會計學1第八章長期股權投資（3）企業持有的能夠對被投資單位施加重大影響的權益性投資，即對聯營企業投資；

如果不考慮其他因素，重大影響的情形下，投資企業持股比例一般在20%（含）至50%（含）之間；但注意在實際工作中，不能僅僅根據持股比例進行判斷。

（4）企業對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上沒有報價且公允價值不能可靠計量的權益性投資。第1頁/共148頁【例題1·單選題】下列投資中，不應作為長期股權投資核算的是（）。

A.對子公司的投資

B.對聯營企業和合營企業的投資

C.在活躍市場中沒有報價、公允價值無法可靠計量的沒有重大影響的權益性投資

D.在活躍市場中有報價、公允價值能可靠計量的沒有重大影響的權益性投資

第2頁/共148頁【答案】D

第3頁/共148頁二、初始計量的兩種情況

長期股權投資的四個內容從初始計量的角度來講，分為兩種情況：

1.企業合并所形成的長期股權投資;

2.企業合并之外其他方式形成的長期股權投資(支付現金、發行權益性證券、投資者投入等方式取得的長期股權投資）。

第4頁/共148頁三、企業合并形成的長期股權投資的初始計量

（一）企業合并概述

企業合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。

1.以合并方式為基礎對企業合并的分類（1）吸收合并

比如：吸收合并情況下，A公司將B公司合并后，B公司法人資格被注銷；這種情況下，不存在Ａ公司對Ｂ公司的長期股權投資，因為在吸收合并情況下，Ｂ公司的資產、負債均分別變成了A公司的資產、負債。因此吸收合并與本章內容聯系不大。

第5頁/共148頁（2）控股合并

比如：控股合并情況下，A公司對B公司進行投資，占B公司表決權的50%以上，B公司法人資格還存在；這種情況下，產生了Ａ公司對Ｂ公司的長期股權投資；Ａ公司與Ｂ公司構成一個報告主體，需要編制合并報表。第6頁/共148頁（3）新設合并

比如，新設合并情況下，A公司與B公司均被注銷法人資格，重新成立C公司。這種情況下一般無特殊的合并處理，所以企業合并準則中只講前兩種合并方式。而本章只講解控股合并。第7頁/共148頁2.以是否在同一控制下進行企業合并為基礎對企業合并的分類（即從會計處理的角度對企業合并進行分類）

（1）同一控制下的企業合并

參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制非暫時性的，為同一控制下的企業合并。

第8頁/共148頁舉例：

第9頁/共148頁①A公司、Ｂ公司同受Ｍ集團控制，這種情況下如果Ｂ公司將Ａ公司合并，則屬于同一控制下的企業合并；

②Ｍ公司、Ｎ公司控制Ａ公司、Ｂ公司（即A公司、B公司受相同的多方控制），這種情況下，如果B公司合并A公司，也屬于同一控制下的企業合并。第10頁/共148頁（2）非同一控制下的企業合并

參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業合并。

第11頁/共148頁（二）同一控制下的企業合并形成的長期股權投資1.同一控制下長期股權投資入賬價值的確定

入賬價值＝被投資單位所有者權益的賬面價值×投資比例

同一控制下確定長期股權投資的入賬價值的思路體現的是非市場的理念。

第12頁/共148頁比如A公司取得同一集團內B公司60%的股權，B公司所有者權益賬面價值為1000萬元，則長期股權投資的入賬價值600萬元（1000萬元×60%），確定入賬價值時不需要考慮A公司付出的資產或承擔的負債為多少。第13頁/共148頁舉例：

A公司支付銀行存款450萬元取得同一集團內B公司100%的股權，B公司所有者權益賬面價值為400萬元，則長期股權投資的入賬價值為400萬元（400萬元×100%）。而A公司支付的銀行存款為450萬元，由此引出差額如何處理的問題：第14頁/共148頁

第15頁/共148頁2.投出的資產價值與長期股權投資入賬價值之間的差額處理；付出的對價與長期股權投資入賬價值之間的差額通過資本公積——資本溢價或股本溢價來調整，不夠的調整留存收益；

比如上例，假定A公司有足夠的資本公積（資本溢價），則投出的資產價值（450萬元）與長期股權投資入賬價值（400萬元）的差額（50萬元），應該沖減資本公積（資本溢價/股本溢價）。

第16頁/共148頁3.與投資相關的直接費用的處理；在同一控制下，與投資相關的直接費用計入到當期損益（管理費用）；

無論是同一控制還是非同一控制，如果是通過發行股票取得長期股權投資，則發行股票發生的手續費、傭金等費用應從股票溢價中扣除；

第17頁/共148頁【例題2·判斷題】企業合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。（）

第18頁/共148頁【答案】√第19頁/共148頁【例題3·判斷題】同一控制下的企業合并形成的長期股權投資，合并方以轉讓非現金資產作為合并對價的，應當以轉讓的非現金資產的公允價值作為長期股權投資的初始投資成本。第20頁/共148頁【答案】×

【解析】同一控制下的企業合并形成的長期股權投資，合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。第21頁/共148頁【例題4·單選題】在同一控制下的企業合并中，合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發行股份面值總額）的差額，正確的會計處理應當是（）。

A.確認為商譽

B.調整資本公積

C.計入營業外收入

D.計入營業外支出

第22頁/共148頁【答案】B

【解析】按照《企業會計準則第20號——企業合并》的有關規定，在同一控制下的企業合并中，合并方取得的資產和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發行股份面值總額）的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。第23頁/共148頁【例5】20×6年6月30日，P公司向同一集團內S公司發行1000萬股普通股（每股面值為1元，市價為4.34元），取得S公司100%的股權，并于當日起能夠對S公司實施控制。合并后S公司仍維持其獨立法人地位繼續經營。參與合并企業在20×6年6月30日未考慮該項企業合并時，S公司凈資產的賬面價值為2202萬元。兩公司在企業合并前采用的會計政策相同。合并日，P公司與S公司所有者權益的構成如表所示：第24頁/共148頁

P公司S公司股本3000000010000000資本公積200000006000000盈余公積2000000020000000未分配利潤235500004020000合計9355000022020000第25頁/共148頁S公司在合并后維持其法人資格繼續經營，合并日P公司在其賬簿及個別財務報表中應確認對S公司的長期股權投資，其成本為合并日享有S公司賬面所有者權益的份額，P公司在合并日應進行的賬務處理為：第26頁/共148頁借：長期股權投資22020000

貸：股本10000000（股份數×每股面值）

資本公積12020000第27頁/共148頁這道題的思路：先確定長期股權投資的入賬價值，然后確定應確認的股本額，再倒擠出應計入資本公積的金額。第28頁/共148頁【例題6·單選題】甲公司和A公司均為M集團公司內的子公司，2007年1月1日，甲公司以1300萬元購入A公司60%的普通股權，并準備長期持有，甲公司同時支付相關稅費10萬元。A公司2007年1月1日的所有者權益賬面價值總額為2000萬元，可辨認凈資產的公允價值為2400萬元。則甲公司應確認的長期股權投資初始投資成本為（）萬元。

A.1300

B.1310

C.1200

D.1440

第29頁/共148頁【答案】C

【解析】同一控制下的企業合并取得的長期股權投資兩個考點：

（1）應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。

（2）相關交易稅費不計入投資成本，直接計入當期損益。

所以，本題甲公司應確認的長期股權投資初始投資成本＝2000×60%＝1200（萬元）。第30頁/共148頁【例題7·單選題】甲公司以定向增發股票的方式購買集團內另一企業持有的A公司80%的股權，為取得該股權，甲公司增發了2000萬股的普通股，每股面值1元，每股公允價值5元，支付承銷商傭金50萬元，取得該股權時A公司凈資產的賬面價值為9000萬元，公允價值為12000萬元，假定甲公司和A公司采用的會計政策相同，甲公司取得該股權時應確認的資本公積為（）萬元。

A.5150

B.7550

C.5200

D.7600

第31頁/共148頁【答案】A

【解析】屬于同一控制下的企業合并，長期股權投資的入賬價值以被投資單位所有者權益的賬面價值乘以持股比例來確認，本題中長期股權投資的入賬價值為9000×80%＝7200（萬元）。另，以發行股票方式籌集資金的，支付給承銷商的傭金費用，應沖減資本溢價。本題賬務處理為：

借：長期股權投資7200

貸：股本2000

資本公積5150

銀行存款50

第32頁/共148頁（三）非同一控制下的企業合并形成的長期股權投資非同一控制下的企業合并是指參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的企業合并。

非同一控制下確定長期股權投資的入賬價值的思路體現的是市場的理念。

第33頁/共148頁非同一控制下的企業合并中，購買方為了取得對被購買方的控制權而放棄的資產、發生或承擔的負債、發行的權益性證券等均應按其在購買日的公允價值計量。購買方應當按照確定的企業合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。第34頁/共148頁可概括為三種情況：

①以現金作為合并對價；

②以非現金資產作為合并對價（如庫存商品、固定資產、無形資產等。）

③以發行的股票等作為合并對價。第35頁/共148頁這種情況下，應先評估非現金資產的公允價值，長期股權投資的初始投資成本應該以非現金資產的公允價值為基礎確定。非現金資產（如固定資產、無形資產）的賬面價值與公允價值的差額，一般為資產轉讓的損益；如果是庫存商品，則應該按公允價值確認收入，同時結轉成本；則應以所發行股份的公允價值為基礎確定長期股權投資的初始投資成本，同時貸記“股本”科目，差額計入資本公積。第36頁/共148頁舉例一：非同一控制下，企業以一項固定資產作為合并對價對另一企業進行合并，固定資產原價為100萬元，累計折舊20萬元，未計提減值準備，公允價值為90萬元，不考慮其他因素。第37頁/共148頁分錄為：

借：固定資產清理80

累計折舊20

貸：固定資產100

借：長期股權投資90

貸：固定資產清理80

營業外收入10

第38頁/共148頁舉例二：非同一控制下，企業以一項庫存商品作為合并對價對另一企業進行合并，庫存商品成本為80萬元，公允價值為100萬元，增值稅稅率為17%，未計提存貨跌價準備，不考慮其他因素。這種情況下，長期股權投資的初始投資成本為117萬元（庫存商品的公允價值100萬元與增值稅銷項稅17萬元），同時結轉成本。

第39頁/共148頁借：長期股權投資117

貸：主營業務收入100

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）17

借：主營業務成本80

貸：庫存商品80第40頁/共148頁【例題8·單選題】A、B兩家公司屬于非同一控制下的獨立公司。A公司于20×8年7月1日以本企業的固定資產對B公司投資，取得B公司60%的股份。該固定資產原值1500萬元，已計提折舊400萬元，已提取減值準備50萬元，8月1日該固定資產公允價值為1250萬元。B公司20×8年7月1日所有者權益為2000萬元。A公司由于該項投資計入當期損益的金額為（）萬元。

A.250

B.50

C.200

D.500第41頁/共148頁【答案】C

【解析】該項投資計入當期損益的金額＝1250－（1500－400－50）＝200（萬元）

分錄為：

借：固定資產清理1050

累計折舊400

固定資產減值準備50

貸：固定資產1500

借：長期股權投資1250

貸：固定資產清理1050

營業外收入200

第42頁/共148頁小結：在做題時，注意以下幾個步驟：

1.對于企業取得的長期股權投資，先判斷是否構成母子公司關系（即是否形成控制關系），如果構成母子公司關系，則屬于企業合并；

2.判斷該企業合并是同一控制下的企業合并還是非同一控制下的企業合并。

如果是同一控制下的企業合并，則長期股權投資的初始投資成本應該按照持股比例與被合并方所有者權益賬面價值確定，付出對價的賬面價值與長期股權投資的初始投資成本的差額應該調整資本公積或留存收益；

如果是非同一控制下的企業合并，應以合并對價的公允價值為基礎來確定長期股權投資的初始投資成本。

注意相關費用的處理。第43頁/共148頁四、以企業合并以外的方式取得的長期股權投資的初始計量

（一）以支付現金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。第44頁/共148頁【例9】甲公司于20×6年2月10日，自公開市場中買入乙公司20%的股份，實際支付價款8000萬元。另外，在購買過程中另外支付手續費等相關費用200萬元。

甲公司應當按照實際支付的購買價款作為取得長期股權投資的成本，其賬務處理為：

借：長期股權投資82000000

貸：銀行存款82000000

第45頁/共148頁如果實際支付的價款中含有100萬元已宣告但尚未發放的現金股利。

企業取得長期股權投資，實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，應作為應收項目（即應收股利）處理。

因此，這種情況下，賬務處理應是：

借：長期股權投資81000000

應收股利1000000

貸：銀行存款82000000

第46頁/共148頁（二）以發行權益性證券取得的長期股權投資，其成本為所發行權益性證券的公允價值。為發行權益性證券支付的手續費、傭金等應自權益性證券的溢價發行收入中扣除，溢價收入不足的，應沖減盈余公積和未分配利潤。第47頁/共148頁【例10】20×6年3月，A公司通過增發3000萬股（每股面值1元）自身的股份取得對B公司20%的股權，按照增發前后的平均股價計算，該3000萬股股份的公允價值為5200萬元。為增發該部分股份，A公司支付了200萬元的傭金和手續費。

本例中A公司應當以所發行股份的公允價值作為取得長期股權投資的成本。第48頁/共148頁借：長期股權投資52000000

貸：股本30000000

資本公積22000000

借：資本公積2000000

貸：銀行存款2000000

第49頁/共148頁（三）投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協議約定價值不公允的除外。

（四）通過非貨幣性資產交換，通過債務重組取得的長期股權投資，會在后面章節中具體講到。第50頁/共148頁第二節長期股權投資的后續計量

長期股權投資的后續計量主要是企業在股權投資持有期間（包括處置過程中）的核算。本節主要涉及三個問題：

1.成本法；

2.權益法；

3.長期股權投資的處置和減值。

第51頁/共148頁一、長期股權投資核算的成本法

（一）成本法的適用范圍

下列情況下，企業應運用成本法核算長期股權投資：

1.投資企業能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資（即對子公司的投資）。

對控制（即子公司投資），可以從下面兩個方面理解：

（1）投資比例。投資企業直接擁有被投資單位50%以上的表決權資本。持股比例等于50%一般不屬于控制。

（2）實質情況。投資企業雖然直接擁有被投資單位50%或以下的表決權資本，但具有實質控制權的。

第52頁/共148頁進一步分為四種情況：

①通過與其他投資者的協議，投資企業擁有被投資單位50%以上表決權資本的控制權。

②根據章程或協議，投資企業有權控制被投資單位的財務和經營政策。

③有權任免被投資單位董事會等類似權力機構的多數成員。

④在董事會或類似權力機構會議上有半數以上投票權。第53頁/共148頁2.投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資（即重大影響以下的投資情況）。

第54頁/共148頁【歸納】

成本法核算范圍：對被投資企業達到控制和重大影響以下兩種情況。

權益法核算范圍：對聯營企業和合營企業的投資。

注意：如果在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的股權投資，通常作為交易性金融資產或可供出售金融資產來核算。

第55頁/共148頁（二）成本法核算把握兩個環節：

（1）投資時的處理。如果是對子公司的投資，則按照同一控制和非同一控制企業合并的初始確認原則確認。如果是不具有重大影響、公允價值不能可靠計量的情況，則按照非企業合并的初始確認原則確認。

（2）被投資單位分配股利時的處理。通常情況下，被投資單位宣告分派的現金股利或利潤應確認為當期投資收益。但如果分配的屬于投資以前被投資方實現的利潤，該利潤不屬于投資企業應得的投資收益，不能確認投資收益。第56頁/共148頁投資企業投資當年被投資企業分配的現金股利，屬于其分配上年實現的利潤，所以投資企業收到的這部分現金股利，要沖減長期股權投資成本。第57頁/共148頁以后年度，被投資方現金股利的分配和上年實現的凈利潤之間的關系，可以歸納為三種情況：

①分的股利少于上年實現的凈利潤；

②分的股利多于上年實現的凈利潤；

③分的股利等于上年實現的凈利潤。第58頁/共148頁【例11】甲公司20×3年1月1日以8000000元的價格購入乙公司3%的股份，購買過程中另支付相關稅費30000元。乙公司為一家未上市的民營企業，其股權不存在明顯的市場價格且公允價值無法可靠確定。甲公司在取得該部分投資后，未以任何方式參與被投資單位的生產經營決策。甲公司在取得投資以后，被投資單位實現的凈利潤及利潤分配情況如下（單位：元）：

年度被投資單位實現凈利潤當年度分派利潤

20×3年10000000

9000000

20×4年20000000

16000000

注：乙公司20×3年度分派的利潤屬于對其20×2年及以前年度實現凈利潤的分配。

第59頁/共148頁甲公司每年應確認投資收益及沖減投資成本的情況確定如下：

（1）20×3年取得投資時

借：長期股權投資8030000

貸：銀行存款8030000

第60頁/共148頁（2）20×3年從乙公司取得利潤

當年度被投資單位分派的9000000元利潤屬于對其在20×2年已實現利潤的分配，甲公司按持股比例取得270000元。該部分金額已包含在其投資成本中，應沖減投資成本。

借：銀行存款270000

貸：長期股權投資270000

第61頁/共148頁（3）20×4年從乙公司取得利潤

本題中，20×4年分配的股利大于20×3年實現的凈利潤，屬于上述“分的股利多于上年實現的凈利潤”的情況，這種情況下不需要恢復長期股權投資，而是要繼續沖減長期股權投資的成本。

第62頁/共148頁2004年度分配股利（分配的是2003年的利潤）（1）16000000元>2003年的凈利10000000元

借：銀行存款480000（16000000×3%）

貸：投資收益300000（10000000×3%）

長期股權投資180000（6000000×3%）第63頁/共148頁（2）分配10000000元＝2003年實現的凈利10000000元

借：銀行存款300000（10000000×3%）

貸：投資收益300000（10000000×3%）第64頁/共148頁（3）①分配9000000元<2003年實現的凈利1000000元借：銀行存款270000（9000000×3%）①

長期股權投資30000③＝②—①貸：投資收益300000（10000000×3%）②

第65頁/共148頁②分配1000000元<2003年實現的凈利10000000元

借：銀行存款30000（1000000×3%）①

長期股權投資270000③

貸：投資收益300000（10000000×3%）②

這種情況是將原來沖減的長期股權投資恰好全額恢復。

第66頁/共148頁第一步，確定銀行存款或應收股利

第二步，測量等量關系，投資收益最多可以確認300000元（以被投資方上年實現利潤乘以持股比例為限）

第三步，倒擠長期股權投資，本題中恰好可以將原來沖減的長期股權投資全額恢復。第67頁/共148頁③分配500000元<2003年實現的凈利10000000元

借：銀行存款15000（500000×3%）①

長期股權投資270000②

貸：投資收益285000③＝①+②第68頁/共148頁這種情況下的處理順序是：

第一步，確定銀行存款；

第二步，通過等量關系測量，發現如果投資收益確認300000元，則長期股權投資恢復為285000元，就超過了原來沖減的股權投資額，不可行。所以，以原來沖減的股權投資額為限先確定恢復長期股權投資270000元；

第三步，采用倒擠的方式，確定投資收益金額。第69頁/共148頁【總結】對于成本法的核算，不需要記憶教材公式，上面分情況舉例講解了各種情況，在學習時要注意理解成本法核算的原理和思想。第70頁/共148頁【例題12·多選題】下列股權投資中，應采用成本法核算的有（）。

A.投資企業對子公司的長期股權投資

B.投資企業對合營企業的長期股權投資

C.投資企業對聯營企業的長期股權投資

D.投資企業對被投資單位不具有重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資第71頁/共148頁【答案】AD

【解析】根據《企業會計準則第2號——長期股權投資》的有關規定，投資企業對合營企業和聯營企業的長期股權投資應當采用權益法核算。

第72頁/共148頁【例題13·判斷題】在成本法下，當被投資企業發生盈虧時，投資企業一般不做賬務處理；當被投資企業宣告分配現金股利時，投資企業均應將分得的現金股利確認為投資收益。（）

第73頁/共148頁【答案】×

【解析】采用成本法核算長期股權投資，當被投資單位宣告發放現金股利時，如為投資后累積實現的凈利潤的分配額，則投資單位按持股比例計算應享有的金額，借記“應收股利”，貸記“投資收益”；但被投資單位宣告發放的現金股利為投資前累積實現的凈利潤的分配額，則投資單位按持股比例計算應享有的金額，沖減長期股權投資的賬面價值。第74頁/共148頁【例題14·多選題】企業按成本法核算時，下列事項中不會引起長期股權投資賬面價值變動的有（）。

A.被投資單位以資本公積轉增資本

B.被投資單位宣告分派的屬于投資前實現的現金股利

C.期末計提長期股權投資減值準備

D.被投資單位接受資產捐贈

第75頁/共148頁【答案】AD

【解析】無論是成本法還是權益法，收到被投資單位分派的屬于投資前累計盈余分配額，均沖減投資成本，故選項B不符合題意。成本法下期末計提長期股權投資減值準備會引起長期股權投資賬面價值減少，選項C也不符合題意。選項A、D，成本法下投資企業不需要做賬務處理。

第76頁/共148頁【例題15·單選題】甲公司2008年1月1日以150萬元購入A公司10%的股權，并準備長期持有，采用成本法核算。A公司2008年3月1日宣告分派現金股利100萬元。甲公司2008年3月31日對A公司長期股權投資賬戶的余額為（）萬元。

A.150

B.140

C.50

D.100

第77頁/共148頁【答案】B

【解析】長期股權投資賬戶的余額＝150—100×10%＝140（萬元）。具體分錄如下：

2008年1月1日

借：長期股權投資150

貸：銀行存款150

2008年3月1日

借：應收股利10（100×10%）

貸：長期股權投資10

第78頁/共148頁【例題16·單選題】2007年1月2日甲公司投資于乙公司，占乙公司表決權的5%，乙公司屬于未上市的民營企業，其股權不存在明確的市場價格。甲公司采用成本法核算。2007年5月20日乙公司宣告上年度的現金股利100萬元；2007年實現凈利潤150萬元；2008年4月20日乙公司宣告上年度的現金股利200萬元。2008年實現凈利潤250萬元；則2008年4月20日甲公司應沖減投資成本的金額為（）萬元。

A.2.5

B.7.5

C.9.5

D.－50

第79頁/共148頁【答案】A

【解析】2008年應沖減投資成本＝[（100＋200）－150]×5%－5＝2.5（萬元）。

第80頁/共148頁接上例，2009年4月20日乙公司宣告上年度的現金股利120萬元。則2009年4月20日甲公司應沖減投資成本的金額（）萬元。

A.2.5

B.7.5

C.－6.5

D.1

第81頁/共148頁【答案】C

【解析】應沖減初始投資成本＝[（100＋200＋120）－（150＋250）]×5%－7.5＝－6.5（萬元）。

第82頁/共148頁【例題17·多選題】根據《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定，采用成本法核算正確的處理方法有（）。

A.長期股權投資應當按照初始投資成本計價

B.追加或收回投資應當調整長期股權投資的成本

C.被投資單位宣告分派的現金股利或利潤，一般確認為當期投資收益

D.投資企業確認投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現金股利超過上述數額的部分作為初始投資成本的收回

第83頁/共148頁【答案】ABCD第84頁/共148頁【例題19·計算題】（1）A公司于2008年1月2日對同一集團內某子公司B公司進行了控股合并，為進行該項企業合并，A公司發行了600萬股普通股（每股面值1元）作為轉讓母公司持有的B公司80%的股權的對價。

合并日B公司所有者權益賬面價值為900萬元。

合并日A公司所有者權益賬面價值為1350萬元。

A公司還發生了下列與合并業務相關的費用：股票登記發行費為10萬元，其他合并費用為50萬元，均以銀行存款支付。

（2）2008年4月1日B公司股東會宣告分配2007年現金股利120萬元

（3）A公司2008年5月20日收到現金股利

（4）2008年12月31日B公司實現凈利潤為90萬元。

（5）2009年3月20日B公司宣告2008年度的現金股利80萬元；

要求：編制A公司的有關會計分錄。

第85頁/共148頁（1）2008年1月2日

借：長期股權投資——B公司720（900×80%）

貸：股本600

資本公積——股本溢價120

借：管理費用50

資本公積——股本溢價10

貸：銀行存款60

（2）2008年4月1日

借：應收股利96（120×80%）

貸：長期股權投資——B公司96

（3）2008年5月20日

借：銀行存款96

貸：應收股利96

（4）2009年3月20日

應沖減初始投資成本的金額＝[（120＋80）－90]×80%－96＝－8（萬元）。由于計算出的應沖減初始投資成本金額為負數，則說明應恢復已沖減的初始投資成本賬面余額。

借：應收股利64（80×80%）

長期股權投資——B公司8

貸：投資收益72

第86頁/共148頁三、長期股權投資核算的權益法

（一）權益法的適用范圍

投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，應當采用權益法核算。

第87頁/共148頁（二）權益法核算的會計處理（本章重點、難點）

分別以下四個階段來掌握權益法的核算要點：

第88頁/共148頁第一階段，投資時的處理（與成本法存在差異）

①長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；第89頁/共148頁比如，被投資方可辨認凈資產公允價值為1000萬元，投資比例為30%，如果初始投資成本為350萬元，大于應享有被投資方可辨認凈資產公允價值的份額，則此時不調整長期股權投資的成本，會計處理為：

借：長期股權投資350

貸：銀行存款350第90頁/共148頁②長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益（營業外收入），同時調整長期股權投資的成本。第91頁/共148頁接上例，如果投資方初始投資成本為260萬元，其他條件不變，則該投資額小于應享有被投資方可辨認凈資產公允價值的份額，則會計處理為：

借：長期股權投資260

貸：銀行存款260

借：長期股權投資40（300－260）

貸：營業外收入40

或將上述兩筆分錄合為一筆。第92頁/共148頁【例題19·單選題】2008年1月2日，甲公司以銀行存款2000萬元取得乙公司30%的股權，投資時乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，可辨認凈資產公允價值及賬面價值的總額均為7000萬元。則計入“長期股權投資——成本”的金額和初始投資成本為（）。

A.2000、2000

B.2100、2000

C.2100、2100

D.2100、100

第93頁/共148頁【答案】B

【解析】

借：長期股權投資——成本2100（7000×30%）

貸：銀行存款2000

營業外收入100

也可拆分成兩筆分錄。

第94頁/共148頁第二階段，期末被投資方實現損益時投資方的處理（重點、難點）

成本法下，被投資企業實現利潤時，投資企業是不需要做處理的。但權益法下，被投資企業實現損益，投資企業需要進行相應的賬務處理。第95頁/共148頁權益法的處理思路，即要將投資企業長期股權投資與被投資企業所有者權益結合起來。也就是說只要被投資企業所有者權益發生變動，則投資企業的長期股權投資也需要按照相應的比例進行調整第96頁/共148頁（1）被投資方盈利，所有者權益增加，所以投資企業要做下面的處理：

借：長期股權投資（被投資方實現凈利潤×持股比例）

貸：投資收益第97頁/共148頁注意問題:

確認投資損益時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認凈資產的公允價值為基礎，對被投資單位的凈損益進行調整后加以確定。即以取得投資時被投資單位固定資產、無形資產的公允價值為基礎計提的折舊額或攤銷額，以及以投資企業取得投資時的公允價值為基礎計算確定的資產減值準備金額等對被投資單位凈利潤的影響。相對于被投資單位已計提的折舊額、攤銷額之間存在差額的，應按其差額對被投資單位凈損益進行調整，并按調整后的凈損益和持股比例計算確認投資損益。在進行有關調整時，應當考慮重要性項目。第98頁/共148頁【例題20·計算題】（例7－13）甲公司于20×4年12月25日購入乙公司30%的股份，購買價款為2000萬元，并自取得投資之日起派人參與乙公司的財務和生產經營決策。取得投資日，乙公司凈資產公允價值為6000萬元，除下列項目外，其賬面其他資產、負債的公允價值與賬面價值相同（單位：萬元）第99頁/共148頁項目賬面原價已提折舊公允價值乙公司預計使用年限甲公司取得投資后剩余使用年限存貨500700固定資產120024016002016無形資產700140800108第100頁/共148頁假定乙公司于20×5年實現凈利潤600萬元，其中在甲公司取得投資時的賬面存貨有80%對外出售。甲公司與乙公司的會計年度及采用的會計政策相同。假定甲、乙公司間未發生任何內部交易。

第101頁/共148頁【答案】

調整后的凈利潤＝600－（700－500）×80%－（1600÷16－1200÷20）－（800÷8－700÷10）＝600－160－40－30＝370（萬元）

甲公司應享有份額＝370×30%＝111（萬元）

借：長期股權投資——損益調整111

貸：投資收益111

第102頁/共148頁（2）被投資方虧損，所有者權益減少，被投資企業要做下面的處理：

借：投資收益

貸：長期股權投資（被投資方實現的凈虧損×持股比例）第103頁/共148頁【拓展】假定乙公司于20×6年發生凈虧損100萬元，其中在甲公司取得投資時的賬面存貨其余20%對外出售。甲公司與乙公司的會計年度及采用的會計政策相同。假定甲、乙公司間未發生任何內部交易。第104頁/共148頁【答案】

調整后的凈利潤＝－100－（700－500）×20%－（1600÷16－1200÷20）－（800÷8－700÷10）＝－100－40－40－30＝－210（萬元）甲公司應承擔的份額＝210×30%＝63（萬元）

借：投資收益63

貸：長期股權投資——損益調整63第105頁/共148頁【例題24·計算題】A公司于2008年1月2日以銀行存款9000萬元取得B公司40%的股權，采用權益法核算長期股權投資，2008年1月1日B公司可辨認凈資產的公允價值為20000萬元，取得投資時被投資單位時僅有一項固定資產的公允價值與賬面價值不相等，除此以外，其他可辨認資產、負債的賬面價值與公允價值相等。該固定資產原值為2000萬元，已計提折舊400萬元，B公司預計使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線法計提折舊；A公司預計該固定資產公允價值為4000萬元，A公司預計剩余使用年限為8年，凈殘值為零，按照直線法計提折舊。雙方采用的會計政策、會計期間相同，無內部交易。2008年度B公司實現凈利潤為1000萬元。

第106頁/共148頁（1）2008年1月2日投資時

借：長期股權投資——成本9000

貸：銀行存款9000

初始投資成本（9000萬元）大于按比例享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額（20000萬元×40%），因此不需要對初始投資成本進行調整。

（2）2008年度B公司實現凈利潤為1000萬元。假定雙方未發生任何內部交易

調整后的凈利潤＝1000－（4000÷8－2000÷10）＝700

借：長期股權投資——損益調整280（700×40%）

貸：投資收益280

（3）如果2009年B公司宣告發放股利600萬元。

借：應收股利240（600×40%）

貸：長期股權投資——損益調整240

如果2009年B公司宣告發放股利800萬元。

借：應收股利800×40%＝320

貸：長期股權投資——損益調整280（700×40%）

長期股權投資——成本40（100×40%）

第107頁/共148頁第三階段，被投資方發生除凈損益變動之外的其他權益變動時比如，被投資方有一項可供出售金融資產，其公允價值變動所增加的資本公積，投資方應根據被投資方資本公積變動額乘以持股比例計算確認長期股權投資和資本公積。

會計處理：

借：長期股權投資

貸：資本公積

或作相反分錄。

第108頁/共148頁【例題20·計算題】A公司于年初對B公司進行投資，持股比例占30%，B公司在接受投資當年資本公積增加了100萬元。第109頁/共148頁【答案】A公司處理：

借：長期股權投資30（100×30%）

貸：資本公積30

如果被投資方資本公積是減少了，則投資企業作相反分錄。第110頁/共148頁第四階段，被投資方宣告分配現金股利

借：應收股利

貸：長期股權投資

第111頁/共148頁自被投資單位分得的現金股利或利潤未超過已經確認的投資收益，應抵減長期股權投資的賬面價值。被投資單位分得的現金股利或利潤超過已經確認的損益調整的部分應視同投資成本的收回,沖擊長期股權投資的賬面價值。第112頁/共148頁借：應收股利

貸：長期股權投資——損益調整【未超過已經確認的損益調整的部分】

長期股權投資——成本【差額】

第113頁/共148頁【例題24·計算題】A公司于2008年1月2日以銀行存款9000萬元取得B公司40%的股權，采用權益法核算長期股權投資，2008年1月1日B公司可辨認凈資產的公允價值為20000萬元，取得投資時被投資單位時僅有一項固定資產的公允價值與賬面價值不相等，除此以外，其他可辨認資產、負債的賬面價值與公允價值相等。該固定資產原值為2000萬元，已計提折舊400萬元，B公司預計使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線法計提折舊；A公司預計該固定資產公允價值為4000萬元，A公司預計剩余使用年限為8年，凈殘值為零，按照直線法計提折舊。雙方采用的會計政策、會計期間相同，無內部交易。2008年度B公司實現凈利潤為1000萬元。

第114頁/共148頁（1）2008年1月2日投資時

借：長期股權投資——成本9000

貸：銀行存款9000

初始投資成本（9000萬元）大于按比例享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額（20000萬元×40%），因此不需要對初始投資成本進行調整。第115頁/共148頁（2）2008年度B公司實現凈利潤為1000萬元。假定雙方未發生任何內部交易

調整后的凈利潤＝1000－（4000÷8－2000÷10）＝700

借：長期股權投資——損益調整280（700×40%）

貸：投資收益280

第116頁/共148頁（3）如果2009年B公司宣告發放股利600萬元。

借：應收股利240（600×40%）

貸：長期股權投資——損益調整240第117頁/共148頁如果2009年B公司宣告發放股利800萬元。

借：應收股利800×40%＝320

貸：長期股權投資——損益調整280（700×40%）

長期股權投資——成本40（100×40%）

第118頁/共148頁【歸納總結】

第一階段：投資時

（1）投資成本>在被投資方可辨認凈資產公允價值中所占份額

借：長期股權投資

貸：銀行存款等

（2）投資成本<在被投資方可辨認凈資產公允價值中所占份額

借：長期股權投資

貸：銀行存款等

營業外收入

第119頁/共148頁第二階段，被投資方實現凈損益時的處理

（1）被投資方實現了盈利

借：長期股權投資（凈利潤×持股比例）

貸：投資收益

第120頁/共148頁（2）被投資方虧損，所有者權益減少，被投資企業要做下面的處理：

借：投資收益

貸：長期股權投資（被投資方實現的凈虧損×持股比例）第121頁/共148頁第三階段，被投資方發生除凈損益變動之外的其他權益變動時

比如，被投資方有一項可供出售金融資產，其公允價值變動所增加的資本公積，投資方應根據被投資方資本公積變動額乘以持股比例計算確認長期股權投資和資本公積。

會計處理：

借：長期股權投資

貸：資本公積

或作相反分錄。

第122頁/共148頁第四階段，被投資方宣告分配現金股利

借：應收股利

貸：長期股權投資

注：上述四個階段中第二個階段尤為復雜，需要重點關注。第123頁/共148頁【歸納】第124頁/共148頁注：其中在非同一控制下的企業合并中，還要注意處置損益的問題，區分下面三種情況：

1.以存貨作為對價的，對存貨要確認收入，結轉成本；

2.以固定資產或無形資產作為對價的，公允價值與賬面價值的差額，列作營業外收入或營業外支出；

3.以投資作為對價的，公允價值與賬面價值的差額，計入投資收益。第125頁/共148頁【例題21·計算題】A企業于某年1月1日對B企業投資，占B企業有表決權資本的30%，A企業投資當年B企業實現的凈利潤為100萬元。投資時，B企業一項固定資產原價為120萬元，折舊年限為6年，按照直線法計提折舊，不考慮凈殘值，投資時已提折舊3年，假設投資時該固定資產公允價值為78萬元。（不考慮所得稅因素）

第126頁/共148頁【答案】調整后的凈利潤＝100－（78－60）/3＝94（萬元）。

借：長期股權投資28.2（94×30%）

貸：投資收益28.2

該例題屬于投資時被投資方固定資產公允價值高于其賬面價值的情況，如果是公允價值低于其賬面價值，則應對凈利潤作相反的調整。

第127頁/共148頁【例22】A企業于20×5年1月取得B公司30%的股權，實際支付價款3000萬元。取得投資時被投資單位賬面所有者權益的構成如下（假定該時點被投資單位各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，單位：萬元）

實收資本3000

資本公積2400

盈余公積600

未分配利潤1500

所有者權益總額7500

假定在B公司的董事會中，所有股東均以其持股比例行使表決權。A企業在取得對B公司的股權后，派人參與了B公司的生產經營決策。因能夠對B公司的生產經營決策施加重大影響，A企業對該投資按照權益法核算。第128頁/共148頁在取得投資時點上，A企業應進行的賬務處理為：

借：長期股權投資30000000

貸：銀行存款30000000第129頁/共148頁長期股權投資的成本3000萬元大于取得投資時點上應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額2250萬元（7500×30%），不對其賬面價值進行調整。第130頁/共148頁假定上例中取得投資時點上的被投資單位凈資產公允價值為12000萬元，A企業按持股比例30%計算確定應享有3600（12000×30%）萬元，則初始投資成本與應享有被投資單位凈資產公允價值份額之間的差額600萬元應計入取得投資當期的損益。第131頁/共148頁借：長期股權投資36000000

貸：銀行存款30000000

營業外收入6000000第132頁/共148頁練習1、A公司于2009年1月1日用貨幣資金從證券市場上購入B公司發行在外股份的20％，并對B公司具有重大影響，實際支付價款450萬元，另支付相關稅費5萬元。同日，B公司可辨認凈資產的公允價值為2200萬元。A公司2009年1月1日按被投資單位可辨認凈資產的公允價值份額調整后的長期股權投資成本為(

)萬元。

A.450

B.455

C.440

D.44