600萬元、10100萬元和10200萬元。公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。假定按年確認公允價值變動損益。列報期？列報前期？列報前期最早期初？2023/2/417第一節會計政策及其變更時間原政策影響當期損益新政策影響當期損益稅前差異所得稅影響稅后差異2012年年末-4001000140035010502013年年末-4006001000250750合計-8001600240060018002014年年末-400500900225675合計-1200210033008252475表5-1改變投資性房地產計量方法后的累積影響數2023/2/418第一節會計政策及其變更2）編制有關項目的調整分錄①對20×3年有關事項的調整分錄：借：投資性房地產-成本

8000

-公允價值變動

1600

投資性房地產累計折舊800

貸：投資性房地產

8000

遞延所得稅負債

600

利潤分配-未分配利潤

1800借：利潤分配-未分配利潤180

貸：盈余公積

180②對20×4年有關事項的調整分錄借：投資性房地產-公允價值變動500

投資性房地產累計折舊400

貸：遞延所得稅負債

225

利潤分配-未分配利潤

675借：利潤分配-未分配利潤

67.5

貸：盈余公積

67.52023/2/419第一節會計政策及其變更3）財務報表調整和重述（財務報表略）ABC公司在列報2015年財務報表時，應調整2015年資產負債表有關項目的年初余額、利潤表有關項目的上年金額及所有者權益變動表有關項目的上年金額和本年金額。①資產負債表項目的年初余額調整：調增投資性房地產年初余額3300萬元；調增遞延所得稅負債年初余額825萬元；調增盈余公積年初余額247.5萬元；調增未分配利潤年初余額2227.5萬元。②利潤表項目的上年金額調整：調增公允價值變動收益上年金額500萬元；調增所得稅費用上年金額225萬元；調增凈利潤上年金額675萬元；調減其他業務成本400萬元。③所有者權益變動表項目的上年金額和本年金額調整：上年金額欄：調增會計政策變更項目中盈余公積上年金額180萬元，未分配利潤上年金額1620萬元，所有者權益合計上年金額1800萬元。本年金額欄：調整會計政策變更項目中盈余公積本年金額67.5萬元，未分配利潤本年金額607.5萬元，所有者權益合計本年金額675萬元。2023/2/420第一節會計政策及其變更2023/2/421第一節會計政策及其變更注：遞延所得稅負債對應留存收益2023/2/422第一節會計政策及其變更2023/2/423第一節會計政策及其變更3.財務報表調整和重述甲公司在列報20×7年財務報表時：應調整20×7年資產負債表有關項目的年初余額利潤表有關項目的上年金額所有者權益變動表有關項目的上年金額和本年金額。2023/2/424第一節會計政策及其變更①資產負債表項目的調整：調增交易性金融資產年初余額800000元；調增遞延所得稅負債年初余額200000元；調增盈余公積年初余額90000元；調增未分配利潤年初余額510000元。2023/2/425第一節會計政策及其變更②利潤表項目的調整：調增公允價值變動收益上年金額200000元；調增所得稅費用上年金額50000元；調增凈利潤上年金額150000元；調增基本每股收益上年金額0.0033元。注：調增基本每股收益上年金額=調增凈利潤/公司流通在外普通股股數=（150000÷10000）/4500=0.0033（元/股）2023/2/426第一節會計政策及其變更③所有者權益變動表項目的調整：調增會計政策變更項目中盈余公積上年金額67500元，未分配利潤上年金額382500元，所有者權益合計上年金額450000元（累積影響數）。調增會計政策變更項目中盈余公積本年金額22500元，未分配利潤本年金額127500元，所有者權益合計本年金額150000元。2023/2/427第一節會計政策及其變更（二）未來適用法含義是指將變更后的會計政策應用于變更日及以后發生的交易或者事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數的方法。方法：不調整不需要計算會計政策變更產生的累積影響數，也無需重新編制以前年度的財務報表。適用范圍會計政策變更的累積影響數不能合理確定；企業因賬簿、憑證超過法定保管期限而銷毀；企業賬簿、憑證因不可抗力而毀壞遺失的。2023/2/428第一節會計政策及其變更例：乙公司原對發出存貨采用后進先出法，由于采用新準則，按其規定，公司從20×7年1月1日起改用先進先出法。20×7年1月1日存貨的價值為2500000元，公司當年購入存貨的實際成本為18000000元，20×7年12月31日按先進先出法計算確定的存貨價值為4500000元，當年銷售額為25000000元，假設該年度其他費用為1200000元，所得稅稅率為25%。20×7年12月31日按后進先出法計算的存貨價值為2200000元。乙公司由于法律環境變化而改變會計政策，假定對其采用未來適用法進行處理，即對存貨采用先進先出法從20×7年及以后才適用，不需要計算20×7年1月1日以前按先進先出法計算存貨應有的余額以及對留存收益的影響金額。2023/2/429第一節會計政策及其變更公司由于會計政策變更使當期凈利潤增加了1725000元。2023/2/430第一節會計政策及其變更會計政策變更的披露會計政策變更的性質、內容和原因；當期和各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和調整金額；無法進行追溯調整的，說明該事實和原因以及開始應用變更后的會計政策的時點、具體應用情況。2023/2/431第一節會計政策及其變更1.定義是指企業對結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。2.特點會計估計的存在是由于經濟活動中內在的不確定因素的影響會計估計應當依據最近可利用的信息和資料為基礎進行會計估計并不會削弱會計核算的可靠性2023/2/432第二節會計估計及其變更3、常見的會計估計1.存貨可變現凈值的確定。2.公允價值模式下的投資性房地產公允價值的確定。3.固定資產的預計使用壽命與凈殘值；固定資產的折舊方法。4.生物資產的預計使用壽命和凈殘值，生產性生產資產折舊方法。5.使用壽命有限的無形資產的預計使用壽命、殘值、攤銷方法。6.非貨幣性資產公允價值的確定。7.固定資產、無形資產、長期股權投資等非流動資產可回收金額的確定。8.職工薪酬金額的確定。9.與股份支付相關的公允價值的確定。2023/2/433第二節會計估計及其變更3、常見的會計估計10.與債務重組相關的公允價值的確定。11.預計負債金額的確定。12.收入金額的確定、提供勞務完工進度的確定。13.建造合同完工進度的確定。14.與政府補助相關的公允價值的確定。15.一般借款資本化金額的確定。16.應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的確定。17.與非同一控制下的企業合并相關的公允價值的確定。18.租賃資產公允價值的確定、最低租賃付款額現值的確定、承租人融資租賃折現率的確定、融資費用和融資收入的確定、未擔保余值的確定。2023/2/434第二節會計估計及其變更3、常見的會計估計19.與金融工具相關的公允價值的確定、攤余成本的確定、金融減值損失的確定。20.繼續涉入所轉移金融資產程度的確定、金融資產所有權上風險和報酬轉移程度的確定。21.套期工具和被套期項目公允價值的確定。22.保險合同準備金的計算及充足性測試。23.探明礦區權益、井及相關設施的折舊方法，與油氣開采活動相關的輔助設備及設施的折舊方法，棄置費用的確定。2023/2/435第二節會計估計及其變更概念是指由于資產和負債的當前狀況及預期經濟利益和義務發生了變化，從而對資產或負債的賬面價值或者資產的定期消耗金額進行調整。比如固定資產折舊方法由年限平均法改為年數總和法估計變更的兩種情況賴以進行估計的基礎發生了變化；由于取得新信息、積累更多經驗以及后來的發展變化。2023/2/436第二節會計估計及其變更

【例題·多選題】甲公司董事會決定的下列事項中，屬于會計估計變更的是（）。A.將自行開發無形資產的攤銷年限由8年調整為7年B.將發出存貨的計價方法由移動加權平均法變更為先進先出法C.將符合持有待售條件的固定資產由非流動資產重分類為流動資產列報D.將賬齡在1年以內應收賬款的壞賬計提比例由5%提高至8%2023/2/437【例題·多選題】下列各項中，屬于會計政策變更的有（）。（2012年）A.固定資產的預計使用年限由15年改為10年B.所得稅會計處理由應付稅款法改為資產負債表債務法C.投資性房地產的后續計量由成本模式改為公允價值模式D.開發費用的處理由直接計入當期損益改為有條件資本化第二節會計估計及其變更同時滿足下列條件的非流動資產應當劃分為持有待售：企業已經就處置該非流動資產作出決議；企業已經與受讓方簽訂了不可撤銷的轉讓協議；該項轉讓將在一年內完成。持有待售不提折舊，按賬面價值與公允價值減去處置費用孰低計量會計估計變更的會計處理對會計估計進行修訂并不表明原來的估計方法有問題或不是最適當的，只表明會計估計已經不能適應實際情況，在目前已經失去了繼續沿用的依據。會計估計變更應采用未來適用法如果會計估計的變更僅影響變更當期，有關估計變更的影響應于當期確認；如果會計估計的變更既影響變更當期又影響未來期間，有關估計變更的影響在當期及以后各期確認；會計估計變更的如果不易區別會計政策變更和會計估計變更，均視為會計估計變更，按會計估計變更的會計處理方法進行處理。2023/2/438第二節會計估計及其變更【例題】甲公司2011年12月20日購入一臺管理用設備，初始入賬價值為100萬元，原估計使用年限為10年，預計凈殘值為4萬元，按雙倍余額遞減法計提折舊。由于固定資產所含經濟利益預期實現方式的改變和技術因素的原因，已不能繼續按原定的折舊方法、折舊年限計提折舊。甲公司于2014年1月1日將設備的折舊方法改為年限平均法，將設備的折舊年限由原來的10年改為8年，預計凈殘值仍為4萬元。甲公司所得稅采用資產負債表債務法核算，適用的所得稅稅率為25%。要求：（1）計算上述設備2012年和2013年計提的折舊額。（2）計算上述設備2014年計提的折舊額。（3）計算上述會計估計變更對2014年凈利潤的影響。2023/2/439第二節會計估計及其變更答案2012年計提的折舊額=100×2/10=20(萬元)

2013年計提的折舊額=（100-20）×2/10=16（萬元）2014年1月1日設備的賬面凈值=100-20-16=64（萬元）

設備2014年計提的折舊額=（64-4）/（8-2）=10（萬元）按原估計，2014年折舊額=（100-20-16）×2/10=12.8（萬元）

估計變更使2014年凈利潤增加=（12.8-10）×（1-25%）=2.1（萬元）2023/2/440第二節會計估計及其變更會計估計變更的披露會計估計變更的內容、日期和理由會計估計變更對當期和未來期間損益的影響數對其他各項目的影響金額會計估計變更的影響數不易確定的理由2023/2/441第二節會計估計及其變更

會計差錯的概念是指會計核算時在確認、計量、記錄等方面出現的錯誤。前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務報表造成省略或錯報：（一）編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息；（二）前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息。前期差錯通常包括：計算錯誤應用會計政策錯誤疏忽或曲解事實舞弊產生的影響等2023/2/442第三節會計差錯及其變更重大差錯是指企業發現的使公布的會計報表不再具有可靠性的會計差錯前期差錯的重要程度，應根據差錯的性質和金額加以具體判斷。重大差錯一般是指金額比較大，通常某項交易或事項的金額占該類交易或事項的10%及以上，則認為是重大差錯2023/2/443

第三節會計差錯及其變更會計差錯更正的會計處理1、思路（1）本期差錯當期更正（2）以前期間：非重要調整當期

重要==》調整期初數2023/2/444第三節會計差錯及其變更2023/2/445第三節會計差錯及其變更例：20×7年4月1日，甲公司與丙公司簽訂合同，自丙公司購買ERP銷售系統軟件供其銷售部門使用，合同價格3000萬元。因甲公司現金流量不足，按合同約定價款自合同簽定之日起滿1年后分3期支付，每年4月1日支付1000萬元。該軟件取得后即達到預定用途。甲公司預計其使用壽命為5年，預計凈殘值為零，采用年限平均法攤銷。甲公司20×7年對上述交易或事項的會計處理如下：借：無形資產3000貸：長期應付款3000借：銷售費用450貸：累計攤銷4502023/2/446第三節會計差錯及其變更例：20×7年4月25日，甲公司與庚公司簽訂債務重組協議，約定將甲公司應收庚公司貨款3000萬元轉為對庚公司的出資。經股東大會批準，庚公司于4月30日完成股權登記手續。債務轉為資本后，甲公司持有庚公司20%的股權，對庚公司具有重大影響。至20×7年4月30日甲公司已提壞賬準備800萬元。4月30日，庚公司20%股權的公允價值為2400萬元，除100箱M產品（賬面價值為500萬元、公允價值為1000萬元）外，其他可辨認資產和負債的公允價值均與賬面價值相同。20×7年5月至12月，庚公司凈虧損為200萬元，甲公司取得投資時庚公司持有的100箱M產品中至20×7年末已出售40箱。20×7年12月31日，因對庚公司投資出現減值跡象，甲公司對該項投資進行減值測試，確定其可收回金額為2200萬元。甲公司對上述交易或事項的會計處理為：借：長期股權投資2200壞賬準備800貸：應收賬款3000借：投資收益40貸：長期股權投資——損益調整40（1）本期發現以前年度的非重要會計差錯不調整報表項目期初數，但應調整發現當期與前期相同的相關項目。①屬于影響損益的—應直接計入本期與上期相同的凈損益項目②屬于不影響損益的—應調整本期與前期相同的相關項目。2023/2/447第三節會計差錯及其變更（2）本期發現以前年度的重大會計差錯企業應當采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數不切實可行的除外。追溯重述法，是指在發現前期差錯時，視同該項前期差錯從未發生過，從而對財務報表相關項目進行更正的方法。追溯重述法的會計處理原理與追溯調整法相同。對于年度資產負債表日至財務報告批準報出日之間發現的報告年度的會計差錯及報告年度前不重要的前期差錯，應按照《企業會計準則第29號——資產負債日后事項》的規定進行處理。2023/2/448第三節會計差錯及其變更（2）本期發現以前年度的重大會計差錯①影響損益的應調整發現當期的期初留存收益（通過“以前年度損益調整”處理），會計報表其他相關項目的期初數也應一并調整；②不影響損益的應調整會計報表相關項目的期初數2023/2/449第三節會計差錯及其變更【例】下列有關會計差錯的會計處理中，不符合現行會計準則規定的是(

)。

A.對于當期發生的重大會計差錯，調整當期相關項目的金額

B.對于發現的以前年度影響損益的非重大差錯，應當調整發現當期的期初留存收益

C.對于比較會計報表期間的重大差錯，編制比較會計報表時應調整各該期間的凈損益及其他相關項目

D.對于年度資產負債表日至財務報告批準報出日發現的報告年度的重大差錯，作為資產負債表日后調整事項處理

2023/2/450第三節會計差錯及其變更【例】對下列前期差錯更正的會計處理，說法不正確的是（）。

A.對于不重要的前期差錯，應作為本期事項處理

B.確定前期差錯影響數不切實可行的，必須采用未來適用法

C.企業應當在重要的前期差錯發現當期的財務報表中，調整前期比較數據

D.對于不重要的前期差錯，企業不需要調整財務報表相關項目的期初數，但應調整發現當期的相關項目2023/2/451第三節會計差錯及其變更【例】B公司在20×6年發現，20×5年公司漏記一項生產用固定資產的折舊費用150000元，所得稅申報表中未扣除該項費用。假設20×5年適用所得稅稅率為25%，無其他納稅調整事項。該公司按凈利潤的10%、5%提取法定盈余公積和任意盈余公積。公司發行股票份額為1800000股。假定稅法允許調整應交所得稅。假定20×5年用該設備生產的產品均已完工