REVENUEEXPENSESPROFITChapter2債務重組2

級會計學高

IntermediateAccounting34567

第二章債務重組第一節債務重組方式第二節債務重組會計處理第一節債務重組方式一、債務重組概念

指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的事項。1.債務人發生財務困難指因債務人出現資金周轉困難、

經營陷入困境、

其他方面原因等，導致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務的情況。2.債權人作出讓步指債權人同意發生財務困難的債務人現在或將來，以低于重組債務賬面價值的金額或價值償還債務。主要包括：債權人減免債務人部分債務本金、

減免債務人部分債務利息、

降低債務人應付債務利率等

【例題·多選題】債務人發生財務困難，債權人作出讓步是債務重組的基本特征。下列各項中，屬于債權人作出讓步的有（）。

A.債權人減免債務人部分債務本金

B.債權人免去債務人全部應付利息

C.債權人同意債務人以公允價值高于重組債務賬面價值的股權清償債務

D.債權人同意債務人以公允價值低于重組債務賬面價值的非現金資產清償債務

『正確答案』ABD【例題·多選題】2010年7月31日，甲公司應付乙公司的款項420萬元到期，因經營陷于困境，預計短期內無法償還。當日，甲公司就該債務與乙公司達成的下列償債協議中，屬于債務重組有（）。

A.甲公司以公允價值為410萬元的固定資產清償

B.甲公司以公允價值為420萬元的長期股權投資清償

C.減免甲公司220萬元債務，剩余部分甲公司延期兩年償還

D.減免甲公司220萬元債務，剩余部分甲公司現金償還

『正確答案』ACD【例題·多選題】2007年3月31日，甲公司應收乙公司的一筆款項500萬元到期，由于乙公司發生財務困難，該筆款項預計短期內無法收回。該公司已為該項債權計提壞賬準備100萬元。當日，甲公司就該債權與乙公司進行協商。下列協商方案中，屬于甲公司債務重組的有（）。

A.減免100萬元債務，其余部分立即以現金償還

B.減免50萬元債務，其余部分延期兩年償還

C.以公允價值為500萬元的固定資產償還

D.以現金100萬元和公允價值為400萬元的無形資產償還

『正確答案』AB

『正確答案』AB1415三、債務重組的方式以現金清償債務以非現金資產清償債務將債務轉為資本修改其他債務條件以上三種方式的組合17一、以資產清償債務（一）以現金清償債務（1）債務人的會計處理應將重組債務賬面價值與支付現金之間的差額，作為重組收益，確認為當期損益，計入“營業外收入—債務重組利得

”。借：應付賬款賬面余額貸：銀行存款實付金額營業外收入—債務重組利得差額2）債權人的會計處理（P書20頁例2-2）應將重組債權賬面價值與收到現金之間的差額，確認為當期損益，計入“營業外支出——債務重組損失”。借：銀行存款實收金額營業外支出差額實收金額<應收賬款賬面價值的壞賬準備重組債權已計提的壞賬準備貸：應收賬款重組債權的賬面余額資產減值損失差額轉回實收金額>應收賬款賬面價值的解釋：21債權、債務人對比會計處理：例題：2013年12月20日甲公司銷售一批商品給乙公司，價格為2000000，增值稅為17%，貨款及稅款原定1月后付清。但是因乙公司發生嚴重財務困難，難以按合同規定如期足額償還貨款。雙方于2014年1月15日簽訂債務重組協議，乙公司在3日內以銀行存款2100000元結清全部債務。乙公司于2014年1月17日支付了2100000元給甲公司。作出甲乙公司相關的會計處理。

①乙公司會計處理

借：應付賬款—乙公司2340000貸：銀行存款2100000營業外收入—債務重組利得

240000②甲公司會計處理借：銀行存款2100000營業外支出—債務重組損失240000貸：應收賬款—甲公司2340000練習：2012年甲公司因乙公司發生嚴重財務困難，預計難以全額收回乙公司所欠貨款120萬元（價稅合計）。經協商，乙公司以銀行存款90萬元結清了全部債務。假定不考慮其他因素，作出甲乙公司相關的會計處理。

25262728【練習】甲公司從乙公司購入原材料100萬元（含稅），由于財務困難無法歸還，2007年2月1日，雙方協商同意進行債務重組，甲公司用銀行存款支付60萬元后，余款不再償還。乙公司對應收賬款已計提壞賬準備10萬元。相關法律手續均已辦理完畢。債務重組日，雙方應作如下會計處理：①甲公司會計處理

借：應付賬款—乙公司100貸：銀行存款60營業外收入—債務重組利得

40②乙公司會計處理借：銀行存款60壞賬準備10營業外支出—債務重組損失30貸：應收賬款—甲公司100(二)以非現金資產清償債務1、債務人的會計處理①應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，

確認債務重組損益（利得）→當期損益。計算公式：債務重組損益=重組債務的賬面價值－轉讓的非現金資產（含稅）公允價值（正數：收益）【思考問題】公允價值是含稅？甲無力支付款項。經過協商，甲公司同意乙公司以庫存公司應收乙公司價款為120萬元，乙公司到期商品抵償該債務，庫存商品公允價值為100萬元，增值稅稅率為17%。乙公司債務重組利得？乙公司債務重組利得＝120－117＝3（萬元）

【例題·單選題】下列各項以非現金資產清償全部債務的債務重組中，屬于債務人債務重組利得的是（）。A.非現金資產賬面價值小于其公允價值的差額

B.非現金資產賬面價值大于其公允價值的差額

C.非現金資產公允價值小于重組債務賬面價值的差額D.非現金資產賬面價值小于重組債務賬面價值的差額『正確答案』C

②轉讓的非現金資產公允價值與轉讓的非現金資產賬面價值之間的差額，

確認資產轉讓損益

→當期損益。計算公式：資產轉讓損益=轉讓的非現金資產公允價值－轉讓的非現金資產賬面價值（正數：收益）抵債資產公允價值與賬面價值的差額，

應當分別下列情況進行處理：總結：債務人會計處理如下圖所示：2、債權人的會計處理應當對接受的非現金資產按其公允價值入賬，重組債權的賬面價值與接受的非現金資產的公允價值之間的差額，確認為當期損益。計算公式為：債務重組損失=重組債權賬面余額—受讓非現金資產的公允價值—已計提的壞賬準備即，

重組債權已經計提了減值準備的，應先將上述差額沖減減值準備，以沖減后的余額，作為債務重組損失，計入“營業外支出”。債權人收到存貨、固定資產、無形資產、長期股權投資等抵債資產應以其公允價值入賬。【債權人總結】

（1）收到的非現金資產公允價值小于重組債權賬面價值的差額，差額為借方，即確認債務重組損失。

（2）收到的非現金資產公允價值大于重組債權賬面價值的差額，差額為貸方，即不屬于債務重組損失，應作為資產減值損失的轉回。

【例題·計算分析題】乙公司銷售一批原材料給甲公司，含稅價款8000萬元，甲公司到期無力支付款項，乙公司同意甲公司將其擁有的一項庫存商品用于抵償該債務。甲公司庫存商品的賬面余額5000萬元，公允價值為6000萬元，增值稅稅率為17%，其他相關稅費略。作出甲乙公司相關會計處理。

①甲公司的會計處理

借：應付賬款8000貸：主營業務收入6000

應交稅費—增值稅（銷）1020

營業外收入—債務重組收益980注：債務重組收益

=重組債務賬面價值8000-（資產公允價值

6000＋稅費1020）=980

借：主營業務成本5000

貸：庫存商品5000②乙公司的會計處理

借：庫存商品6000（公允價值）

應交稅費－增值稅（進）1020營業外支出—債務重組損失980貸：應收賬款8000注：債務重組損失

=資產公允價值6000＋相關稅費1020

-重組債權的賬面價值8000=-980【練習】甲公司從乙公司購入原材料120萬元（含稅），由于發生財務困難無法償還貨款。2007年4月1日，經與乙公司協商同意進行債務重組。甲公司以一批庫存商品抵償債務。該批庫存商品的實際成本為80萬元，未計提減值準備；債務重組日該批庫存商品的市場銷售價格為90萬元。雙方均為增值稅一般納稅企業，假設不考慮增值稅外的其他相關稅費。相關法律手續均已辦理完畢。債務重組日，雙方應作如下會計處理：①甲公司的會計處理借：應付賬款1200000貸：主營業務收入900000

應交稅費—增值稅（銷）153000

營業外收入—債務重組收益147000注：債務重組收益

=重組債務賬面價值120

－（資產公允價值90＋稅費15.3）借：主營業務成本800000

貸：庫存商品800000②乙公司的會計處理

借：庫存商品900000（公允價值）

應交稅費－增值稅（進）153000營業外支出—債務重組損失147000貸：應收賬款1200000注：債務重組損失

資產公允價值90＋相關稅費15.3與重組債權的賬面價值120的差額14.7萬505152練習：

甲公司向乙公司購買了一批貨物，價款450000元（包括應收取的增值稅稅額），按照購銷合同約定，甲公司應于20×9年11月5日前支付該價款，但至20×9年11月30日甲公司尚未支付。由于甲公司財務發生困難，短期內不能償還債務，經雙方協商，乙公司同意甲公司以其生產的產品償還債務。該產品的公允價值為360000元，實際成本為315000元，適用的增值稅稅率為17%。乙公司于20×9年12月5日收到甲公司抵債的產品，并作為商品入庫，乙公司對該項應收賬款計提了10000元壞賬準備。（1）甲公司的賬務處理債務重組利得=450000-（360000+360000×17%）=28800（元）借：應付賬款——乙公司 450000

貸：主營業務收入 360000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）61200

營業外收入——債務重組利得 28800同時，借：主營業務成本 315000

貸：庫存商品

315000（2）乙公司的賬務處理借：庫存商品 360000

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）61200

壞賬準備 10000

營業外支出——債務重組損失 18800

貸：應收賬款——甲公司 45000057【例題】甲公司從乙公司購入原材料100萬元（含稅），由于發生財務困難無法償還貨款。2007年4月1日，經與乙公司協商同意進行債務重組。甲公司以一臺設備抵償債務。該設備賬面原值為130萬元，已提折舊50萬元，未計提減值準備；債務重組日該設備的公允價值為75萬元。假設不考慮相關稅費。乙公司對應收賬款已計提壞賬準備10萬元。相關法律手續均已辦理完畢。債務重組日，雙方應作如下會計處理：①甲公司的會計處理借：固定資產清理80累計折舊50貸：固定資產130注：資產轉讓損失=資產公允價值75—資產賬面價值80=5萬借：應付賬款100營業外支出—資產轉讓損失5貸：固定資產清理80營業外收入—債務重組收益25注：債務重組收益=重組債務賬面價值100—資產公允價值75②乙公司的會計處理借：固定資產75

壞賬準備10

營業外支出15貸：應收賬款1006264D6869【例題】甲公司從乙公司購入原材料200萬元（含稅），由于發生財務困難無法償還貨款。2013年4月1日，經與乙公司協商同意進行債務重組。甲公司以一項專利權抵償債務。該無形資產賬面原值為230萬元，已提攤銷80萬元，已計提減值準備20萬元；債務重組日該無形資產的公允價值為180萬元，處置該無形資產的營業稅率為5%，假設不考慮其他相關稅費。

乙公司對應收賬款已計提壞賬準備10萬元。相關法律手續均已辦理完畢。債務重組日，雙方應作如下會計處理：①甲公司的會計處理借：應付賬款200累計攤銷80

無形資產減值準備20

貸：無形資產230

應交稅費—應交營業稅9營業外收入—處置非流動資產利得41營業外收入—債務重組收益20注：債務重組收益=重組債務賬面價值200—資產公允價值180②乙公司的會計處理借：無形資產180

壞賬準備10

營業外支出10貸：應收賬款200練習：

甲公司向乙公司購買了一批貨物，價款450000元（包括應收取的增值稅稅額），按照購銷合同約定，甲公司應于20×9年11月5日前支付該價款，但至20×9年11月30日甲公司尚未支付。由于甲公司財務發生困難，短期內不能償還債務，經雙方協商，乙公司同意甲公司以其商標權償還債務。該商標權的賬面原值為650000元，已經計提攤銷220000元，該商標權的公允價值為380000元。假設不考慮相關稅費。相關法律手續均已辦理完畢。債務重組日，雙方的會計處理？7475767778練習：乙公司于20×9年7月1日銷售給甲公司一批產品，價款500000元（含增值稅），按購銷合同約定，甲公司應于20×9年10月1日前支付價款。至20×9年10月20日，甲公司尚未支付。由于甲公司發生財務困難，短期內無法償還債務。經過協商，乙公司同意甲公司以其所持有作為可供出售金融資產核算的某公司股票抵償債務。該股票賬面價值440000元，公允價值變動計入資本公積的金額為0，債務重組日的公允價值為450000元。乙公司為該項應收賬款提取了壞賬準備25000元。用于抵債的股票已于20×9年10月25日辦理了相關轉讓手續；乙公司將取得的股票作為可供出售金融資產核算。假定不考慮相關稅費和其他因素。（1）甲公司的賬務處理債務重組利得：500000-450000=50000（元）轉讓股票收益：450000-440000=10000（元）借：應付賬款——乙公司 500000

貸：可供出售金融資產——成本440000

營業外收入——債務重組利得 50000

投資收益 10000（2）乙公司的賬務處理債務重組損失：500000-450000-25000=25000借：可供出售金融資產 450000

壞賬準備 25000

營業外支出——債務重組損失 25000

貸：應收賬款——甲公司 500000假定債務重組日可供出售金融資產的賬面價值440000元（成本400000元，公允價值變動40000元），其他條件不變。甲公司的賬務處理如下：借：應付賬款——乙公司500000

貸：可供出售金融資產——成本400000

——公允價值變動40000

營業外收入——債務重組利得50000

投資收益10000

借：資本公積——其他資本公積40000

貸：投資收益40000二、債務轉為資本1.債務人的會計處理(1)應將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或實收資本）之間

差額→資本公積。(2)重組債務賬面價值與股份的公允價值總額之間

差額

→確認為債務重組損益（利得）計入當期損益。2.債權人的會計處理(1)應將享有股份的公允價值

確認→對債務人的投資(2)重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間

差額→確認為當期損益

86【練習】2013年1月3日，B公司因購買材料而欠A公司購貨款及稅款合計為2500萬元，由于B公司無法償付應付賬款，2013年5月2日經雙方協商同意，B公司以普通股償還債務，普通股每股面值為1元，假設股票市價為每股8元，B公司以300萬股償還該項債務。2013年6月1日增資手續辦理完畢，A將其持有的該股份作為長期股權投資核算。A公司對應收賬款提取20萬元壞賬準備。做相A、B公司相關會計分錄。

（1）B公司（債務人）

債務重組利得＝2500－300×8＝100（萬元）

股本溢價＝300×（8－1）＝2100（萬元）

借：應付賬款2500

貸：股本300

資本公積——股本溢價2100

營業外收入——債務重組利得100

（2）A公司（債權人）

借：長期股權投資

2400（300×8）

壞賬準備20

營業外支出80

貸：應收賬款2500

【練習】甲公司從乙公司購入原材料100萬元（含稅），由于發生財務困難無法歸還，2007年6月1日，經與乙公司協商同意進行債務重組。甲公司將其所欠乙公司的債務轉為資本，債務轉為資本后，乙公司所占份額為甲公司注冊資本200萬元的40%，該份額的公允價值為83萬元。乙公司對應收賬款已計提壞賬準備10萬元。相關法律手續均已辦理完畢。債務重組日，雙方應作如下會計處理：①甲公司的會計處理：

借：應付賬款100貸：實收資本80

注冊資本中所占份額200×40%資本公積—資本溢價3

按公允價83—份額80的差額營業外收入—重組收益17

按重組債務100－股份公允價83的差額②乙公司的會計處理：借：長期股權投資—甲83按公允價入賬壞賬準備10營業外支出—債務重組損失7

按債權賬面價90－公允價83的差額貸：應收賬款10095三、修改其他債務條件包括：延長償還期限、

延長償還期限并加收利息、

延長償還期限并減少債務本金或債務利息具體處理有兩種情況：(一)不涉及或有條件或有條件指需要根據未來某種事項出現而發生的應付金額，而且該未來事項的出現具有不確定性。（1）債務人的會計處理應將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值重組債務賬面價值與重組后債務的入賬價值之間差額

→計入當期損益（營業外收入）。

即：確認為債務重組利得。（2）債權人的會計處理應將修改其他債務條件后債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值重組債權賬面余額與重組后債權的賬面價值之間

差額

→確認為當期損益。98【例題·計算分析題】2010年12月31日，甲公司應付乙公司貨款110萬元到期，因發生財務困難，短期內無法支付。當日，甲公司與乙公司簽訂債務重組協議，約定減免甲公司債務的10萬元，即應付賬款的公允價值為100萬元，并延期兩年支付，年利率為5%（相當于實際利率），利息按年支付。

要求：分別編制甲公司與乙公司的有關會計分錄。甲公司乙公司：2010年12月31日：

借：應付賬款110

貸：應付賬款—債務重組100

營業外收入102010年12月31日：

借：應收賬款—債務重組100

營業外支出10

貸：應收賬款

1102011年12月31日：

借：財務費用5（100×5%）

貸：銀行存款（或應付利息）52011年12月31日：

借：銀行存款（應收利息）5

貸：財務費用（100×5%）52012年12月31日：

借：應付賬款——債務重組100

財務費用5

貸：銀行存款1052012年12月31日：

借：銀行存款105

貸：應收賬款——債務重組100

財務費用5【練習】甲公司從乙公司購入原材料100萬元（含稅），由于發生財務困難無法償還。經雙方協商，2007年10月1日進行債務重組，乙公司同意甲公司在一年后支付現金92萬元。這一年利息按年利率5%計算（相當于實際利率），利息按年支付，相關法律手續均已辦理完畢。債務重組日，雙方應作如下會計處理：2007年10月1日：

①甲公司的會計處理

借：應付賬款100貸：應付賬款—債務重組92營業外收入——債務重組收益8②乙公司的會計處理借：應收賬款—債務重組92

營業外支出—債務重組損失8貸：應收賬款1002008年10月1日：①甲公司的會計處理

借：應付賬款——債務重組92

財務費用4.6

貸：銀行存款96.6②乙公司的會計處理

借：銀行存款96.6

貸：應收賬款——債務重組92

財務費用4.6

104105106107108(二)涉及或有條件(1)債務人的會計處理第7條①修改后債務條款如涉及或有應付金額，該或有應付金額符合《或有事項》準則中有關預計負債確認條件的，債務人應將該或有應付金額確認為預計負債。②重組債務賬面價值，與重組后債務的入賬價值和預計負債金額之和差額→計入當期損益（營業外收入）。110(2)債權人的會計處理修改后債務條款中涉及或有應收金額；或有應收金額指需要根據未來某種事項出現而發生的應收金額，而且該未來事項的出現具有不確定性。或有應收金額屬于或有資產，由于或有資產不予確認，債權人不應確認或有應收金額。不得將其計入重組后債權的賬面價值。【例題】2010年A公司應收B公司貨款120萬元，由于B公司發生財務困難，于2010年12月31日進行債務重組，A公司同意免除20萬元債務，剩余債務延期2年，展期期間內利息按年支付，利率為3%。但附有一個條件：債務重組后，如B公司第二年有盈利，則第二年利率上升至5%，若無盈利，第二年利率仍維持3%。假定實際利率等于名義利率。A公司未計提壞賬準備。假定預計B公司第二年很可能實現盈利。

要求：編制A和B公司的相關會計分錄。B公司（債務人）A公司（債權人）2010年12月31日

借：應付賬款120

貸：應付賬款——債務重組100

預計負債（100×2%）2

營業外收入182010年12月31日

借：應收賬款——債務重組100

營業外支出20

貸：應收賬款1202011年12月31日支付利息時

借：財務費用3（100×3%）

貸：銀行存款32011年12月31日收到利息時

借：銀行存款3

貸：財務費用3（100×3%）2012年12月31日，假設B公司自債務重組后的第二年起盈利

借：應付賬款——債務重組100

財務費用3

預計負債2

貸：銀行存款1052012年12月31日，假設B公司自債務重組后的第二年起盈利

借：銀行存款105

貸：應收賬款——債務重組100

財務費用5B公司（債務人）A公司（債權人）假設B公司自債務重組后的第二年起無盈利

借：應付賬款——債務重組100

財務費用3

預計負債2

貸：銀行存款103

營業外收入2假設B公司自債務重組后的第二年起無盈利

借：銀行存款103

貸：應收賬款——債務重組100

財務費用3【練習】甲公司從乙公司購入原材料100萬元（含稅），由于發生財務困難無法償還，2007年12月31日進行債務重組。經雙方協商，乙公司同意甲公司在二年后支付本金80萬元，利息按5%計算，利息按年支付。同時約定，如果2008年甲公司有盈利，從2009年則按8%計息。乙公司對該應收債權計提了壞賬準備10萬元。根據2007年末債務重組時甲公司的生產經營情況判斷，2008年甲公司很可能實現盈利。2008年末甲公司編制的利潤表表明已經實現盈利。（1）甲公司的會計處理

①2007年12月31日，債務重組日經分析，債務重組日該項或有支出

符合確認負債的條件，應確認為預計負債。將來確定的應付金額

=80＋80×5%×2=80＋8=88（萬元）預計負債

=80×3%=2.4(萬元)借：應付賬款100貸：應付賬款—債務重組80預計負債—債務重組2.4營業外收入—債務重組收益17.6②2008年12月31日，支付利息借：財務費用4貸：銀行存款4③2009年12月31日，償還債務本、息借：應付賬款—債務重組80財務費用4預計負債—債務重組2.4貸：銀行存款86.4（2）乙公司的會計處理

①2007年12月31日，債務重組日將來應收金額=80＋80×5%×2=80＋8=88（萬元）借：應收賬款—債務重組80壞賬準備10營業外支出—債務重組損失10貸：應收賬款100②2008年12月31日收到利息借：銀行存款4貸：財務費用4③2009年12月31日，收回本、息（80＋4＋2.4）借：銀行存款86.4貸：應收賬款—債務重組80財務費用4

營業外收入2.4123124總之：

無論是從債務人還是從債權人角度講，應考慮清償的順序，一般的償債順序為：

被豁免的金額→以現金資產償還金額→以非現金資產償還金額→債轉股部分金額→剩余債務的金額

債權人收到的用于抵債的多項非現金資產不需要按公允價值相對比例進行分配，直接按照所收到資產各自的公允價值入賬。

【例題】甲公司銷售一批商品給乙公司，含稅價款8000萬元，乙公司到期無力支付款項，甲公司同意乙公司將其擁有的一項庫存商品和一項長期股權投資用于抵償該債務。

（1）乙公司庫存商品的賬面余額800萬元，已計提存貨跌價準備100萬元，公允價值為1000萬元，增值稅稅率為17%；

（2）乙公司長期股權投資的賬面價值為5800萬元（其中成本5000萬元，損益調整800萬元），公允價值為6000萬元。

（3）甲公司為該項應收賬款計提840萬元壞賬準備

（4）假定重組后相關資產不改變用途，假定不考慮增值稅以外的相關稅費。

要求：分別編制甲、乙公司相關的會計分錄。乙公司：

①債務重組利得＝8000－（1170＋6000）＝830（萬元）

②長期股權投資處置的投資收益＝6000－5800＋100＝300（萬元）

借：應付賬款8000

貸：主營業務收入

1000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）170

長期股權投資5800

投資收益（6000-