注冊會計師全國統一考試專用教材第三章審計證據注冊會計師全國統一考試專用教材第三章審計證據1本章內容：第一節審計證據的性質第二節審計程序第三節函證第四節分析程序2本章內容：第一節審計證據的性質22一、審計證據的含義二、審計證據的充分性與適當性小節要點：3一、審計證據的含義二、審計證據的充分性與適當性小節要點：33一、審計證據的含義

1．會計記錄中包含的信息注冊會計師應當測試會計記錄中含有的信息以獲取審計證據。會計記錄主要包括原始憑證、記帳憑證、總分類帳和明細分類帳、未在記賬憑證中反映的對財務報表的其他調整等。2．其他信息注冊會計師除了測試會計記錄中含有的信息來獲取審計證據以外，還應測試其他信息。其他信息主要包括從被審計單位內部或外部獲取的會計記錄以外的信息，通過詢問、觀察和檢查等審計程序獲取的信息，自身編制或獲取的可以通過合理推斷得出結論的信息。但無論如何，會計記錄中包含的信息和其他信息兩者缺一不可的構成了審計的證據。而審計證據的性質和范圍取決于注冊會計師的職業判斷，其判斷又受重要性評估水平、與特定認定相關的審計風險、總體規模以及影響賬戶余額的各類經常性或非經常性交易的影響。【名師點撥】本書使用的“審計證據”是一個廣義的范疇。除了包括的會計記錄所含有的信息“實施實質性程序獲取的審計證據”以外，還包括其他信息，例如在實施風險評估程序中獲取的審計證據、了解內部控制時獲取的審計證據以及實施控制性測試時獲取的審計證據等。一、審計證據的含義

1．會計記錄中包含的信息4一、審計證據的含義【例題1·單選題】（2012年真題）下列有關審計證據的說法中，錯誤的是（

）。審計證據主要是在審計過程中通過實施審計程序獲取的審計證據不包括會計師事務所接收與保持客戶時實施質量控制程序獲取的信息審計證據包括支持和佐證管理層認定的信息，也包括與這些認定相矛盾的信息在某些情況下，信息的缺乏（如管理層拒絕提供注冊會計師要求的聲明）本身也構成審計證據【解析】審計證據除包括的會計記錄所含有的信息外，還包括其他信息，例如在實施風險評估程序中獲取的審計證據、了解內部控制時獲取的審計證據、實施控制性測試時獲取的審計證據以及會計師事務所接收與保持客戶時實施質量控制程序獲取的信息等，因此選項B錯誤。【答案】B一、審計證據的含義【例題1·單選題】（2012年真題）下列有5（一）審計證據的充分性審計證據的充分性是對審計證據數量的衡量，主要與注冊會計師確定的樣本量有關。審計證據的數量受注冊會計師確定的樣本量、對重大錯報風險評估和審計證據質量的影響，如圖3-2所示。二、審計證據的充分性與適當性（一）審計證據的充分性二、審計證據的充分性與適當性6二、審計證據的充分性與適當性（二）審計證據的適當性審計證據的適當性是對審計證據質量的衡量，即審計證據在支持審計意見所依據的結論方面具有的相關性和可靠性。相關性和可靠性是審計證據適當性的核心內容，高質量的審計證據必須是相關性和可靠性的統一結合。1．審計證據的相關性審計證據的相關性是指用作審計證據的信息與審計程序的目的和所考慮的相關認定之間的邏輯聯系。審計證據的相關性可能受控制性（細節）測試方向的影響。例如，銷售收入發生認定或完整性認定的測試方向就不同，因此其獲取的審計證據不同。二、審計證據的充分性與適當性（二）審計證據的適當性7二、審計證據的充分性與適當性確定審計證據相關性時考慮的因素：①特定的審計程序可能只為某些認定提供相關的審計證據，而與其他認定無關；②有關某一特定認定的審計證據不能替代有關其他認定的審計證據；③不同來源或不同性質的審計證據可能與同一認定相關。2．審計證據的可靠性審計證據的可靠性是指審計證據的可信程度。審計證據的可靠性受其來源和性質的影響。二、審計證據的充分性與適當性確定審計證據相關性時考慮的因素：8二、審計證據的充分性與適當性判斷審計證據可靠性時，考慮以下原則：①從外部獨立來源獲取的審計證據比從其他來源獲取的審計證據更可靠；②內部控制有效時內部生成的審計證據比內部控制薄弱時內部生成的審計證據更可靠；③直接獲取的審計證據比間接獲取或者推論得出的審計證據更可靠；④以文件、記錄形式存在的審計證據比口頭形式的審計證據更可靠；⑤從原件獲取的審計證據比從傳真件或復印件獲取的審計證據更可靠。二、審計證據的充分性與適當性判斷審計證據可靠性時，考慮以下原9二、審計證據的充分性與適當性（三）審計證據充分性和適當性之間的關系充分性和適當性是審計證據的重要特征，兩者缺一不可，圖3-3所示表示審計證據充分性和適當性之間的關系。

二、審計證據的充分性與適當性（三）審計證據充分性和適當性之間10二、審計證據的充分性與適當性可以從這三個方面來理解審計證據充分性和適當性之間的關系：①充分性和適當性是審計證據的基本要求，只有充分適當的審計證據才具有說服力。②審計證據的適當性會影響審計證據的充分性，即審計證據質量越高，需要的審計證據數量可能越少。③如果審計證據的質量存在缺陷，那么注冊會計師僅靠獲取更多的審計證據可能無法彌補其質量上的缺陷。二、審計證據的充分性與適當性可以從這三個方面來理解審計證據充11二、審計證據的充分性與適當性（四）評價審計證據充分性和適當性時的特殊考慮注冊會計師在評價審計證據充分性和適當性時通常特殊考慮下列四個方面：①對文件記錄可靠性的考慮：發現文件記錄可能“偽造”或“異動”，應采取“進一步調查”。②使用被審計單位生成信息時的考慮：關注信息的“完整性”和“準確性”。③證據相互矛盾時的考慮：采取“追加必要的審計程序”④獲取審計證據時對成本的考慮：注冊會計師可以考慮獲取審計證據的成本與其有用性之間的關系，但不能以獲取審計證據的難易程度和成本為由來減少“不可替代的審計程序”。二、審計證據的充分性與適當性（四）評價審計證據充分性和適當性12二、審計證據的充分性與適當性【名師點撥】本書提出的審計證據相關性的三個影響因素是《審計準則》的原文，獨特性、不可替代性以及印證性從三個方面指出了審計證據與認定之間的關系，而審計證據可靠性判斷的五個依據：①外部獨立②內部控制有效③直接獲取④文件記錄⑤原文獲取的審計證據相對于更可靠。審計證據的相關性和可靠性理解非常抽象，應抓住“關鍵詞”并精確掌握。同時，審計證據的充分性和適當性是審計證據的基本要求，兩者缺一不可，審計證據的適當性影響其充分性，而審計證據的充分性可能不能彌補是適當性的缺陷。二、審計證據的充分性與適當性【名師點撥】本書提出的審計證據相13二、審計證據的充分性與適當性【例題3·單選題】以下關于審計證據的充分性和適當性的理解中恰當的是（

）A．當注冊會計獲取的審計證據質量不高時，則更多數量的審計證據可能也無法增強審計證據的證明力B．注冊會計師獲取的審計證據數據越多，越能增強審計證據的適當性C．在獲取的審計證據質量存在缺陷的情況下，注冊會計不能通過增加審計證據的數量來彌補D．獲取的審計證據越適當，注冊會計則需要的審計證據的數量越少【解析】該題考察了審計證據的充分性和適當性之間的關系。審計證據的適當性越高，則可以降低其充分性，而審計證據的充分性并不能彌補其適當性上的缺陷。因此A、C和D選項均得出證據的適當性高，則對審計證據的充分性的要求降低。【答案】ACD【易錯警示】審計證據的適當性強調了審計證據的質量，如果審計證據的質量存在問題，那不管多少數量的審計證據都可能無法增強其說服力。二、審計證據的充分性與適當性【例題3·單選題】以下關于審計證14本章內容：第一節審計證據的性質第二節審計程序第三節函證第四節分析程序15本章內容：第一節審計證據的性質1515一、審計程序的作用二、審計程序的種類小節要點：16一、審計程序的作用二、審計程序的種類小節要點：1616一、審計程序的作用

注冊會計師利用審計程序獲取審計證據涉及四方面決策，依據注冊會計實施審計程序獲取審計證據的目的，審計程序課分為風險評估程序、控制測試和實質性程序。如圖3-4所示。一、審計程序的作用注冊會計師利用審計程序獲取17二、審計程序的種類注冊會計師在審計程序中可以根據需要單獨或者組合使用下列幾種審計程序，來獲取充分適當的審計證據。（一）檢查檢查是指注冊會計師對被審計單位內部或外部生成的，以紙質、電子或其他介質形式存在的記錄和文件進行審查，或對資產進行實物審查。檢查具有方向性，分為“順查”和“逆查”兩種形式，“順查”關注“完整性”，而“逆查”關注“存在性”。（二）觀察觀察是指注冊會計師察看相關人員正在從事的活動或實施的程序。但觀察所提供的審計證據僅限于觀察發生的時間點，以及被觀察人員的行為可能受到影響，進而導致了其提供的審計證據受限制。（三）詢問詢問是指注冊會計師以書面或口頭方式，向被審計單位內部或外部的知情人員獲取財務信息和非財務信息，并對答復進行評價的過程。二、審計程序的種類注冊會計師在審計程序中可以根據需要單獨或者18二、審計程序的種類詢問獲取的審計證據以下特征：①具有提供尚未獲取的信息或佐證證據，②提供與以獲取的其他信息有重大差異的信息，③為修改審計程序或實施追加審計程序提供依據，④獲取支持管理層意圖的信息可能有限，⑤獲取書面聲明來證實對口頭詢問的答復。（四）函證函證是指注冊會計師直接從第三方（被詢證者）獲取書面答復以作為審計證據的過程，書面答復可以采用紙質、電子或其他介質等形式。注冊會計師在下列情況下運用函證的審計程序：函證常常是針對與特定賬戶余額及其相關的認定的程序；函證對于協議和交易條款也適用；函證還可以用于獲取不存某些情況的審計證據。（五）重新計算重新計算是指注冊會計對記錄或文件中的數據計算的準確性進行核對，其可以通過手工活電子方式進行。二、審計程序的種類詢問獲取的審計證據以下特征：①具有提供尚未19二、審計程序的種類（六）重新執行重新執行指注冊會計師獨立執行曾作為被審計單位內部控制組成部分的程序或控制。（七）分析程序分析程序是指注冊會計師通過分析不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的內在關系，對財務信息作出評價。在分析不同財務數據（或者是財務與非財務數據）之間的內在關系，并對財務信息作出評價，以及必要時對識別出的、與其他相關信息不一致或與預期差異重大的變動或關系進行調查時，注冊會計會選擇使用分析程序。如表3-1所示。二、審計程序的種類（六）重新執行20二、審計程序的種類二、審計程序的種類21二、審計程序的種類【名師點撥】理解“三種”總體審計程序和“七種”具體審計程序的分類和關系，在風險評估程序和實質性程序中必須單獨或組合使用七種“具體審計程序”，而在控制測試中則可以不單獨或組合使用七種“具體審計程序”。對于“七種”具體審計程序，應理清其對應的最相關的認定，例如，檢查對應“存在、完整性”；觀察對應“存在”；詢問對應“存在、完整性、權利和義務等”；函證對應“存在、權利和義務”；重新計算對應“計價和分攤（準確性）”；重新執行對應“計價和分攤”；分析程序“存在、完整性、計價和分攤”二、審計程序的種類22二、審計程序的種類【例題4·單選題】下列有關審計程序的說法中，不準確的是（

）。A．在對識別出的、與其他相關信息不一致或與預期差異重大的變動或關系進行調查時，注冊會計會選擇使用分析程序。B．觀察提供的審計證據僅僅限于觀察發生的時間點C．檢查固定資產可以為固定資產的權利和義務提供全部審計證據D．當獲取詢問的答復時，注冊會計師應當通過其他程序來獲取證據給予佐證

【解析】理解并準確記憶各審計程序適用的情況以及其特點，分析程序適用于分析不同財務數據（或者是財務與非財務數據）之間的內在關系，以及必要時對識別出的、與其他相關信息不一致或與預期差異重大的變動或關系進行調查。觀察所提供的審計證據僅限于觀察發生的時間點，以及被觀察人員的行為可能受到影響，進而導致了其提供的審計證據受限制。而詢問獲取的審計證據具有提供尚未獲取的信息或佐證證據等四大特點。然后須準確掌握各審計程序對應的最相關的認定，檢查有形資產可為其存在提供可靠依據，但不一定能為權利和義務認定提供可靠的審計證據。因此C選擇不準確。【答案】C二、審計程序的種類【例題4·單選題】下列有關審計程序的說法中23本章內容：第一節審計證據的性質第二節審計程序第三節函證第四節分析程序24本章內容：第一節審計證據的性質2424一、函證決策二、函證的內容小節要點：25三、詢函證的設計四、函證的實施與評價一、函證決策二、函證的內容小節要點：25三、詢函證的設計四、25一、函證決策注冊會計師決策是否通過函證來獲取充分適當的審計證據時考慮的因素有：1．評估的認定層面重大錯報風險評估的認定層面重大錯報風險越高，注冊會計師對審計證據的相關性和可靠性的要求越高，則函證程序越是有效；而對某項特別風險，比如異常或復雜、容易導致較高重大錯誤風險的交易，應考慮是否向交易對方函證交易的真實性和詳細條款。2．函證程序針對的認定對不同的認定，函證的證明力是不同的，函證可以為某些認定提供審計證據，而對特定認定，函證的相關性受注冊會計師選擇函證信息的影響。3．實施除函證以外的其他審計程序對于同一項認定可以從不同來源獲取審計證據或獲取不同性質的審計證據。通過考慮被審計單位的經營環境、內部控制的有效性、賬戶或交易的性質、被詢證者處理詢證函的習慣做法及回函的可能性等以確定函證的內容、范圍、時間和方式。一、函證決策26二、函證的內容注冊會計師在確定函證對象時，通常考慮以下三個方面的內容：1．銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息注冊會計師應該對被審計單位的銀行存款（包括零余額賬款和當期注銷賬面）、借款及與金融機構往來的其他重要信息進行函證程序。除有充分證據表明其對財務報表不重要并且不存在較高重大錯報風險，可不對這些項目實施函證程序，但應在審計工作底稿中說明理由。2．應收賬款除有充分證據表明應收賬款對財務報表不重要或者函證可能無效以外，注冊會計師應當對應收賬款實施函證程序。當函證可能無效時，注冊會計師應實施檢查銷售合同等證明交易確實已發生的證據被審計單位與客戶之間的函電紀錄、以及期后收款紀錄等替代審計程序。3．函證的其他內容注冊會計師可以根據具體情況和實際需要對交易性金融資產、應收賬款、其他應收賬款、預付賬款、由其他單位代為保管、加工或銷售的存貨、長期股權投資、應付賬款、預收賬款、保證、抵押或質押、或有事項以及重大或異常的交易實施函證。二、函證的內容注冊會計師在確定函證對象時，通常考慮以下三個方27二、函證的內容函證程序通常適用于賬戶余額及其組成部分，但不限于這些項目，例如合同條款、背后協議或某項重大交易的細節。4．函證程序實施的范圍和時間對于函證程序實施的范圍和時間，注冊會計師根據對被審計單位的了解、評估的重大錯報風險等因素進行確定。具體如表3-2所示。表3-2函證程序實施的范圍和時間函證程序實施的范圍函證程序實施的時間a．金額較大的項目b．賬齡較長的項目c．交易頻繁但期末余額較少的項目d．重大關聯方交易e．重大或異常的交易f．可能存在爭議、舞弊或錯誤的交易a．以資產負債表日為截止日，在資產負債表日后適當時間內實施函證b．資產負債表日前適當日期為截止日實施函證，并對截止日到資產負債表日發生的變動實施實質性程序（在低重大錯報風險的情況下采用）二、函證的內容函證程序通常適用于賬戶余額及其組成部分，但不限28二、函證的內容5．現管理層要求不實施函證時的處理注冊會計師在對被審計單位實施函證程序時，可能出現管理層要求不實施函證的情況。在該情況下，首先注冊會計師應分析管理層要求不實施函證的原因，并考慮下列因素：管理層是否誠信；是否可能存在重大的舞弊或錯誤；替代審計程序能否提供與這些賬戶余額或其他信息相關的充分且適當的審計證據。如果管理層的要求合理，注冊會計師應實施替代審計程序，以獲取與這些賬戶余額或其他信息有關的充分且適當的審計證據；反之，如果管理層的要求不合理，且被阻擾無法實施函證，注冊會計師應當視為審計范圍受到限制，并考慮對審計報告的可能產生的影響。二、函證的內容29二、函證的內容【例題5·單選題】（2013年真題）下列有關注冊會計師是否實施應收賬款函證程序的說法中，正確的是()。A.對上市公司財務報表執行審計時，注冊會計師應當實施應收賬款函證程序阻撓B.對小型企業財務報表執行審計時，注冊會計師可以不實施應收賬款函證程序C.如果有充分證據表明函證很可能無效，注冊會計師可以不實施應收賬款函證程序D.如果在收入確認方面不存在由于舞弊導致的重大錯報風險，注冊會計師可以不實施應收賬款函證程序【解析】對于應收賬款的函證，除有充分證據表明應收賬款對財務報表不重要或者函證可能無效以外，注冊會計師均應當對應收賬款實施函證程序。【答案】C二、函證的內容【例題5·單選題】（2013年真題）下列有關注30三、詢函證的設計1．設計詢證函的總體要求應當根據特定審計目標設計詢證函，詢證函的設計服從于審計目標的需要。具體如圖3-5所示。三、詢函證的設計1．設計詢證函的總體要求31三、詢函證的設計2．設計詢證函需要考慮的因素影響詢證可靠性的因素主要包括：（1）函證的方式：積極式函證和消極式函證；（2）以往審計或類似業務的經驗：以往的經驗包括回函率、以前年度審計中發現的錯誤以及回函所提供信息的準確程度等；（3）擬函證信息的性質：確定哪些信息需要進行函證；（4）選擇被函證者的適當性：向對所詢證信息知情的第三方發送詢證函；（5）被詢證者易于回函的信息類型：是否便于被詢證者回答，影響到回函率和所獲取審計證據的性質。三、詢函證的設計32三、詢函證的設計3．函證的方式：積極與消極的函證方式，如表3-3所示。函證的方式定義特點積極的函證方式所有情況下必須回函，要求被詢證者確認列示信息是否真去可以提供可靠的審計證據，但詢證者肯尼個對列示信息根本未加以驗證就給予回函確認所有情況下必須回函，要求被詢證者填列詢證函要求的信息可能會導致回函率降低，進而導致需要執行更多的替代程序消極的函證方式被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下予以回函未收到消極式詢證函的回函提供的審計證據的說服力遠不如積極式詢證函的回函提供的審計證據當同時存在下列情況時，注冊會計師可以考慮采用消極的函證方式：（1）重大錯報風險低估為低水平（2）涉及大量越較小的賬戶（3）預期不存在大量的錯誤（4）沒有理由相信被函證者不認真對待函證注冊會計師在選擇函證方式時，可以兩種方式的結合使用，例如應收賬款，可對所有或者抽取的大額應收賬款樣本項目采用積極的函證方式，而對抽取的小額應收賬款樣本項目采用消極的函證方式。三、詢函證的設計3．函證的方式：積極與消極的函證方式，如表333四、函證的實施與評價四、函證的實施與評價34四、函證的實施與評價2．以電子形式回函時的處理注冊會計師處理以電子形式回函時應該注意以下幾點：（1）由于回函者的身份及其授權情況很難確定等，因此可靠性存在風險；（2）要求采用一定的程序為電子形式的回函創造安全環境，以降低可靠性存在的風險；（3）可以采用多種確認發件人身份的技術，如加密技術、電子數碼簽名技術和網頁真實性認證程序來提高電子形式回函的可靠性；（4）注冊會計師應將口頭答復記錄于工作底稿，如該口頭答復的信息很重要，則應要求相關方提供書面確認文件。3．積極式函證未收到回函時的處理：首先注冊會計師應當考慮與被詢證者聯系，要求對方作出回應或者再次寄發詢證函，其次，如果其仍無回應注冊會計師應實施替代審計程序。四、函證的實施與評價2．以電子形式回函時的處理35四、函證的實施與評價4．評價審計證據的充分性和適當性時應到考慮的因素在某些情況下取得積極式詢證函回函時獲取充分、適當的審計證據的必要程序，這些情況可能包含：可獲取的佐證管理層認定的信息只能從被審計單位外部獲取；存在特定舞弊風險因素，例如，管理層凌駕于內部控制之上，員工與（或）管理層串通。5．評價函證的可靠性函證所獲取的審計證據的可靠性主要取決與注冊會計師設計詢證函、實施函證程序和評價函證結果等程序的適當性，在評價函證的可靠性時，注冊會計師應當考慮：（1）對詢證函的設計、發出及收回的控制情況；（2）被詢證者的勝任能力、獨立性、授權回函情況、對函證項目的了解及其客觀性；（3）被審計單位施加的限制或回函中的限制。四、函證的實施與評價4．評價審計證據的充分性和適當性時應到考36四、函證的實施與評價6．對不符事項的處理注冊會計師應當調查不符事項，以確定是否表明存在錯報；詢證函回函中提出的不符事項可能表明財務報表存在（潛在）錯報或與其財務報告有關的內部控制存在缺陷；當識別出財務報表存在錯報時，注冊會計師應評價該錯報是否表明存在舞弊；反之，某些不符事項并不表明存在錯報，例如，注冊會計師可能認為詢證函的差異是由于函證程序的時間安排、計量或書寫錯誤造成的。【名師點撥】本節對具體審計程序中的函證程序進行了具體的學習，我們應明確函證決策的三大因素：評估的認定層次重大錯報分析；函證程序針對的認定；實施其他程序獲取的審計證據如何將檢查風險降至可接受的水平。函證的實施和評價，注冊會計師可以通過對函證程序中詢證者的選擇、設計詢證函以及函證的發出和收回來控制函證程序的實施，當收到回函時注冊會計師應從三個方面對函證的可靠性進行評價以及當回函中出現不符事項應如何處理。四、函證的實施與評價6．對不符事項的處理37四、函證的實施與評價【例題6·單選題】下列有關注冊會計師是否實施應收賬款函證程序的說法中，正確的是（

）A．如果被審計單位在收入確定方面不存在由于舞弊導致的重大錯報風險，則注冊會計師可不實施應收賬款函證程序B．對小型公司的財務表報進行審計時，注冊會計可以不實施應收收款函證程序C．當有充分證據表明應收賬款函證程序可能無效時，注冊會計師可以不實施應收賬款函證程序D．對公司財務報表進行審計時，注冊會計應當實施應收賬款函證程序【解析】根據有關規定，注冊會計師應當對應收賬款實施函證程序，除非有充分證據表明應收賬款對財務報表不重要，或函證很可能無效。而當不實施應該賬款函證程序時，注冊會計師應當實施替代審計程序，以獲取充分、適當的審計證據。【答案】C【提示】注冊會計師不實施應收賬款函證的條件，以及不實施應收賬款函證時注冊會計應采取的其他措施。四、函證的實施與評價【例題6·單選題】下列有關注冊會計師是否38本章內容：第一節審計證據的性質第二節審計程序第三節函證第四節分析程序39本章內容：第一節審計證據的性質3939一、分析程序的目的二、用作風險評估程序小節要點：40三、用作實質性程序四、用于總體復核一、分析程序的目的二、用作風險評估程序小節要點：40三、用作40一、分析程序的目的分析程序，是指注冊會計師通過分析不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的內在關系，對財務信息作出評價。分析程序還包括在必要時對識別出的、與其他相關信息不一致或與預期值差異重大的波動或關系進行調查。注冊會計師實施分析程序的目的包括以下三種，具體如表3-4所示。使用情形分析程序的目的在風險評估程序時以了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險當使用分析程序比細節測試能更有效地將認定層面的檢查風險降低至可接受的水平時用作實質性程序審計結束或將近結束時對財務報表進行總體復核表3-4分析程序的目的一、分析程序的目的分析程序，是指注冊會計師通過分析不同財務數41二、用作風險評估程序1．總體要求，應當運用分析程序，了解被審計單位及其環境并評估重大錯報分析，在該階段運用分析程序是強制要求。2．具體要求（1）應將分析程序與其他具體審計程序結合運用；（2）應重點關注關鍵的賬戶余額、趨勢和財務比率關系等方面，對其形成一個合理的預期，并與被審計單位記錄的金額、依據記錄金額計算的比率或趨勢相比較（3）通過發現異常點來識別重大錯報分析，但無須對被審計單位每一方面都實施分析程序。3．風險評估過程中運用的分析程序的特點，首先，所用數據主要集中于報表層面，因此數據的匯總性強；其次，風險評估過程中運用的分析程序通常包括對賬戶余額變化的分析，并輔之以趨勢分析和比率分析；最后，風險評估過程中使用的分析程序的性質、精確度以及范圍等并不能夠提供很高的保證水平。二、用作風險評估程序1．總體要求，應當運用分析程序，了解被審42三、用作實質性程序1．總體要求當使用分析程序比細節測試能更有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平時，注冊會計師可以考慮單獨或結合細節測試，運用實質性分析程序。當相對于細節測試，實質性分析程序能夠達到的精確度可能受到限制，證明力相對較弱。因此注冊會計師不能僅依賴實質性分析程序而忽略了運用細節測試。在設計和實施實質性分析程序時，無論單獨使用或與細節測試結合使用，注冊會計師都應當考慮：（1）考慮針對所涉及認定評估的重大錯報風險和實施的細節測試（如有），確定特定實質性分析程序對這些認定的適用性；（2）考慮可獲得信息的來源、可比性、性質和相關性以及與信息編制相關的控制，評價在對已記錄的金額或比率作出預期時使用數據的可靠性；（3）對已記錄的金額或比率作出預期，并評價預期值是否能夠精確足以識別重大錯報；（4）確定已記錄的金額與預期值之間可接受的，且無需作進一步調查的差異額。三、用作實質性程序1．總體要求43三、用作實質性程序2．實質性分析程序對特定認定的適用性實質性分析程序能夠達到的精確度可能受到限制，證明力相對較弱，因此當評估的重大錯報風險水平越高，注冊會計師越應謹慎實施實質性分析程序；在針對同一認定實施細節測試時，特定的實質性分析程序也可能是適當的。3．數據的可靠性注冊會計師對已記錄的金額和比率作出預期時，需要采用的內部或外部的數據如表3-5所示：信息的來源具體內容被審計單位內部的數據（1）前期數據，并根據當期的變化進行調整；（2）當期的財務數據；（3）預算或預測；（4）非財務數據等外部數據（1）政府有關部門發布的信息，如通貨膨脹率、利率等；（2）行業監管者、貿易協會以及行業調查單位發布的信息，如行業平均增長率；（3）經濟預測組織發布的信息，包括某些銀行發布的預測消息，如某些行業測業績指標等；（4）公開出版的財務信息；（5）證券交易所發布的信息等表3-5數據的來源及內容三、用作實質性程序2．實質性分析程序對特定認定的適用性信息的44三、用作實質性程序數據的可靠性受其來源和性質的影響，并取決于獲取該數據的環境。在確定數據的可靠性能否滿足實質性分析程序的需要時，應考慮下列相關因素：（1）可獲得信息的來源：外部的獨立來源獲取的信息可能更可靠；（2）可獲得信息的可比性：相關數據應具有可比性；（3）可獲得信息的性質和相關性；（4）與信息編制相關的控制，用以確保信息完整、準確和有效；4．評價預期值的準確程度在評價作出預期的準確程度是否足以在計劃的保證水平上識別重大錯誤時，注冊會計師應當考慮下列主要的因素：（1）對實質性分析程序的預期結果作出預測的準確性；（2）信息可分解的程度；（3）財務和非財務信息的可獲得性。（4）已記錄金額與預期值之間可接受的差異額三、用作實質性程序數據的可靠性受其來源和性質的影響，并取決于45三、用作實質性程序5．已記錄金額與預期值之間可接受的差異額因為預期值只是一個估計值，一般情況下與已記錄金額并不一致。因此，注冊會計師在確定這兩者之間的差異額是可接受的。注冊會計師可以從下面兩個方面進行考慮：（1）考慮重要性和計劃的保證水平為了獲取具有說服力的審計證據，可容忍錯報越低，計劃的保證水平越高，可接受的差異額越小。（2）考慮更多的審計證據風險越高，注冊會計師越需要獲取有說服力的審計證據。可接受的差異額越低，注冊會計師需要收集越多審計證據，以盡可能發現財務報表中的重大情報，獲取計劃的保證水平。三、用作實質性程序5．已記錄金額與預期值之間可接受的差異額46四、用于總體復核1．總體要求，分析程序運用的目的是確定財務報表整體是否與其對被審計單位的了解一致。2．總體復核階段分析程序的特點強調并解釋財務報表項目自上個會計期間以來發生的重大變化，以證實財務報表中列報的所有信息與注冊會計師對被審計單位及其環境的了解一致，與注冊會計師取得的審計證據一致。總體復核階段的分析程序主要集中在財務報表層次。3．再評估重大錯報風險在運用分析程序進行總體復核時，如識別出以前未識別的重大錯報風險，應重新考慮對全部或部分各類交易、賬戶余額和披露評估的風險是否恰當，并在此基礎上重新評價之前計劃的審計程序是否充分是否有必要追加審計程序。四、用于總體復核1．總體要求，分析程序運用的目的是確定財務報47四、用于總體復核【名師點撥】分析程序分別可在在風險評估程序時、當使用分析程序比細節測試能更有效地將認定層面的檢查風險降低至可接受的水平時以及審計結束或將近結束時運用，進而形成了用作風險評估程序（強制要求）、用作實質性程序（非強制要求）和用于總體復核。而對于每一種分析程序的運用其目的、要求和特征等均變現不同，我們應該高度重視用實質性分析程序的相關內容。四、用于總體復核【名師點撥】分析程序分別可在在風險評估程序時48四、用于總體復核【例題8·單選題】注冊會計師通常考慮影響實質性分析程序中數據可靠性的因素有（

）。A．可獲取信息的來源B．可獲取信息的可比性C．可獲取信息是否經過審計D．與可獲取信息相關的控制【解析】數據的可靠性受其來源和性質的影響，并取決于獲取該數據的環境。在確定數據的可靠性能否滿足實質性分析程序的需要時，應考慮下列幾個相關因素：（1）可獲得信息的來源：外部的獨立來源獲取的信息可能更可靠；（2）可獲得信息的可比性：相關數據應具有可比性；（3）可獲得信息的性質和相關性；（4）與信息編制相關的控制，用以確保信息完整、準確和有效。（5）如果注冊會計師通過測試獲知與信息編制有關的控制越有效，或者信息在本期或前期經過審計，其可靠性越高。所以，ABCD選項全正確。【答案】ABCD四、用于總體復核【例題8·單選題】注冊會計師通常考慮影響實質49注冊會計師全國統一考試專用教材第三章審計證據注冊會計師全國統一考試專用教材第三章審計證據50本章內容：第一節審計證據的性質第二節審計程序第三節函證第四節分析程序51本章內容：第一節審計證據的性質251一、審計證據的含義二、審計證據的充分性與適當性小節要點：52一、審計證據的含義二、審計證據的充分性與適當性小節要點：352一、審計證據的含義

1．會計記錄中包含的信息注冊會計師應當測試會計記錄中含有的信息以獲取審計證據。會計記錄主要包括原始憑證、記帳憑證、總分類帳和明細分類帳、未在記賬憑證中反映的對財務報表的其他調整等。2．其他信息注冊會計師除了測試會計記錄中含有的信息來獲取審計證據以外，還應測試其他信息。其他信息主要包括從被審計單位內部或外部獲取的會計記錄以外的信息，通過詢問、觀察和檢查等審計程序獲取的信息，自身編制或獲取的可以通過合理推斷得出結論的信息。但無論如何，會計記錄中包含的信息和其他信息兩者缺一不可的構成了審計的證據。而審計證據的性質和范圍取決于注冊會計師的職業判斷，其判斷又受重要性評估水平、與特定認定相關的審計風險、總體規模以及影響賬戶余額的各類經常性或非經常性交易的影響。【名師點撥】本書使用的“審計證據”是一個廣義的范疇。除了包括的會計記錄所含有的信息“實施實質性程序獲取的審計證據”以外，還包括其他信息，例如在實施風險評估程序中獲取的審計證據、了解內部控制時獲取的審計證據以及實施控制性測試時獲取的審計證據等。一、審計證據的含義

1．會計記錄中包含的信息53一、審計證據的含義【例題1·單選題】（2012年真題）下列有關審計證據的說法中，錯誤的是（

）。審計證據主要是在審計過程中通過實施審計程序獲取的審計證據不包括會計師事務所接收與保持客戶時實施質量控制程序獲取的信息審計證據包括支持和佐證管理層認定的信息，也包括與這些認定相矛盾的信息在某些情況下，信息的缺乏（如管理層拒絕提供注冊會計師要求的聲明）本身也構成審計證據【解析】審計證據除包括的會計記錄所含有的信息外，還包括其他信息，例如在實施風險評估程序中獲取的審計證據、了解內部控制時獲取的審計證據、實施控制性測試時獲取的審計證據以及會計師事務所接收與保持客戶時實施質量控制程序獲取的信息等，因此選項B錯誤。【答案】B一、審計證據的含義【例題1·單選題】（2012年真題）下列有54（一）審計證據的充分性審計證據的充分性是對審計證據數量的衡量，主要與注冊會計師確定的樣本量有關。審計證據的數量受注冊會計師確定的樣本量、對重大錯報風險評估和審計證據質量的影響，如圖3-2所示。二、審計證據的充分性與適當性（一）審計證據的充分性二、審計證據的充分性與適當性55二、審計證據的充分性與適當性（二）審計證據的適當性審計證據的適當性是對審計證據質量的衡量，即審計證據在支持審計意見所依據的結論方面具有的相關性和可靠性。相關性和可靠性是審計證據適當性的核心內容，高質量的審計證據必須是相關性和可靠性的統一結合。1．審計證據的相關性審計證據的相關性是指用作審計證據的信息與審計程序的目的和所考慮的相關認定之間的邏輯聯系。審計證據的相關性可能受控制性（細節）測試方向的影響。例如，銷售收入發生認定或完整性認定的測試方向就不同，因此其獲取的審計證據不同。二、審計證據的充分性與適當性（二）審計證據的適當性56二、審計證據的充分性與適當性確定審計證據相關性時考慮的因素：①特定的審計程序可能只為某些認定提供相關的審計證據，而與其他認定無關；②有關某一特定認定的審計證據不能替代有關其他認定的審計證據；③不同來源或不同性質的審計證據可能與同一認定相關。2．審計證據的可靠性審計證據的可靠性是指審計證據的可信程度。審計證據的可靠性受其來源和性質的影響。二、審計證據的充分性與適當性確定審計證據相關性時考慮的因素：57二、審計證據的充分性與適當性判斷審計證據可靠性時，考慮以下原則：①從外部獨立來源獲取的審計證據比從其他來源獲取的審計證據更可靠；②內部控制有效時內部生成的審計證據比內部控制薄弱時內部生成的審計證據更可靠；③直接獲取的審計證據比間接獲取或者推論得出的審計證據更可靠；④以文件、記錄形式存在的審計證據比口頭形式的審計證據更可靠；⑤從原件獲取的審計證據比從傳真件或復印件獲取的審計證據更可靠。二、審計證據的充分性與適當性判斷審計證據可靠性時，考慮以下原58二、審計證據的充分性與適當性（三）審計證據充分性和適當性之間的關系充分性和適當性是審計證據的重要特征，兩者缺一不可，圖3-3所示表示審計證據充分性和適當性之間的關系。

二、審計證據的充分性與適當性（三）審計證據充分性和適當性之間59二、審計證據的充分性與適當性可以從這三個方面來理解審計證據充分性和適當性之間的關系：①充分性和適當性是審計證據的基本要求，只有充分適當的審計證據才具有說服力。②審計證據的適當性會影響審計證據的充分性，即審計證據質量越高，需要的審計證據數量可能越少。③如果審計證據的質量存在缺陷，那么注冊會計師僅靠獲取更多的審計證據可能無法彌補其質量上的缺陷。二、審計證據的充分性與適當性可以從這三個方面來理解審計證據充60二、審計證據的充分性與適當性（四）評價審計證據充分性和適當性時的特殊考慮注冊會計師在評價審計證據充分性和適當性時通常特殊考慮下列四個方面：①對文件記錄可靠性的考慮：發現文件記錄可能“偽造”或“異動”，應采取“進一步調查”。②使用被審計單位生成信息時的考慮：關注信息的“完整性”和“準確性”。③證據相互矛盾時的考慮：采取“追加必要的審計程序”④獲取審計證據時對成本的考慮：注冊會計師可以考慮獲取審計證據的成本與其有用性之間的關系，但不能以獲取審計證據的難易程度和成本為由來減少“不可替代的審計程序”。二、審計證據的充分性與適當性（四）評價審計證據充分性和適當性61二、審計證據的充分性與適當性【名師點撥】本書提出的審計證據相關性的三個影響因素是《審計準則》的原文，獨特性、不可替代性以及印證性從三個方面指出了審計證據與認定之間的關系，而審計證據可靠性判斷的五個依據：①外部獨立②內部控制有效③直接獲取④文件記錄⑤原文獲取的審計證據相對于更可靠。審計證據的相關性和可靠性理解非常抽象，應抓住“關鍵詞”并精確掌握。同時，審計證據的充分性和適當性是審計證據的基本要求，兩者缺一不可，審計證據的適當性影響其充分性，而審計證據的充分性可能不能彌補是適當性的缺陷。二、審計證據的充分性與適當性【名師點撥】本書提出的審計證據相62二、審計證據的充分性與適當性【例題3·單選題】以下關于審計證據的充分性和適當性的理解中恰當的是（

）A．當注冊會計獲取的審計證據質量不高時，則更多數量的審計證據可能也無法增強審計證據的證明力B．注冊會計師獲取的審計證據數據越多，越能增強審計證據的適當性C．在獲取的審計證據質量存在缺陷的情況下，注冊會計不能通過增加審計證據的數量來彌補D．獲取的審計證據越適當，注冊會計則需要的審計證據的數量越少【解析】該題考察了審計證據的充分性和適當性之間的關系。審計證據的適當性越高，則可以降低其充分性，而審計證據的充分性并不能彌補其適當性上的缺陷。因此A、C和D選項均得出證據的適當性高，則對審計證據的充分性的要求降低。【答案】ACD【易錯警示】審計證據的適當性強調了審計證據的質量，如果審計證據的質量存在問題，那不管多少數量的審計證據都可能無法增強其說服力。二、審計證據的充分性與適當性【例題3·單選題】以下關于審計證63本章內容：第一節審計證據的性質第二節審計程序第三節函證第四節分析程序64本章內容：第一節審計證據的性質1564一、審計程序的作用二、審計程序的種類小節要點：65一、審計程序的作用二、審計程序的種類小節要點：1665一、審計程序的作用

注冊會計師利用審計程序獲取審計證據涉及四方面決策，依據注冊會計實施審計程序獲取審計證據的目的，審計程序課分為風險評估程序、控制測試和實質性程序。如圖3-4所示。一、審計程序的作用注冊會計師利用審計程序獲取66二、審計程序的種類注冊會計師在審計程序中可以根據需要單獨或者組合使用下列幾種審計程序，來獲取充分適當的審計證據。（一）檢查檢查是指注冊會計師對被審計單位內部或外部生成的，以紙質、電子或其他介質形式存在的記錄和文件進行審查，或對資產進行實物審查。檢查具有方向性，分為“順查”和“逆查”兩種形式，“順查”關注“完整性”，而“逆查”關注“存在性”。（二）觀察觀察是指注冊會計師察看相關人員正在從事的活動或實施的程序。但觀察所提供的審計證據僅限于觀察發生的時間點，以及被觀察人員的行為可能受到影響，進而導致了其提供的審計證據受限制。（三）詢問詢問是指注冊會計師以書面或口頭方式，向被審計單位內部或外部的知情人員獲取財務信息和非財務信息，并對答復進行評價的過程。二、審計程序的種類注冊會計師在審計程序中可以根據需要單獨或者67二、審計程序的種類詢問獲取的審計證據以下特征：①具有提供尚未獲取的信息或佐證證據，②提供與以獲取的其他信息有重大差異的信息，③為修改審計程序或實施追加審計程序提供依據，④獲取支持管理層意圖的信息可能有限，⑤獲取書面聲明來證實對口頭詢問的答復。（四）函證函證是指注冊會計師直接從第三方（被詢證者）獲取書面答復以作為審計證據的過程，書面答復可以采用紙質、電子或其他介質等形式。注冊會計師在下列情況下運用函證的審計程序：函證常常是針對與特定賬戶余額及其相關的認定的程序；函證對于協議和交易條款也適用；函證還可以用于獲取不存某些情況的審計證據。（五）重新計算重新計算是指注冊會計對記錄或文件中的數據計算的準確性進行核對，其可以通過手工活電子方式進行。二、審計程序的種類詢問獲取的審計證據以下特征：①具有提供尚未68二、審計程序的種類（六）重新執行重新執行指注冊會計師獨立執行曾作為被審計單位內部控制組成部分的程序或控制。（七）分析程序分析程序是指注冊會計師通過分析不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的內在關系，對財務信息作出評價。在分析不同財務數據（或者是財務與非財務數據）之間的內在關系，并對財務信息作出評價，以及必要時對識別出的、與其他相關信息不一致或與預期差異重大的變動或關系進行調查時，注冊會計會選擇使用分析程序。如表3-1所示。二、審計程序的種類（六）重新執行69二、審計程序的種類二、審計程序的種類70二、審計程序的種類【名師點撥】理解“三種”總體審計程序和“七種”具體審計程序的分類和關系，在風險評估程序和實質性程序中必須單獨或組合使用七種“具體審計程序”，而在控制測試中則可以不單獨或組合使用七種“具體審計程序”。對于“七種”具體審計程序，應理清其對應的最相關的認定，例如，檢查對應“存在、完整性”；觀察對應“存在”；詢問對應“存在、完整性、權利和義務等”；函證對應“存在、權利和義務”；重新計算對應“計價和分攤（準確性）”；重新執行對應“計價和分攤”；分析程序“存在、完整性、計價和分攤”二、審計程序的種類71二、審計程序的種類【例題4·單選題】下列有關審計程序的說法中，不準確的是（

）。A．在對識別出的、與其他相關信息不一致或與預期差異重大的變動或關系進行調查時，注冊會計會選擇使用分析程序。B．觀察提供的審計證據僅僅限于觀察發生的時間點C．檢查固定資產可以為固定資產的權利和義務提供全部審計證據D．當獲取詢問的答復時，注冊會計師應當通過其他程序來獲取證據給予佐證

【解析】理解并準確記憶各審計程序適用的情況以及其特點，分析程序適用于分析不同財務數據（或者是財務與非財務數據）之間的內在關系，以及必要時對識別出的、與其他相關信息不一致或與預期差異重大的變動或關系進行調查。觀察所提供的審計證據僅限于觀察發生的時間點，以及被觀察人員的行為可能受到影響，進而導致了其提供的審計證據受限制。而詢問獲取的審計證據具有提供尚未獲取的信息或佐證證據等四大特點。然后須準確掌握各審計程序對應的最相關的認定，檢查有形資產可為其存在提供可靠依據，但不一定能為權利和義務認定提供可靠的審計證據。因此C選擇不準確。【答案】C二、審計程序的種類【例題4·單選題】下列有關審計程序的說法中72本章內容：第一節審計證據的性質第二節審計程序第三節函證第四節分析程序73本章內容：第一節審計證據的性質2473一、函證決策二、函證的內容小節要點：74三、詢函證的設計四、函證的實施與評價一、函證決策二、函證的內容小節要點：25三、詢函證的設計四、74一、函證決策注冊會計師決策是否通過函證來獲取充分適當的審計證據時考慮的因素有：1．評估的認定層面重大錯報風險評估的認定層面重大錯報風險越高，注冊會計師對審計證據的相關性和可靠性的要求越高，則函證程序越是有效；而對某項特別風險，比如異常或復雜、容易導致較高重大錯誤風險的交易，應考慮是否向交易對方函證交易的真實性和詳細條款。2．函證程序針對的認定對不同的認定，函證的證明力是不同的，函證可以為某些認定提供審計證據，而對特定認定，函證的相關性受注冊會計師選擇函證信息的影響。3．實施除函證以外的其他審計程序對于同一項認定可以從不同來源獲取審計證據或獲取不同性質的審計證據。通過考慮被審計單位的經營環境、內部控制的有效性、賬戶或交易的性質、被詢證者處理詢證函的習慣做法及回函的可能性等以確定函證的內容、范圍、時間和方式。一、函證決策75二、函證的內容注冊會計師在確定函證對象時，通常考慮以下三個方面的內容：1．銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息注冊會計師應該對被審計單位的銀行存款（包括零余額賬款和當期注銷賬面）、借款及與金融機構往來的其他重要信息進行函證程序。除有充分證據表明其對財務報表不重要并且不存在較高重大錯報風險，可不對這些項目實施函證程序，但應在審計工作底稿中說明理由。2．應收賬款除有充分證據表明應收賬款對財務報表不重要或者函證可能無效以外，注冊會計師應當對應收賬款實施函證程序。當函證可能無效時，注冊會計師應實施檢查銷售合同等證明交易確實已發生的證據被審計單位與客戶之間的函電紀錄、以及期后收款紀錄等替代審計程序。3．函證的其他內容注冊會計師可以根據具體情況和實際需要對交易性金融資產、應收賬款、其他應收賬款、預付賬款、由其他單位代為保管、加工或銷售的存貨、長期股權投資、應付賬款、預收賬款、保證、抵押或質押、或有事項以及重大或異常的交易實施函證。二、函證的內容注冊會計師在確定函證對象時，通常考慮以下三個方76二、函證的內容函證程序通常適用于賬戶余額及其組成部分，但不限于這些項目，例如合同條款、背后協議或某項重大交易的細節。4．函證程序實施的范圍和時間對于函證程序實施的范圍和時間，注冊會計師根據對被審計單位的了解、評估的重大錯報風險等因素進行確定。具體如表3-2所示。表3-2函證程序實施的范圍和時間函證程序實施的范圍函證程序實施的時間a．金額較大的項目b．賬齡較長的項目c．交易頻繁但期末余額較少的項目d．重大關聯方交易e．重大或異常的交易f．可能存在爭議、舞弊或錯誤的交易a．以資產負債表日為截止日，在資產負債表日后適當時間內實施函證b．資產負債表日前適當日期為截止日實施函證，并對截止日到資產負債表日發生的變動實施實質性程序（在低重大錯報風險的情況下采用）二、函證的內容函證程序通常適用于賬戶余額及其組成部分，但不限77二、函證的內容5．現管理層要求不實施函證時的處理注冊會計師在對被審計單位實施函證程序時，可能出現管理層要求不實施函證的情況。在該情況下，首先注冊會計師應分析管理層要求不實施函證的原因，并考慮下列因素：管理層是否誠信；是否可能存在重大的舞弊或錯誤；替代審計程序能否提供與這些賬戶余額或其他信息相關的充分且適當的審計證據。如果管理層的要求合理，注冊會計師應實施替代審計程序，以獲取與這些賬戶余額或其他信息有關的充分且適當的審計證據；反之，如果管理層的要求不合理，且被阻擾無法實施函證，注冊會計師應當視為審計范圍受到限制，并考慮對審計報告的可能產生的影響。二、函證的內容78二、函證的內容【例題5·單選題】（2013年真題）下列有關注冊會計師是否實施應收賬款函證程序的說法中，正確的是()。A.對上市公司財務報表執行審計時，注冊會計師應當實施應收賬款函證程序阻撓B.對小型企業財務報表執行審計時，注冊會計師可以不實施應收賬款函證程序C.如果有充分證據表明函證很可能無效，注冊會計師可以不實施應收賬款函證程序D.如果在收入確認方面不存在由于舞弊導致的重大錯報風險，注冊會計師可以不實施應收賬款函證程序【解析】對于應收賬款的函證，除有充分證據表明應收賬款對財務報表不重要或者函證可能無效以外，注冊會計師均應當對應收賬款實施函證程序。【答案】C二、函證的內容【例題5·單選題】（2013年真題）下列有關注79三、詢函證的設計1．設計詢證函的總體要求應當根據特定審計目標設計詢證函，詢證函的設計服從于審計目標的需要。具體如圖3-5所示。三、詢函證的設計1．設計詢證函的總體要求80三、詢函證的設計2．設計詢證函需要考慮的因素影響詢證可靠性的因素主要包括：（1）函證的方式：積極式函證和消極式函證；（2）以往審計或類似業務的經驗：以往的經驗包括回函率、以前年度審計中發現的錯誤以及回函所提供信息的準確程度等；（3）擬函證信息的性質：確定哪些信息需要進行函證；（4）選擇被函證者的適當性：向對所詢證信息知情的第三方發送詢證函；（5）被詢證者易于回函的信息類型：是否便于被詢證者回答，影響到回函率和所獲取審計證據的性質。三、詢函證的設計81三、詢函證的設計3．函證的方式：積極與消極的函證方式，如表3-3所示。函證的方式定義特點積極的函證方式所有情況下必須回函，要求被詢證者確認列示信息是否真去可以提供可靠的審計證據，但詢證者肯尼個對列示信息根本未加以驗證就給予回函確認所有情況下必須回函，要求被詢證者填列詢證函要求的信息可能會導致回函率降低，進而導致需要執行更多的替代程序消極的函證方式被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下予以回函未收到消極式詢證函的回函提供的審計證據的說服力遠不如積極式詢證函的回函提供的審計證據當同時存在下列情況時，注冊會計師可以考慮采用消極的函證方式：（1）重大錯報風險低估為低水平（2）涉及大量越較小的賬戶（3）預期不存在大量的錯誤（4）沒有理由相信被函證者不認真對待函證注冊會計師在選擇函證方式時，可以兩種方式的結合使用，例如應收賬款，可對所有或者抽取的大額應收賬款樣本項目采用積極的函證方式，而對抽取的小額應收賬款樣本項目采用消極的函證方式。三、詢函證的設計3．函證的方式：積極與消極的函證方式，如表382四、函證的實施與評價四、函證的實施與評價83四、函證的實施與評價2．以電子形式回函時的處理注冊會計師處理以電子形式回函時應該注意以下幾點：（1）由于回函者的身份及其授權情況很難確定等，因此可靠性存在風險；（2）要求采用一定的程序為電子形式的回函創造安全環境，以降低可靠性存在的風險；（3）可以采用多種確認發件人身份的技術，如加密技術、電子數碼簽名技術和網頁真實性認證程序來提高電子形式回函的可靠性；（4）注冊會計師應將口頭答復記錄于工作底稿，如該口頭答復的信息很重要，則應要求相關方提供書面確認文件。3．積極式函證未收到回函時的處理：首先注冊會計師應當考慮與被詢證者聯系，要求對方作出回應或者再次寄發詢證函，其次，如果其仍無回應注冊會計師應實施替代審計程序。四、函證的實施與評價2．以電子形式回函時的處理84四、函證的實施與評價4．評價審計證據的充分性和適當性時應到考慮的因素在某些情況下取得積極式詢證函回函時獲取充分、適當的審計證據的必要程序，這些情況可能包含：可獲取的佐證管理層認定的信息只能從被審計單位外部獲取；存在特定舞弊風險因素，例如，管理層凌駕于內部控制之上，員工與（或）管理層串通。5．評價函證的可靠性函證所獲取的審計證據的可靠性主要取決與注冊會計師設計詢證函、實施函證程序和評價函證結果等程序的適當性，在評價函證的可靠性時，注冊會計師應當考慮：（1）對詢證函的設計、發出及收回的控制情況；（2）被詢證者的勝任能力、獨立性、授權回函情況、對函證項目的了解及其客觀性；（3）被審計單位施加的限制或回函中的限制。四、函證的實施與評價4．評價審計證據的充分性和適當性時應到考85四、函證的實施與評價6．對不符事項的處理注冊會計師應當調查不符事項，以確定是否表明存在錯報；詢證函回函中提出的不符事項可能表明財務報表存在（潛在）錯報或與其財務報告有關的內部控制存在缺陷；當識別出財務報表存在錯報時，注冊會計師應評價該錯報是否表明存在舞弊；反之，某些不符事項并不表明存在錯報，例如，注冊會計師可能認為詢證函的差異是由于函證程序的時間安排、計量或書寫錯誤造成的。【名師點撥】本節對具體審計程序中的函證程序進行了具體的學習，我們應明確函證決策的三大因素：評估的認定層次重大錯報分析；函證程序針對的認定；實施其他程序獲取的審計證據如何將檢查風險降至可接受的水平。函證的實施和評價，注冊會計師可以通過對函證程序中詢證者的選擇、設計詢證函以及函證的發出和收回來控制函證程序的實施，當收到回函時注冊會計師應從三個方面對函證的可靠性進行評價以及當回函中出現不符事項應如何處理。四、函證的實施與評價6．對不符事項的處理86四、函證的實施與評價【例題6·單選題】下列有關注冊會計師是否實施應收賬款函證程序的說法中，正確的是（

）A．如果被審計單位在收入確定方面不存在由于舞弊導致的重大錯報風險，則注冊會計師可不實施應收賬款函證程序B．對小型公司的財務表報進行審計時，注冊會計可以不實施應收收款函證程序C．當有充分證據表明應收賬款函證程序可能無效時，注冊會計師可以不實施應收賬款函證程序D．對公司財務報表進行審計時，注冊會計應當實施應收賬款函證程序【解析】根據有關規定，注冊會計師應當對應收賬款實施函證程序，除非有充分證據表明應收賬款對財務報表不重要，或函證很可能無效。而當不實施應該賬款函證程序時，注冊會計師應當實施替代審計程序，以獲取充分、適當的審計證據。【答案】C【提示】注冊會計師不實施應收賬款函證的條件，以及不實施應收賬款函證時注冊會計應采取的其他措施。四、函證的實施與評價【例題6·單選題】下列有關注冊會計師是否87本章內容：第一節審計證據的性質第二節審計程序第三節函證第四節分析程序88本章內容：第一節審計證據的性質3988一、分析程序的目的二、用作風險評估程序小節要點：89三、用作實質性程序四、用于總體復核一、分析程序的目的二、用作風險評估程序小節要點：40三、用作89一、分析程序的目的分析程序，是指注冊會計師通過分析不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的內在關系，對財務信息作出評價。分析程序還包括在必要時對識別出的、與其他相關信息不一致或與預期值差異重大的波動或關系進行調查。注冊會計師實施分析程序的目的包括以下三種，具體如表3-4所示。使用情形分析程序的目的在風險評估程序時以了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險當使用分析程序比細節測試能更有效地將認定層面的檢查風險降低至可接受的水平時用作實質性程序審計結束或將近結束時對財務報表進行總體復核表3-4分析程序的目的一、分析程序的目的分析程序，是指注冊會計師通過分析不同財務數90二、用作風險評估程序1．總體要求，應當運用分析程序，了解被審計單位及其環境并評估重大錯報分析，在該階段運用分析程序是強制要求。2．具體要求（1）應將分析程序與其他具體審計程序結合運用；（2）應重點關注關鍵的賬戶余額、趨勢和財務比率關系等方面，對其形成一個合理的預期，并與被審計單位記錄的金額、依據記錄金額計算的比率或趨勢相比較（3）通過發現異常點來識別重大錯報分析，但無須對被審計單位每一方面都實施分析程序。3．風險評估過程中運用的分析程序的特點，首先，所用數據主要集中于報表層面，因此數據的匯總