會計學1第九章會計變更與差錯更正學習目標本章介紹會計變更與差錯更正的基本原理通過本章的學習：理解會計變更與差錯更正的基本概念與分類掌握政策變更與估計變更的處理方法：追溯調整法未來適用法掌握前期差錯更正的會計處理方法2023/1/192第1頁/共74頁第一節會計變更會計變更分為：會計政策變更

changesinaccountingpolicies會計估計變更

changesinaccountingEstimate

2023/1/193第2頁/共74頁一、會計政策變更

（一）會計政策會計政策是指企業在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法。企業應當在會計準則允許采用的政策中選擇適當的會計政策，并正確地運用選定的政策進行相關交易事項的確認、計量和報告。按照我國企業會計準則的規定，企業應在報表附注中披露其所采用的會計政策的重要內容2023/1/194第3頁/共74頁（二）會計政策變更的含義與條件1．會計政策變更的含義指對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。2．會計政策變革的條件

根據我國會計準則和會計制度的規定，只有符合下述兩個條件之一的情況下，才可以變更會計政策：法律或會計準則等行政法規、規章要求變更。變更會計政策能夠使所提供的企業財務情況、經營成果和現金流量信息更為可靠、更為相關。2023/1/195第4頁/共74頁3．不屬于會計政策變更的兩種情形以下兩種情形不屬于準則所定義的會計政策變更：（1）對初次發生的或不重要的交易或事項采用新的會計政策。對初次發生的某類交易或事項采用的政策，并沒有改變原有的會計政策，不屬于會計政策變更。對于不重要的交易或事項變更會計政策，雖然符合會計政策變更的定義，但不會影響會計信息可比性，也不會引起會計信息使用者的誤解。（2）當期發生的交易或事項與以前相比具有本質區別，因而采用新的會計政策。2023/1/196第5頁/共74頁（三）會計政策變更的會計處理方法對于會計政策的會計處理，決定因素為：是否計算和確認會計政策變更的累積影響數如果確認會計政策變更的累積影響數，是將其計入當期（變更期）損益還是調整當期期初留存收益。2023/1/197第6頁/共74頁2023/1/198第7頁/共74頁1、企業依據法律、行政法規或者國家統一的會計制度等的要求變更會計政策的，應按照國家相關規定執行。《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》2、追溯調整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務報表相關項目進行調整的方法。3、確定會計政策變更對列報前期影響數不切實可行的，應當從可追溯的最早期間期初開始應用變更后的會計政策。在當期期初確定會計政策變更對以前各期累計影響數步不切實可行的，應當采用未來適用法處理。

2023/1/199第8頁/共74頁1．追溯調整法

定義：（Retrospectiveapplication）追溯調整法是指對某類交易或事項變更會計政策時，要視同該類交易或事項初次發生時就采用了此次變更擬改用的新的會計政策，計算會計政策變更的累積影響數，據以對本期期初留存收益和相關財務報表項目以及比較財務報表中相關項目進行調整的方法。2023/1/1910第9頁/共74頁2023/1/1911第10頁/共74頁2023/1/1912第11頁/共74頁2023/1/1913第12頁/共74頁

【例1】假設甲公司2003年1月開始計提折舊的一項全新的管理用固定資產，原價200000元，預計可使用10年，無殘值。2003-2005年采用直線法提取折舊，與稅法規定一致。該公司認為采用雙倍余額遞減法提取折舊能夠提供有關企業財務狀況和經營成果等更可靠、更相關的會計信息，故從2006年起改用雙倍余額遞減法。但稅法規定仍采用直線法，所得稅率為33%。根據以上資料，如果會計準則要求采用追溯調整法，則會計處理如下：2023/1/1914第13頁/共74頁（1）計算確定會計政策變更的累積影響數（見下表）年度按原會計政策計算的折舊按變更后的會計政策計算的折舊所得稅前差異所得稅影響累積影響數200320000400002000066001340020042000032000120003960804020052000025600560018483752合計60000976003760012408251922023/1/1915表1累積影響數計算表單位：元第14頁/共74頁（2）進行相關的賬務處理調整會計政策變更的累積影響數借：利潤分配——未分配利潤25192

遞延所得稅資產12408

貸：累積折舊37600調整利潤分配

25192×15%=3779（元）借：盈余公積3779

貸：利潤分配——未分配利潤37792023/1/1916第15頁/共74頁調整財務報表相關項目。企業應當在會計政策變更當年，調整資產負債表年初留存收益數，以及利潤表上年數等有關項目。具體調整參見下表（注：未列示項目為未做調整項目）（所有者權益變動表的列示略）2023/1/1917第16頁/共74頁

資產負債表（部分）編制單位：甲公司2006年12月31日單位：元資產年初數負債和所有者權益年初數調整前調增（減）調整后調整前調增（減）調整后固定資產500000-37600462400盈余公積390000-3779386221遞延所得稅資產01240812408未分配利潤108000-21413865872023/1/1918第17頁/共74頁利潤表2006年度單位：元項目上年數本年數調整前調增（減）調整后一、營業收入5000000——50000005300000

減：……………………………………………………

管理費用1900005600195600210000

加：……………………………………………………二、營業利潤560000-5600554400645000

加：……………………………………………………

減：……………………………………………………三、利潤總額570000-5600564400653000

減：所得稅費用190000-1848188152215490四、凈利潤380000-37523762484375102023/1/1919第18頁/共74頁2023/1/1920第19頁/共74頁2．未來適用法

定義：（ProspectiveApplication）未來適用法，是指某項交易或事項變更會計政策時，不進行追溯調整，只需將新的會計政策適用于變更當期及未來期間發生的交易或事項的方法。具體方法：不計算與確認會計政策變更有關的累積影響數。根據披露要求，企業應計算確定會計政策變更對當期利潤的影響。注：具體方法參見例22023/1/1921第20頁/共74頁【例2】長江公司系上市公司，該公司于2007年12月建造完工的辦公樓作為投資性房地產對外出租，至2009年1月1日，該辦公樓的原價為3000萬元，已提折舊240萬元，已提減值準備100萬元。2009年1月1日，長江公司決定采用公允價值對出租的辦公樓進行后續計量。該辦公樓2009年1月1日的公允價值為2800萬元，該公司按凈利潤的10%提取盈余公積，不考慮所得稅的調整。2009年12月31日，該辦公樓的公允價值為2700萬元。假定2009年1月1日前無法取得該辦公樓的公允價值。2023/1/1922第21頁/共74頁（1）編制長江公司2009年1月1日會計政策變更的會計分錄。2023/1/1923借：投資性房地產—成本2800

投資性房地產累計折舊240

投資性房地產減值準備100

貸：投資性房地產3000

利潤分配—未分配利潤140

借：利潤分配—未分配利潤14

貸：盈余公積14第22頁/共74頁項目金額（萬元）調增（+）調減（-）投資性房地產累計折舊-240投資性房地產減值準備-100投資性房地產-200盈余公積+14未分配利潤+1262023/1/1924(2)2009年1月1日資產負債表部分項目的調整數第23頁/共74頁2023/1/1925(3)編制2009年12月31日投資性房地產公允價值變動的會計分錄:借：公允價值變動損益100

貸：投資性房地產

—公允價值變動100第24頁/共74頁3．我國現行會計準則與制度的規定

根據《企業會計準則第28號—會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規定，企業發生會計政策變更，要分別根據下列情況進行相應的處理：（1）企業依據法律或會計準則等行政法規、規章的要求變更會計政策的。如果國家發布了相關的會計處理方法，則按照國家發布的相關會計處理規定進行處理。如果國家沒有發布相關會計處理方法，而且會計政策變更的累積影響數能夠合理確定，則采用追溯調整法進行會計處理。2023/1/1926第25頁/共74頁（2）如果由于經濟環境、客觀情況發生變化，企業為了提供更可靠、更相關的有關企業財務狀況、經營成果和現金流量等方面的會計信息而變更會計政策，而且會計政策變更的累積影響數能夠合理確定，則應采用追溯調整法進行會計處理。（3）如果會計政策累積影響數不能合理確定，則無論因何種原因變更會計政策，均采用未來適用法進行會計處理2023/1/1927第26頁/共74頁二、會計估計變更

（一）會計估計定義：會計估計變更，是指由于資產和負債的當前狀況及預期經濟利益和義務發生了變化，從而對資產或負債的賬面價值或者資產的定期消耗金額進行調整。采用未來適用法進行處理。

難以區分會計政策變更或會計估計變更的，應當將其作為會計估計變更處理。特點：會計估計的根本原因是由于企業的經濟活動中存在不確定性因素（如固定資產的折舊年限等）會計估計的依據是最近可利用的信息或資料。2023/1/1928第27頁/共74頁常見的會計估計：

（1）壞賬；（2）存貨毀損、全部或部分陳舊過時；（3）固定資產的耐用年限與凈殘值；（4）無形資產的受益期；（5）或有事項中的估計；（6）收入確認中的估計……

2023/1/1929第28頁/共74頁（二）會計估計變更的原因會計估計以最近可利用的信息或資料為基礎進行的。然而隨著時間的推移和環境的變化，進行會計估計的基礎可能發生變化，企業有可能發現原有估計不符合事實，因而需要對原來的估計進行修正。估計變更并不意味著原來的估計是錯誤的。如果原來的會計估計是錯誤的，則屬于會計差錯，應按會計差錯更正進行會計處理。2023/1/1930第29頁/共74頁（三）會計估計變更的會計處理會計估計變更應解決兩個問題：如何在賬面上記錄會計估計變更的影響；如何在比較財務報表上報告會計估計變更。上述兩個問題的解決方法:一般采用未來適用法處理。為了使不同期間的財務報表能夠可比，則：如果會計估計變更的影響數在以前期間計入日常經營活動損益，則以后期間也應計入日常活動損益；如果會計估計變更的影響數在以前期間計入特殊項目，則以后期間也應計入特殊項目。具體方法參見例32023/1/1931第30頁/共74頁【例3】07年1月1日乙公司對某項管理用設備計提折舊，原價84000元，預計使用壽命8年，預計凈殘值4000元，按年限平均法計提折舊。

11年初，需要對原先的估計進行修正，修改后的尚可使用年限為2年，預計凈殘值為2000元。乙公司的所得稅稅率為25%。

2023/1/1932第31頁/共74頁答案：

按原估計，每年折舊額為10000元，已計提折舊4年，共計40000元，賬面價值為44000元。

從11年起，每年計提的折舊費用為21000元。

【（44000-2000）/2】

附注說明（部分）：此估計變更將減少本年度凈利潤8250元。

【（21000-10000）×（1-25%）】2023/1/1933第32頁/共74頁三、會計主體變更定義：會計主體變更是指報告主體的變更，即財務報表所反映的會計主體（報告主體）的范圍發生變化，本期報告主體較上期大，或較上期小。例如：本期收購一家子公司，開始編制合并財務報表。原本納入合并報表范圍的某子公司，因故不納入本期的合并財務報表。會計處理方法：對于會計主體的變更，通常采用追溯調整法。2023/1/1934第33頁/共74頁第二節會計差錯更正

定義：會計差錯是指在會計確認、計量、記錄等方面出現的錯誤。如:

抄寫錯誤；對事實的疏忽和誤解；會計政策的誤用……2023/1/1935第34頁/共74頁處理方法：年度資產負債表日至報告批準報出日之間發現的報告年度的差錯及以前年度的非重大差錯，應按照《資產負債表日后事項》的規定處理。其他會計差錯更正本期發現的與本期相關的會計差錯，應調整本期相關項目。本期發現的前期會計差錯（簡稱為前期差錯）應根據前期會計差錯的類別，按不同方法處理。注：前期會計差錯的處理方法，將在下面詳細講述2023/1/1936第35頁/共74頁前期差錯（PriorPeriodErrors）前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務報表造成省略或錯報：（1）編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息；

如：企業在09年度，沒能正確確認一項未決訴訟涉及的預計負債。10年審計時發現了這個錯誤。（2）前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息。

如：企業在09年正確確認了一項未決訴訟涉及的預計負債。在財務報告批準報出前，法院進行了判決，企業沒能調整09年的財務報告。

2023/1/1937第36頁/共74頁前期差錯通常包括以下方面：

（1）計算錯誤。

例如：固定資產減值計算錯誤。

（2）應用會計政策錯誤。

例如：對子公司的長期股權投資采用權益法進行核算。

（3）疏忽或曲解事實以及舞弊產生的影響。

（4）存貨、固定資產盤盈。2023/1/1938第37頁/共74頁應特別注意的:存貨和固定資產盤盈作為差錯進行更正，改變了原制度計入當期營業外收入的做法。例如，2005年6月購入一臺設備，價值100萬元，貨款未付；2007年末財產清查時，盤盈設備一臺，應作為會計差錯更正，借記“固定資產”科目，貸記“應付賬款”科目，同時補提折舊。

2023/1/1939第38頁/共74頁前期會計差錯的處理方法:

對于不重要的前期差錯，應調整發現當期與前期相同的相關項目。

企業應當采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數不切實可行的除外。

追溯重述法，是指在發現前期差錯時，視同該項前期差錯從未發生過，從而對財務報表相關項目進行更正的方法。2023/1/1940第39頁/共74頁會計差錯的會計處理步驟：差錯分析差錯更正2023/1/1941第40頁/共74頁一、會計差錯分析

會計差錯分析可以從以下幾個方面著手：（一）辨明會計差錯發生的會計期間會計差錯發生的會計期間不同，更正的要求與方法也可能不同。（二）注意會計差錯發現的時間按照《會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規定，需要明確會計差錯是在上年度財務報告批準報出日前發現的，還是此日之后發現的。2023/1/1942第41頁/共74頁（三）判斷會計差錯的性質對于前期差錯，要進一步分析其重要性程度和是否屬于故意造成的。（四）分析會計差錯對財務報表的影響

只影響資產負債表的會計差錯如果這項會計差錯發生在前期，則不需編制更正分錄。如果本期要提供比較財務報表，則比較財務報表上的前期有關項目要通過重新歸類予以更正。2023/1/1943第42頁/共74頁只影響利潤表的會計差錯。此類會計差錯通常是會計分類出現差錯如果這項會計差錯發生在前期，則不需編制更正分錄。如果本期要提供比較財務報表，則比較財務報表上的前期有關項目要通過重新歸類予以更正。2023/1/1944第43頁/共74頁既影響資產負債表又影響利潤表的會計差錯這類差錯常見的有會計期末漏記一項應計負債。這類差錯可以分為可自動抵銷的會計差錯和不可自動抵銷的會計差錯：可自動抵銷的會計差錯是指那些即使未被發現，也能在兩個會計期間內自動更正的會計差錯。不可自動抵銷的會計差錯是指那些在以后的會計期間不能抵銷的會計差錯。舉例說明此兩類會計差錯對財務報表的影響和處理方法2023/1/1945第44頁/共74頁【例4：可自動抵銷的會計差錯】假設上期末漏記應計利息3000元，所得稅率為33%。其影響如下：

對當期財務報表的影響在下期支付利息后，對下期財務報表的影響（1）利息費用少計3000元。（1）利息費用多計3000元。（2）稅前利潤多計3000元（2）稅前利潤少計3000元（3）所得稅費用多計990元（3）所得稅費用少計990元（4）凈利潤多計2010元（4）凈利潤少計2010元（5）留存收益多計2010元（6）應付利息少計3000元（7）應交所得稅多計990元2023/1/1946第45頁/共74頁上例可知，由于第二會計期間多計的利息費用正好等于上期少計的費用，少計的凈利潤也正好與上期的凈利潤相抵銷。因此第二期末，資產負債表有關項目的金額沒有錯誤。原來的會計差錯已被抵銷。對可自動抵銷會計差錯的處理如果差錯在發生的第二年被發現，則需要編制一筆更正分錄。如果差錯在發生的第二年以后被發現，則不需要編制更正分錄。2023/1/1947第46頁/共74頁【例5：不可自動抵銷的會計差錯】企業在年初購入一項成本為3000元的管理用固定資產，本應按直線法分10年計提折舊，估計凈殘值。但在該年度錯誤地計入了管理費用了。假設企業的所得稅率為33%。該項差錯對發生年度財務報表的影響如下：（1）管理費用多計3000元。（2）固定資產少計3000元。（3）折舊（管理費用）少計300元。（4）累積折舊少計300元。（5）稅前利潤少計2700元（3000-300）。（6）所得稅費用少計891元（2700×33%）。（7）凈利潤少計1809元（2700-891）。（8）留存收益少計1809元。（9）應交所得稅少計891元。2023/1/1948第47頁/共74頁上述例子的分析及相應會計差錯的會計處理固定資產與折舊費用的少計會一直持續到該項資產的使用年限屆滿，直到此時，固定資產原值、累計折舊、應交所得稅與留存收益這些資產負債表項目，從該項會計差錯發生以來才首次得以正確反映。因此，只要該項會計差錯在固定資產的使用年限屆滿之前被發現，就需要編制一筆更正分錄，并登記入賬。2023/1/1949第48頁/共74頁二、會計差錯更正

會計差錯的更正方法：更正會計差錯的方法很難進行概括因為會計差錯的種類很多。對于每一項會計差錯必須仔細分析，以便確定一項交易是如何被記錄以及應該如何記錄。從賬務處理來看，有兩種可供選擇的方法：編制一筆綜合分錄首先將原有錯誤分錄轉回，然后編制正確分錄。注：1．在實務中第一種方法比較常見。

2．舉例說明，會計差錯更正的具體方法。2023/1/1950第49頁/共74頁【例如】去年應該計入固定資產的金額直接計入了管理費用賬戶。

借：固定資產

貸：以前年度損益調整

損益賬戶的內容可以結合利潤表的項目掌握。

差錯更正的處理方法：比較正確的處理方法和錯誤的處理方法之間的差異并進行調整。

2023/1/1951第50頁/共74頁

“以前年度損益調整”是一個暫時的賬戶。所有的損益賬戶，期末都要轉到“本年利潤”賬戶中。發現重大的前期差錯，很多都是涉及損益的，而損益賬戶又無法調整。

比如11年4月，發現10年管理費用記錯了，但10年“管理費用”已經結平，不能再調整，只能通過“以前年度損益調整”來調整“管理費用”。

2023/1/1952第51頁/共74頁

“以前年度損益調整”是一個替代賬戶，比如本來應該計算折舊費用，計入管理費用，但沒計算，現在補上就行了。把“以前年度損益調整”轉到“利潤分配—未分配利潤”，調減企業利潤。可能還會涉及所得稅和盈余公積。

2023/1/1953第52頁/共74頁假設：企業將應該資本化的無形資產研發支出計入管理費用，則：

借：無形資產

貸：以前年度損益調整

假設：企業沒有將期末交易性金融資產的公允價值提高進行處理，則：

借：交易性金融資產——公允價值變動

貸：以前年度損益調整

2023/1/1954第53頁/共74頁假設：企業投資性房地產，本應采用公允價值計價，但企業仍然采用成本模式計提了折舊，則：

借：累計折舊

貸：以前年度損益調整

借：投資性房地產——公允價值變動

貸：以前年度損益調整

注意：考試中往往要求判斷題目中給出的處理方法是否正確，錯誤的則需進行差錯的更正。

2023/1/1955第54頁/共74頁

例：企業銷售一批商品100萬元，同時簽訂合同規定，銷售5個月后回購回來，回購價格110萬元。這批商品成本60萬元。假設不考慮增值稅。

賬務處理：

借：銀行存款100

貸：主營業務收入100

借：主營業務成本60

貸：庫存商品602023/1/1956第55頁/共74頁

售后回購不應該確認銷售收入，所以多記收入100萬元，多結轉成本60萬元，使利潤多了40萬元。假設這是以前年度的差錯，在07年5月發現。則：

借：以前年度損益調整

—調整主營業務收入100

貸：以前年度損益調整

—調整主營業務成本60

其他應付款

40

2023/1/1957第56頁/共74頁

【例6】09年12月31日，甲公司發現08年公司漏記一項管理用固定資產的折舊費用30萬元，所得稅申報表中也未扣除該項費用。甲公司適用的所得稅稅率為25%。按凈利潤的10%和5%提取法定盈余公積和任意盈余公積。

分析：08年少計折舊費用30萬元，多計所得稅費用7.5萬元，多計凈利潤22.5萬元，多計應交稅費7.5萬元，多提法定盈余公積2.25萬元、任意盈余公積1.125萬元。

2023/1/1958第57頁/共74頁借：以前年度損益調整——管理費用30

貸：累計折舊30

借：應交稅費——應交所得稅7.5

貸：以前年度損益調整——所得稅費用7.5

借：利潤分配——未分配利潤22.5

貸：以前年度損益調整22.5

借：盈余公積——法定盈余公積2.25

——任意盈余公積1.125

貸：利潤分配——未分配利潤3.375

報表調整(略)2023/1/1959第58頁/共74頁

假設題目給的條件是“所得稅申報表中扣除了該項費用”，就不用調整“應交稅費”科目了。

注意差錯更正時涉及遞延所得稅調整的問題。例如：以前年度未確認交易性金融資產的公允價值變動，更正時：

借：交易性金融資產——公允價值變動40

貸：以前年度損益調整40賬面價值為50，計稅基礎為10，產生應納稅暫時性差異。

借：以前年度損益調整

貸：遞延所得稅負債

2023/1/1960第59頁/共74頁上例中，如果該會計差錯，在該公司20X8年度的財務報告批準報出日之前被發現，則應比照資產負債表日后的調整事項進行會計處理。2023/1/1961第60頁/共74頁

差錯更正練習

甲公司2007年財務報告在2008年4月30日批準報出，報告年度為2007年度。甲公司的所得稅稅率為33%，所得稅采用資產負債表債務法核算，2007年度所得稅申報在2008年3月15日完成；按凈利潤的10%提取盈余公積。

（1）如果2007年12月5日，發現2007年3月管理用固定資產漏提折舊300萬元，則在2007年12月補提折舊：

借：管理費用3000000

貸：累計折舊3000000

（注：當年發現當年的差錯，直接調整相關項目）2023/1/1962第61頁/共74頁（2）如果2007年12月5日，發現2006年3月管理用固定資產漏提折舊300萬元（屬于重大會計差錯），則在2007年12月會計處理如下：

①補提折舊：

借：以前年度損益調整（2006年管理費用）3000000

貸：累計折舊30000002023/1/1963第62頁/共74頁②將調減的凈利潤轉入未分配利潤

借：利潤分配——未分配利潤3000000

貸：以前年度損益調整3000000

（注：按稅法規定，當年應提折舊在當年提取可以在稅前抵扣，2006年所得稅申報后補提2006年折舊不得在稅前抵扣；賬面價值與計稅基礎一致，沒有暫時性差異）

③調減盈余公積

借：盈余公積（3000000×10%）300000

貸：利潤分配——未分配利潤3000002023/1/1964第63頁/共74頁④在2007年年報中調整比較數據

對于2007年利潤表，應調增上年度（2006年）管理費用3000000元；對于資產負債表，應調整2007年年報的年初數，調減固定資產（調增累計折舊）3000000元，調減盈余公積300000元，調減未分配利潤2700000元（3000000×90%）；在所有者權益變動表中，應在本年金額欄中前期差錯更正部分分別調減盈余公積和未分配利潤300000元和2700000元。2023/1/1965第64頁/共74頁2023/1/1966第65頁/共74頁2023/1/1967第66頁/共74頁2023/1/1968第67頁/共74頁

政策變更追溯調整，怎樣進行追溯?前期差錯更正，怎樣進行追溯重述?2023/1/1969第68頁/共74頁