第十五章會計調(diào)整第一節(jié)會計政策及其變更第二節(jié)會計估計及其變更第三節(jié)前期差錯更正第四節(jié)資產(chǎn)負債表日后事項目錄會計調(diào)整會計調(diào)整是企業(yè)因會計政策變更、會計估計變更、前期差錯更正和資產(chǎn)負債表日后事項而對會計記錄和財務(wù)報表的調(diào)整。一、會計政策（一）會計政策的概念會計政策，是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。第一節(jié)

會計政策及其變更會計政策原則基礎(chǔ)會計處理方法按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定的、適合于企業(yè)會計核算所采用的具體會計原則為了將會計原則應(yīng)用于交易或者事項而采用的基礎(chǔ)，主要是計量基礎(chǔ)企業(yè)在會計核算中按照法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)—的會計制度等規(guī)定采用或者選擇的、適合于本企業(yè)的具體會計處理方法（二）會計政策的特點在我國，會計準(zhǔn)則屬于法規(guī)。企業(yè)基本上是在法規(guī)所允許的范圍內(nèi)選擇適合本企業(yè)實際情況的會計政策。（1）強制性。（2）多層次。（三）重要的會計政策企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露重要的會計政策，不具有重要性的會計政策可以不予披露。企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露的重要會計政策發(fā)出存貨成本的計量長期股權(quán)投資的后續(xù)計量投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量固定資產(chǎn)的初始計量生物資產(chǎn)的初始計量無形資產(chǎn)的確認非貨幣性資產(chǎn)交換的計量收入的確認借款費用的處理其他重要會計政策二、會計政策變更會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或者事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。只有在以下兩種情況下才可以變更會計政策：第一，依法變更。第二，自行變更。在以下兩種情況下，不屬于會計政策變更的范圍：一是企業(yè)本期發(fā)生的交易或事項與以前相比具有本質(zhì)的差別而采用新的會計政策。二是對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。三、會計政策變更的會計處理（一）會計政策變更的會計處理原則1.按照法律、行政法規(guī)以及國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別按以下情況進行處理：（1）國家發(fā)布相關(guān)的會計處理辦法的，則按照國家發(fā)布相關(guān)的規(guī)定進行會計處理。（2）國家沒有發(fā)布相關(guān)的會計處理辦法的，則采用追溯調(diào)整法進行會計處理。2.會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法進行會計處理，將會計政策變更的累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也一并調(diào)整。3.確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會計政策。4.在當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。（二）追溯調(diào)整法追溯調(diào)整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時，即采用變更后的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項目進行調(diào)整的方法。追溯調(diào)整法是將會計政策變更的累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益，而不計入當(dāng)期損益。計算會計政策變更的累積影響數(shù)編制相關(guān)項目調(diào)整分錄調(diào)整列報前期最早期初財務(wù)報表相關(guān)項目及其金額附注說明（三）未來適用法未來適用法，是指將變更后的會計政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當(dāng)期和未來期間確認會計估計變更影響數(shù)的方法。變更之日仍保留企業(yè)會計賬簿記錄及財務(wù)報表上反映的原有的金額，不因會計政策變更而改變以前年度的既定結(jié)果，并在現(xiàn)有金額的基礎(chǔ)上按新的會計政策進行處理。四、會計政策變更的披露企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計政策變更有關(guān)的下列信息：（1）會計政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。（2）當(dāng)期和各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項目名稱和調(diào)整金額。（3）無法進行追溯調(diào)整的，說明該事實和原因以及開始應(yīng)用變更后的會計政策的時點、具體應(yīng)用情況。具體內(nèi)容詳見教材P477～P478在以后期間的財務(wù)報表中，不需要重復(fù)披露在以前期間的附注中已披露的會計政策變更的信息。五、會計政策變更與會計估計變更的劃分（一）會計政策變更與會計估計變更的劃分基礎(chǔ)（1）以會計確認是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。（2）以計量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。（3）以列報項目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。（4）根據(jù)會計確認、計量基礎(chǔ)和列報項目所選擇的、為取得與該項目有關(guān)的金額或數(shù)值所采用的處理方法，不是會計政策，而是會計估計，其相應(yīng)的變更是會計估計變更。（二）劃分會計政策變更和會計估計變更的方法企業(yè)可以采用以下具體方法劃分會計政策變更與會計估計變更：分析并判斷該事項是否涉及會計確認、計量基礎(chǔ)選擇或列報項目的變更。當(dāng)至少涉及上述一項劃分基礎(chǔ)變更的，該事項是會計政策變更；不涉及上述劃分基礎(chǔ)變更時，該事項可以判斷為會計估計變更。會計政策變更例題

甲公司是股份有限公司，增值稅一般納稅人，稅率為17%，每年按凈利潤的10%計提法定盈余公積，所得稅稅率為25%。2011年1月1日，甲公司將對外出租的辦公樓由成本模式計量改為公允價值模式計量。該辦公樓于2007年12月31日對外出租，出租時辦公樓原價為10000萬元，已提折舊2000萬元，預(yù)計尚可使用年限為20年，預(yù)計凈殘值為0，采用年限平均法計提折舊。假定甲公司計提折舊的方法，預(yù)計使用年限及預(yù)計凈殘值于稅法規(guī)定相同。從2007年1月1日起，甲公司所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場，公允價值可以持續(xù)可靠取得，甲公司對外出租的辦公樓2007年至2010年年底的公允價值分別為8000萬元，9000萬元，9600萬元和10100萬元。一、會計估計（一）會計估計的概念會計估計，是指企業(yè)對結(jié)果不確定的交易或者事項以其最近利用的信息為基礎(chǔ)所做的判斷。（二）會計估計的特點（1）會計估計的存在是由于經(jīng)濟活動中內(nèi)在的不確定性因素的影響。（2）進行會計估計時，往往以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)。（3）進行會計估計并不會削弱會計確認和計量的可靠性。第二節(jié)

會計估計及其變更（三）會計估計的判斷企業(yè)會計估計的判斷，應(yīng)當(dāng)考慮與會計估計相關(guān)項目的性質(zhì)和金額。通常情況下，屬于會計估計的內(nèi)容：具體內(nèi)容詳見教材P480～P481二、會計估計變更會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整。隨著時間的推移，如果賴以進行估計的基礎(chǔ)發(fā)生變化，或者由于取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗或后來的發(fā)展可能不得不對估計進行修訂，但會計估計變更的依據(jù)應(yīng)當(dāng)真實、可靠。會計估計變更的情形包括：（1）賴以進行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。（2）取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗。三、會計估計變更的會計處理企業(yè)對會計估計變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理，其處理方法為：（1）會計估計變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認。（2）既影響變更當(dāng)期又影響未來期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來期間予以確認。（3）企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確劃分會計政策變更和會計估計變更，并按不同的方法進行相關(guān)會計處理。四、會計估計變更的披露企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計估計變更有關(guān)的下列信息：（1）會計估計變更的內(nèi)容和原因。（2）會計估計變更對當(dāng)期和未來期間的影響數(shù)。（3）會計估計變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實和原因。會計估計變更例題

甲公司2007年1月1日起對某項管理用設(shè)備計提折舊，原價為84000元，預(yù)計使用年限為8年，預(yù)計凈殘值為4000，采用年限平均法計提折舊。

2011年1月1日，由于新技術(shù)發(fā)展等原因，需要對原估計的使用壽命和凈殘值做出修正，修改后該設(shè)備預(yù)計尚可使用年限為8年，預(yù)計凈殘值為2000元。一、前期差錯的概念及類型（一）前期差錯的概念前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成省略或錯報：（1）編報前期財務(wù)報表時預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息；（2）前期財務(wù)報告批準(zhǔn)報出時能夠取得的可靠信息。第三節(jié)

前期差錯更正（二）前期差錯的類型沒有運用或錯誤運用上述兩種信息而形成前期差錯的情形主要有：（1）計算以及賬戶分類錯誤。（2）采用法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等不允許的會計政策。（3）對事實的疏忽或曲解，以及舞弊。（4）在期末對應(yīng)計項目與遞延項目未予調(diào)整。（5）漏記已完成的交易。（6）提前確認尚未實現(xiàn)的收入或不確認已實現(xiàn)的收入。（7）資本性支出與收益性支出劃分差錯等。二、前期差錯重要性的判斷前期差錯的重要性取決于在相關(guān)環(huán)境下對遺漏或錯誤表述的規(guī)模和性質(zhì)的判斷。前期差錯所影響的財務(wù)報表項目的金額或性質(zhì)，是判斷該前期差錯是否具有重要性的決定性因素。一般來說，前期差錯所影響的財務(wù)報表項目的金額越大、性質(zhì)越嚴(yán)重，其重要性水平越高。三、前期差錯更正的會計處理當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的當(dāng)期差錯應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表發(fā)布之前予以更正。當(dāng)重要差錯直到下一期間才被發(fā)現(xiàn)，就形成了前期差錯。企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)項目進行更正的方法。（一）不重要的前期差錯的處理對于不重要的前期差錯，企業(yè)不需調(diào)整財務(wù)報表相關(guān)項目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項目。屬于影響損益的，應(yīng)直接計入本期與上期相同的凈損益項目；屬于不影響損益的，應(yīng)調(diào)整本期與前期相同的相關(guān)項目。（二）重要的前期差錯的處理對于重要的前期差錯，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財務(wù)報表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。具體地說，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期的財務(wù)報表中，進行追溯更正：（1）追溯重述差錯發(fā)生期間列報的前期比較金額；（2）如果前期差錯發(fā)生在列報的最早前期之前，則追溯重述列報的最早前期的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益相關(guān)項目的期初余額。四、前期差錯更正的披露企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與前期差錯更正有關(guān)的下列信息：（1）前期差錯的性質(zhì)；（2）各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項目名稱和更正金額；（3）無法進行追溯重述的，說明該事實和原因以及對前期差錯開始進行更正的時點、具體更正情況。在以后期間的財務(wù)報表中，不需要重復(fù)披露在以前期間的附注中已披露的前期差錯更正的信息。前期差錯更正例題

2009年12月31日，甲公司發(fā)現(xiàn)2008年漏記一項管理用固定資產(chǎn)折舊費300000元，所得稅申報表中也為扣除該項費用。假定甲公司每年按凈利潤的10%計提法定盈余公積，所得稅稅率為25%。一、資產(chǎn)負債表日后事項的概念及涵蓋期間（一）資產(chǎn)負債表日后事項的概念資產(chǎn)負債表日后事項是指資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的有利或不利事項。1.資產(chǎn)負債表日會計年度末和會計中期期末2.財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日董事會或類似機構(gòu)批準(zhǔn)財務(wù)報告報出的日期3.有利或不利事項資產(chǎn)負債表日后事項肯定對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果具有一定影響（既包括有利影響也包括不利影響）第四節(jié)

資產(chǎn)負債表日后事項（二）資產(chǎn)負債表日后事項涵蓋的期間資產(chǎn)負債表日后事項涵蓋的期間是自資產(chǎn)負債表日次日起至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日止的一段時間具體是指報告年度次年的1月1日或報告期下一期間的第一天至董事會或類似機構(gòu)批準(zhǔn)財務(wù)報告對外公布的日期。財務(wù)報告批準(zhǔn)報出以后、實際報出之前又發(fā)生與資產(chǎn)負債表日后事項有關(guān)的事項，并由此影響財務(wù)報告對外公布日期的，應(yīng)以董事會或類似機構(gòu)再次批準(zhǔn)財務(wù)報告對外公布的日期為截止日期。二、資產(chǎn)負債表日后事項的內(nèi)容（一）調(diào)整事項含義：資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項，是指對資產(chǎn)負債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進一步證據(jù)的事項。特點：其一是在資產(chǎn)負債表日或以前已經(jīng)存在，資產(chǎn)負債表日后得以證實的事項；其二是對按資產(chǎn)負債表日存在狀況編制的財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的事項。資產(chǎn)負債表日后事項資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項簡稱“調(diào)整事項”資產(chǎn)負債表日后非調(diào)整事項簡稱“非調(diào)整事項”（二）非調(diào)整事項含義：資產(chǎn)負債表日后非調(diào)整事項，是指表明資產(chǎn)負債表日后發(fā)生的情況的事項。特點：第一，資產(chǎn)負債表日并未發(fā)生或存在，完全是期后才發(fā)生的事項；第二，對理解和分析財務(wù)報告有重大影響的事項。三、資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項的會計處理（一）資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項的處理原則（1）涉及損益的事項，通過“以前年度損益調(diào)整”科目處理。（2）涉及利潤分配調(diào)整的事項，直接在“利潤分配——未分配利潤”科目中處理。（3）不涉及損益以及利潤分配的事項，調(diào)整相關(guān)科目。（4）通過上述賬務(wù)處理后，還應(yīng)同時調(diào)整財務(wù)報表相關(guān)項目和附注內(nèi)容的數(shù)字。調(diào)整事項例題1：甲公司和已公司簽訂一項銷售合同，約定甲公司應(yīng)在2009年8月向乙公司交付產(chǎn)品3000件。但甲公司未按照合同發(fā)貨，并致使乙公司遭受重大損失。2009年11月，乙公司將甲公司告上法庭，要求甲公司賠償900萬元。2009年12月31日法院尚未判決，甲公司對該訴訟事項確認預(yù)計負債600萬元，乙公司未確認應(yīng)收賠償款。

2010年2月8日，法院判決甲公司應(yīng)賠償乙公司800萬元，雙方均服從判決。判決當(dāng)日，甲公司向乙公司支付賠償款800萬元。假定甲乙公司財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日是次年3月31日，所得稅稅率為25%，按凈利潤的10%提取法定盈余公積，所得稅匯算清繳在2010年3月31日完成，該預(yù)計負債產(chǎn)生的損失不允許在稅前扣除，只有在損失實際發(fā)生時才允許稅前扣除。調(diào)整事項例題2：甲公司2009年6月銷售給公司一批貨物，貨款為200萬元（含稅）。乙公司7月份收到貨物并驗收入庫，按約定乙公司應(yīng)在3個月以后支付貨款。由于乙公司財務(wù)狀況不佳，到2009年12月31日仍未支