第六章其他反避稅法規與措施

一、對付避稅地的法規：CFC法規二、防止濫用稅收協定避稅三、資本弱化法規四、限制避稅性移居五、限制利用改變公司組織形式避稅六、我國的一般反避稅法規七、加強防范國際避稅的行政管理一、對付跨國公司利用避稅地進行避稅的法規：受控外國公司法規（ControlledForeignCorporationRules）CFC法規的概念CFC法規的產生CFC法規的主要內容我國的CFC法規（一）CFC法規的概念CFC法規旨在阻止本國居民利用其控制的外國公司（主要是位于避稅地的基地公司）取得并累積的所得進行逃稅或延遲納稅。（二）CFC法規的產生關于“延遲納稅”美國的F分部條款CFC法規制度在世界各國的建立情況關于“延遲納稅”(deferral）對本國居民在外國公司擁有股權，外國公司只要不將利潤進行分配并匯回本國，而是在該公司累積，該居民就不需向其居住國就這部分收入繳納所得稅，只有當該公司將利潤分配并且匯回本國時，該居民才就此項股息履行納稅義務。居住國允許本國居民“延遲納稅”，是其在避稅地建立基地公司進行避稅得以成功的前提。美國的F分部條款美國稅法中關于受控外國公司（CFC）及其居民股東歸屬所得的特別征稅條款。該條款位于美國聯邦稅法（IRC）的F分部（FSubpart)。F分部所得，屬于應稅的外國公司保留利潤，主要內容是外國基地公司所得，主要包括：外國個人控股公司所得（個人控股公司是指被嚴密控制的公司，即股東在5人以下并擁有公司股票50%以上的公司）

外國基地公司的經營所得，包括銷售、服務、貨運、內部保險等項業務的所得CFC法規制度在世界各國的建立情況美國（1962）德國、加拿大（1972）日本（1978）法國（1980英國（1984）新西蘭（1988）澳大利亞、瑞典（1990）挪威（1992）丹麥、芬蘭、印尼、葡萄牙、西班牙（1995）匈牙利、墨西哥、南非、韓國（1997）阿根廷（1999）以色列、意大利、愛沙尼亞（2000）中國（2008）（三）CFC法規的主要內容適用的外國實體：受控外國公司的定義適用的國內納稅人：居民股東適用的地域范圍：避稅地的定義適用的所得范圍：歸屬所得適用的例外（豁免范圍）1.受控外國公司（CFC）的定義CFC法規一般僅適用于被本國居民股東直接或間接控制的外國公司實體，即受控外國公司(CFC)。“控制”標準股份控制實際控制直接與間接控制CFC法規一般不適用于外國管道或透明實體，例如合伙企業。各國關于CFC的定義美國的規定一家外國公司的50%以上有表決權的股份為美國人所持有，且每人持有10%以上有表決權的股份。澳大利亞、加拿大等國的規定5個或5個以下居民股東直接或間接擁有的有表決權股票達到50%的外國公司。法國的規定法國公司持有股份至少10%或150萬法郎。……2.適用的國內納稅人居民股東公司個人

3.CFC法規適用的地域范圍指定的低稅國（避稅地）適用法為多數國家采用各國確定低稅國的標準實際稅負比較法列舉法（黑名單、白名單）全球適用法美國、加拿大采用4.CFC法規適用的所得范圍（歸屬所得）交易法(transactionalapproach)

通常是針對CFC的污染所得（taintedincome)，主要包括：消極投資所得（passiveinvestmentincome)利息、股息、特許權使用費等基地所得(basecompanyincome)基地公司虛構營業的各種形式的所得5.CFC法規適用的例外積極營業活動例外行業例外小額例外合理商業目的例外（四）我國CFC法規的主要內容受控外國公司實質控制：在股份、資金、經營、購銷等方面構成實質控制股份控制：直接或者間接單一持有10%以上、共同持有50%以上；低稅國：實際稅負低于12.5%的國家或地區歸屬所得：并非由于合理的經營需要而對利潤不作分配或者減少分配的我國CFC法規的主要內容避免重復征稅計入中國居民企業股東當期所得已在境外繳納的企業所得稅稅款，可按照所得稅法或稅收協定的有關規定抵免。受控外國企業實際分配的利潤已根據所得稅法第四十五條規定征稅的，不再計入中國居民企業股東的當期所得。豁免設立在非低稅率國家（地區）；主要取得積極經營活動所得；年度利潤總額低于500萬元人民幣。我國企業所得稅法第四十五條由居民企業，或者由居民企業和中國居民控制的設立在實際稅負明顯低于本法第四條第一款規定稅率水平的國家（地區）的企業，并非由于合理的經營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應歸屬于該居民企業的部分，應當計入該居民企業的當期收入。企業所得稅法實施條例第一百一十七條企業所得稅法第四十五條所稱控制，包括：（一）居民企業或者中國居民直接或者間接單一持有外國企業10%以上有表決權股份，且由其共同持有該外國企業50%以上股份；（二）居民企業，或者居民企業和中國居民持股比例沒有達到第（一）項規定的標準，但在股份、資金、經營、購銷等方面對該外國企業構成實質控制。第一百一十八條企業所得稅法第四十五條所稱實際稅負明顯低于企業所得稅法第四條第一款規定稅率水平，是指低于企業所得稅法第四條第一款規定稅率的50%。《特別納稅調整實施辦法》第七十七條中國居民股東多層間接持有股份按各層持股比例相乘計算，中間層持有股份超過50%的，按100%計算。第八十條中國居民企業股東當期所得＝視同股息分配額×（實際持股天數÷受控外國企業納稅年度天數）×股東持股比例第八十二條計入中國居民企業股東當期所得已在境外繳納的企業所得稅稅款，可按照所得稅法或稅收協定的有關規定抵免。

第八十三條受控外國企業實際分配的利潤已根據所得稅法第四十五條規定征稅的，不再計入中國居民企業股東的當期所得。第八十四條中國居民企業股東能夠提供資料證明其控制的外國企業滿足以下條件之一的，可免于將外國企業不作分配或減少分配的利潤視同股息分配額，計入中國居民企業股東的當期所得：

（一）設立在國家稅務總局指定的非低稅率國家（地區）；

（二）主要取得積極經營活動所得；

（三）年度利潤總額低于500萬元人民幣。二、防止濫用稅收協定避稅其關鍵是解決“導管公司”的問題制定防治協定濫用的國內法規瑞士1962年：《防止稅收協定濫用法》在協定中列明反濫用條款透視法排除法征稅法渠道法通過設立導管公司濫用協定避稅美國母公司A甲國孫公司C乙國子公司B無協定預提稅40%協定免預提稅對境外所得不征稅協定導管公司預提稅5%設立導管公司前：1×40%=40%設立導管公司后：1×5%=5%透視法(thelookingthroughapproach)即在稅收協定中明確規定，協定的利益（特別是對各項投資所得的優惠）只能給予為締約國雙方居民的最終的、真正的受益所有人（beneficialowner)。

也稱受益所有人法。即并非所有的締約國雙方居民都能獲得協定利益，那些由第三國居民在協定國成立的、不是實際受益所有人的居民公司（即“導管公司”）不能享受協定利益。雙重條件排除法(theexclusionapproach)即在協定中明確規定，協定提供的稅收優惠不適用于某一類納稅人。例如：美國與盧森堡簽訂的稅收協定中規定，在盧森堡注冊成立的控股公司不屬于該協定適用的納稅人。中美協定第四條第四款規定：美利堅合眾國的居民公司根據中華人民共和國和第三國的稅收協定，同時為第三國居民時，該公司不應作為美利堅合眾國的居民按照本協定享受優惠。征稅法(thesubject-totaxapproach)即在協定中規定，僅當所得在居住國征稅時，來源國才給予協定優惠。一個中介性質的公司其所得如果在注冊成立的國家沒有納稅義務，該公司則不能享受協定的優惠。例如：法、德等國與瑞士的稅收協定中規定，由瑞士非居民大量控股的瑞士居民公司，從締約國另一方取得的利息、特許權使用費和資本利得，只有在公司所在地(即瑞士)有繳納州所得稅的義務，才能享受協定中提供的稅收優惠。渠道法(thechannelapproach)即在協定中專門設置針對導管公司的條款，對導管公司獲得的收入的使用途徑及比例作出限定，符合限定的可享受協定優惠待遇，否則不得享受協定待遇。如果締約國的居民將所得的很大一部分以利息、股息、特許權使用費的形式支付給一個第三國居民，則這筆所得不能享受協定提供的預提稅優惠。例如：法、德等國與瑞士的稅收協定中就規定了享受預提稅優惠的來源于另一國的利息、股息、特許權使用費必須滿足的三個條件，…（人大版教材P259頁）商業目的原則(commercialpurposeapproach)如我國與尼日利亞的協定中規定：“假如產生股息（利息、特許權使用費）的權利主要是為了利用該條的好處，而非為了真正的商業原因而設定或賦予的，則不適用于該條的規定。”這一條款有利于規范我國海外投資者的經營行為，促使其誠實經營，依法納稅，維護自身的良好信譽與形象。我國有關規定國家稅務總局2009年10月27日發布《關于如何理解和認定稅收協定中“受益所有人”的通知》（國稅函[2009]601號）“受益所有人”是指對所得或所得據以產生的權利或財產具有所有權和支配權的人。“受益所有人”一般從事實質性的經營活動，可以是個人、公司或其他任何團體。代理人、導管公司等不屬于“受益所有人”按照“實質重于形式”的原則，結合具體案例的實際情況進行分析和判定。特別關注七種情況不符合收益所有人身份，不能享受協定待遇。特別關注的七種異常情況（一）申請人有義務在規定時間（比如在收到所得的12個月）內將所得的全部或絕大部分（比如60%以上）支付或派發給第三國（地區）居民。

（二）除持有所得據以產生的財產或權利外，申請人沒有或幾乎沒有其他經營活動。

（三）在申請人是公司等實體的情況下，申請人的資產、規模和人員配置較小（或少），與所得數額難以匹配。

（四）對于所得或所得據以產生的財產或權利，申請人沒有或幾乎沒有控制權或處置權，也不承擔或很少承擔風險。

（五）締約對方國家（地區）對有關所得不征稅或免稅，或征稅但實際稅率極低。

（六）在利息據以產生和支付的貸款合同之外，存在債權人與第三人之間在數額、利率和簽訂時間等方面相近的其他貸款或存款合同。

（七）在特許權使用費據以產生和支付的版權、專利、技術等使用權轉讓合同之外，存在申請人與第三人之間在有關版權、專利、技術等的使用權或所有權方面的轉讓合同。針對不同性質的所得，通過對上述因素的綜合分析，認為申請人不符合本通知第一條規定的，不應將申請人認定為“受益所有人”。

三、資本弱化法規

（thincapitalizationrules)資本弱化法規的概念資本弱化的認定資本弱化的稅務處理我國的規定資本弱化法規的概念對債務/股本比（debt:equityratios)超過規定標準的本國居民公司分配給非居民股東利息的稅前扣除加以限制的規定。資本弱化的認定規定債務︰股本的安全港標準比例日本、德國、加拿大、澳大利亞、西班牙、新西蘭、韓國等國為3︰1葡萄牙為2︰1美國、法國為1.5︰1安全港比例的計算貸款類型計算貸款資本金的時間:年底法、平均法、最大法、時點法貸款提供人的身份：是否關聯關系適用對象：單個非居民股東？非居民股東整體？股本的確定：賬面價值？市場價值？計算時點?安全港（safehaven)稅務機關對納稅人作出的一種裁定。據此裁定，在一定范圍內，稅務機關認可某些交易，對這些交易不再追究。例如，稅務機關可以規定，如果關聯企業之間貸款的利率限制在一定幅度內，稅務機關在計稅時將認可該利息支出。在資本弱化法規中，安全港比例是指受限制的公司債務對股本的法定比例。資本弱化的稅務處理超過安全港界限的債務的利息支出不予在稅前扣除美國、日本、加拿大、澳大利亞等將超過的利息視為利潤分配或股息德國、韓國、西班牙、南非等我國資本弱化法規的主要內容規定“從關聯方獲得的債權性投資”、“利息支出”的范圍規定安全港比例標準，超過規定比例的利息不得扣除金融企業，為5：1其他企業，為2：1規定關聯債資比例的計算方法不得扣除的利息視同股息征收企業所得稅適用例外按規定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；該企業的實際稅負不高于境內關聯方的。我國企業所得稅法第四十六條企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。企業所得稅法實施條例第一百一十九條企業所得稅法第四十六條所稱債權性投資，是指企業直接或者間接從關聯方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質的方式予以補償的融資。企業間接從關聯方獲得的債權性投資，包括：（一）關聯方通過無關聯第三方提供的債權性投資；（二）無關聯第三方提供的、由關聯方擔保且負有連帶責任的債權性投資；（三）其他間接從關聯方獲得的具有負債實質的債權性投資。財政部國家稅務總局

《關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）一、在計算應納稅所得額時，企業實際支付給關聯方的利息支出，不超過以下規定比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除。

企業實際支付給關聯方的利息支出，除符合本通知第二條規定外，其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為：

（一）金融企業，為5：1；

（二）其他企業，為2：1。

二、企業如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。

三、企業同時從事金融業務和非金融業務，其實際支付給關聯方的利息支出，應按照合理方法分開計算；沒有按照合理方法分開計算的，一律按本通知第一條有關其他企業的比例計算準予稅前扣除的利息支出。

四、企業自關聯方取得的不符合規定的利息收入應按照有關規定繳納企業所得稅。《特別納稅調整實施辦法》第八十五條不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯方利息×（1-標準比例/關聯債資比例）第八十六條關聯債資比例＝年度各月平均關聯債權投資之和/年度各月平均權益投資之和各月平均關聯債權投資＝（關聯債權投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2各月平均權益投資＝（權益投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2第八十七條

所得稅法第四十六條所稱的利息支出包括直接或間接關聯債權投資實際支付的利息、擔保費、抵押費和其他具有利息性質的費用。《特別納稅調整實施辦法》第八十八條所得稅法第四十六條規定不得在計算應納稅所得額時扣除的利息支出，不得結轉到以后納稅年度；應按照實際支付給各關聯方利息占關聯方利息總額的比例，在各關聯方之間進行分配，其中，分配給實際稅負高于企業的境內關聯方的利息準予扣除；直接或間接實際支付給境外關聯方的利息應視同分配的股息,按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補征企業所得稅，如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計算應征所得稅稅款，多出的部分不予退稅。《特別納稅調整實施辦法》第九十一條

企業實際支付關聯方利息存在轉讓定價問題的，稅務機關應首先按照本辦法第五章的有關規定實施轉讓定價調查調整。四、限制避稅性移居限制自然人移居對本國居民放棄本國住所或居所的自由作出限制性規定。例如：英國曾規定：英國居民公司遷往國外變為非居民公司，或者將企業的全部或一部分轉讓給非居民，須經財政部同意，否則為非法，將受到處罰；美國IRC第877節規定：因避稅目的而放棄美國國籍者，從其放棄美國國籍起的10年內，美國依然視其為美國的稅收公民，對其來源于美國的所得按對美國公民的征稅規則征稅。德國規定：凡遷入避稅地；或仍擁有德國居民公司或合伙企業股份25%以上；或移居后從德國取得的所得占其全球所得的30%以上或達到12萬馬克，且移居前10年里有5年為德國稅收居民的，移居后仍被視為德國居民。居住時間的計算方法臨時離境不扣減天數追溯以前年度限制法人移居同時采用兩個或多個標準判定法人的居民身份我國的有關規定我國個人所得稅關于居民個人的確定標準住所停留時間365天標準我國企業所得稅關于居民企業的確定標準注冊登記地實際管理機構所在地五、限制利用改變公司組織形式避稅完善國內稅法美國稅法規定：國外分公司改為子公司以后，分公司過去的虧損所沖減的總公司利潤必須重新計算，并就這部分被國外分公司虧損沖減的利潤進行補稅。英國稅法規定：英國公司將其經營業務的全部或一部分轉讓給國外的非居民公司，須經財政部同意，否則違法。六、我國的一般反避稅法規我國企業所得稅法第四十七條企業實施其他不具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照