第六章合并財務報表

企業會計準則第33號

第一節合并財務報表概述一、合并財務報表的概念1、合并財務報表，也稱合并會計報表。“合并財務報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。”個別財務報表，是反映單個企業財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。2.合并財務報表的構成合并財務報表至少應當包括：合并資產負債表；合并利潤表；合并現金流量表；合并所有者權益（或股東權益）變動表；附注。也就是說，企業編制合并財務報表時必須包括以上各項內容，但根據情況可以適當增加內容，但不能減少內容。三、合并范圍的確定編制合并財務報表，首先必須確定其合并范圍。合并財務報表的合并范圍是指納入合并財務報表編報的子公司的范圍準則中強調，合并范圍“應當以控制為基礎予以確定”。即不論擁有權益性資本的比例為多少，只要能夠控制，均應納入合并范圍。1、納入合并范圍的:（1）以所有權方式達到控制的目的。（2）以所有權加其他方式達到控制的目的。(見教材)2、不納入合并范圍:四、合并財務報表編制的前期準備事項

1.對子公司的長期股權投資采用權益法核算2.統一母子公司的會計政策3.統一母子公司的會計期間（一）母公司理論母公司理論強調母公司或控股公司的股東利益。合并會計主體是指控股公司及其掌握控制權的被控股公司，企業的合并報表是母公司報表的延伸和擴展。此時，編制合并報表的許多方法都是從母公司本身的股東來考慮的。如子公司的少數股權一般只作為合并資產負債表中的普通負債處理；少數凈收益則視為費用處理；等。它忽視了少數股東的利益。（二）實體理論實體理論認為合并報表是企業集團各成員企業構成的經濟聯合體的會計報表，編制合并會計報表是為整個經濟實體服務的，它強調的是企業集團中所有公司組成的經濟實體，對于所有的股東權益一視同仁，而不過分強調母公司股東的權益。此時，對于少數股東權益也視為股東權益的一部分；對于少數股東的凈收益也視為合并實體的凈收益。

法國的合并會計報表實務中更多的是采用實體理論。（三）所有權理論

該理論既不強調母公司的控制，也不強調經濟主體，而是強調編制合并報表的企業對另一企業的經濟活動和財務決策產生重大影響的所有權。此時，對于其擁有所有權企業的資產負債和當期實現的損益，按一定的比例合并計入合并報表，即采用比例合并法合并企業在其擁有所有權的企業中的權益。

第二節合并報表編制的處理編制合并資產負債表時，需要抵銷的主要有如下四個方面的內容：一、母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額應當相互抵銷兩種情況：1.子公司為全資子公司在這種情況下，母公司對子公司長期股權投資的數額和子公司所有者權益項目應當全額抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時借：實收資本資本公積盈余公積未分配利潤—年末數貸：長期股權投資2.子公司為非全資子公司在合并工作底稿中的抵銷分錄為：借：實收資本資本公積盈余公積未分配利潤—年末數貸：長期股權投資少數股東權益3.非同一控制下可能出現“商譽”

借：投資收益8000借：少數股東損益2000借：未分配利潤—年初數5000貸：提取盈余公積1500貸：應付所有者利潤7500貸：未分配利潤–年末數6000三、母公司與子公司、子公司相互之間的債權債務項目應當相互抵銷發生時，集團成員企業一方在其個別資產負債表中反映為資產，另一方反映為負債。為此，編制合并資產負債表時，應當將這些內部債權債務項目予以抵銷。抵銷時，借記債務項目，貸記債權項目。1.債權與債務本身的抵銷【例】假設2005年12月31日母公司（甲公司）個別資產負債表中應收賬款5000元中有3000元為子公司（乙公司）應付賬款；預收賬款2000元中有1000元為子公司預付賬款；應收票據8000元中有4000元為子公司應付票據。2.隨著內部應收賬款的抵銷，與其相對應的壞賬準備也必須抵銷。

【例】假設母公司按照應收賬款余額的5‰計提壞賬準備，則本期計提的壞賬準備為15元（假設前期沒有壞賬準備余額）。抵銷分錄為：借：應收賬款----壞賬準備15貸：資產減值損失15（在合并工作底稿中利潤表部分抵銷）3.母公司與子公司、子公司相互之間持有對方債券所產生的投資收益，應當與其相對應的發行方利息費用相互抵銷。進行抵銷處理時，借：投資收益貸：財務費用四、母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品或其他方式形成的存貨、固定資產等的抵銷。(一)內部存貨銷售形成存貨：2.內部購進商品全部未實現對外銷售，形成期末存貨【例】母公司本期個別利潤表的主營業務收入中有20000元系向子公司銷售商品實現的收入，母公司銷售該商品的成本為14000元，銷售毛利率為30%。子公司本期期末存貨中包含有20000元從母公司購進的存貨。第一種方法：一筆抵銷分錄借：營業收入20000貸：營業成本14000存貨6000（20000×30%）第二種方法：分兩步進行抵銷A.假設全部實現銷售借：營業收入20000貸：營業成本20000B.將存貨上的未實現內部銷售利潤（20000×30%）抵銷借：營業成本6000貸：存貨60003.內部購進商品部分實現對外銷售、部分形成期末存貨【例】母公司向子公司銷售一批產品，成本8000元，收入10000元，毛利率20%。子公司購進后，對外銷售一部分，銷售收入10000元，子公司的毛利率為10%。要求編制抵銷分錄。a.假設全部對外銷售借：營業收入10000貸：營業成本10000如果已對內部交易形成的存貨計提了跌價準備的，還應在編制合并會計報表時將其抵銷。【例】母公司2005年向子公司銷售商品10000元，銷售成本8000元；子公司購進的該商品本年全部未實現對外銷售而形成年末存貨。子公司年末發現該存貨已部分陳舊，其可變現凈值降至9200元，為此，子公司年末對該存貨計提存貨跌價準備800元。在2005年12月31日編制合并抵銷分錄如下：借：營業收入10000貸：營業成本8000存貨2000借：存貨---存貨跌價準備800貸：資產減值損失800(二)、內部存貨銷售形成固定資產：

母公司的銷售借：銀行存款120貸：主營業務收入120結轉成本借：主營業務成本80貸：存貨80子公司購入借：固定資產120貸：銀行存款120合并時的抵銷分錄為：借：主營業務收入120貸：主營業務成本80貸：固定資產原價40【例】假設A公司和B公司均為同一母公司的子公司，A公司以500000元的價格將其生產的產品銷售給B公司，其銷售成本為300000元。B公司購買該產品作為管理用因定資產使用，按500000元的原價入賬并在其個別資產負債表中列示。假設B公司對該固定資產按5年的使用期限計提折舊，預計凈殘值為零；該固定資產交易時間為本年1月1日，為簡化抵銷處理，該內部交易固定資產按12個月計提折舊。

有關抵銷處理如下：1.該固定資產相關的銷售收入、銷售成本以及其原價中包含的未實現內產銷售利潤的抵銷。

借：營業收入500000貸：營業成本300000固定資產200000

2.該固定資產當期多計提折舊的抵銷。借：固定資產--累計折舊40000貸：管理費用40000第三節連續編制合并會計報表的處理一、內部應收賬款和壞賬準備的抵銷處理(一)、初次編制合并報表時的抵銷處理１、內部應收賬款抵銷借：應付賬款貸：應收賬款２、內部應收賬款計提壞賬準備抵銷借：應收賬款--壞賬準備貸：資產減值損失(二)、連續編制合并報表時內部應收賬款及壞賬準備的抵銷處理首先，將內部應收應付賬款余額抵銷其次，上期期末內部應收賬款計提的壞賬準備的抵銷再次，本期期末內部應收內款計提的壞賬準備的抵銷1.內部應收賬款本期余額相等時抵銷處理(１).將內部應收賬款與應付賬款相互抵銷借：應付賬款貸：應收賬款(２).將上期內部應收賬款計提的壞賬準備抵銷借：應收賬款--壞賬準備貸：未分配利潤—年初數2.內部應收賬款余額大于上期余額時的抵銷處理(1).將內部應收賬款與應付賬款相互抵銷借：應付賬款貸：應收賬款(２).將上期內部應收賬計提的壞賬準備予以抵銷借：應收賬款--壞賬準備貸：未分配利潤—年初數(３).將本期對子公司內部應收賬款計提的壞賬準備抵銷借：應收賬款--壞賬準備貸：資產減值損失例如：母公司本期應提壞賬準備金２萬元，其中期末母公司應收子公司賬款年末余額１８０萬元，壞賬準備提取度為５‰，去年底內部應收賬款已提壞賬準備金０.４萬元。要求編制抵銷分錄。１、將內部應收賬款與應付賬款相互抵銷借：應付賬款１８０貸：應收賬款１８０２、將上期內部應收賬計提的壞賬準備予以抵銷借：應收賬款--壞賬準備０.4貸：未分配利潤—年初數0.4３、將本期對子公司內部應收賬款計提的壞賬準備抵銷借：應收賬款--壞賬準備0.5(180５‰-0.4)貸：資產減值損失0.53.內部應收賬款本期余額小于上期余額時的抵銷處理(１)、將內部應收賬款與應付賬款相互抵銷借：應付賬款貸：應收賬款(２)、將上期內部應收賬計提的壞賬準備予以抵銷借：應收賬款--壞賬準備貸：未分配利潤—年初數(３)、將本期對子公司內部應收賬款沖回的壞賬準備抵銷借：資產減值損失貸：應收賬款--壞賬準備二、連續編報時內部購銷商品的抵銷處理１、全部實現對外銷售的情況不涉及到對其處理問題；２、上期內部購進形成期末存貨的情況下才涉及到內部購進商品的抵銷處理問題。(一)內部銷售當年借:營業收入貸:營業成本借:營業成本貸:存貨(二)在連續性編制合并報表的抵銷:（１）調整期初未分配的利潤數額借：未分配利潤—年初數貸：營業成本（２）抵銷本期內部銷售收入借：營業收入貸：營業成本（３）抵銷期末存貨中包含的未實現內部銷售