“營改增”后的增值稅籌劃鄒德軍教授高級會計師1、營改增對不同行業和企業的影響2、營改增后實際稅負臨界分析3、營改增后增值稅籌劃思路1、營改增對不同行業和企業的影響1.1相關法規1.2主要變化財政部國家稅務總局關于重新印發《總分機構試點納稅人增值稅計算繳納暫行辦法》的通知

(財稅〔2013〕74號)國家稅務總局關于鐵路貨運組織改革后兩端物流服務有關營業稅和增值稅問題的公告(國家稅務總局公告2013年第55號)國家稅務總局關于營業稅改征增值稅試點中文化事業建設費征收有關事項的公告

(國家稅務總局公告2013年第35號)國家稅務總局關于增值稅一般納稅人資格認定有關事項的公告

(國家稅務總局公告2013年第33號)國家稅務總局關于調整增值稅納稅申報有關事項的公告

(國家稅務總局公告2013年第32號)國家稅務總局關于交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點增值稅一般納稅人資格認定有關事項的公告

(國家稅務總局公告2013年第28號)國家稅務總局關于營業稅改征增值稅總分機構試點納稅人增值稅納稅申報有關事項的公

(國家稅務總局公告2013年第22號)國家稅務總局關于旅店業和飲食業納稅人銷售非現場消費食品增值稅有關問題的公告

(國家稅務總局公告2013年第17號)廣東省國家稅務局關于廢止和調整營業稅改征增值稅部分文件的公告

(廣東省國家稅務局公告2013年第12號)廣東省國家稅務局關于調整增值稅納稅申報有關事項的公告

(廣東省國家稅務局公告2013年第11號)廣東省國家稅務局廣東省地方稅務局關于廣播影視服務業納入營業稅改征增值稅試點有關發票銜接的通告

(廣東省國家稅務局廣東省地方稅務局通告2013年第4號)廣東省國家稅務局關于中化石油廣東有限公司實行統一核算分別申報繳納增值稅有關問題的批復(粵國稅函〔2013〕500號)廣東省國家稅務局關于廣東電網公司執行農村電網維護費免征增值稅有關問題的公告

(廣東省國家稅務局公告2013年第9號)廣東省國家稅務局關于增值稅減免稅管理有關問題的公告(廣東省國家稅務局公告2013年第7號)廣東省國家稅務局關于貨物運輸業增值稅專用發票稅控系統（含機動車銷售統一發票稅控系統）購置和技術服務等有關問題的公告

(廣東省國家稅務局公告2013年第8號)72013年5月24日財稅【2013】37號《關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知》頒布：規定自2013年8月1日起，在全國范圍內開展交通運輸業和部分現代服務業營改增試點。財稅【2011】111號、財稅【2011】131號、財稅【2011】133號、財稅【2012】53號、財稅【2012】71號、財稅【2012】86號等，自2013年8月1日起廢止。財稅【2013】37政策變化要點：

1、除鐵路運輸費用結算單據外，取消其他運輸費用結算單據征3%抵7%的規定，代開的貨運增值稅專用發票征3%抵3%；

1.2主要變化82、取消自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇不得抵扣的規定；3、增加“廣播影視服務”；4、“廣告服務”稅目中增加“廣告代理”，刪除“廣告的策劃、設計、制作”，將“廣告設計”從“廣告服務”中調出并入“設計服務”；5、除有形動產融資租賃服務繼續按原營業稅差額征稅規定執行外，其余有關差額征稅規定不再執行；6、增加“納稅人提供應稅服務同時適用免稅和零稅率規定的，優先適用零稅率”的規定。7.沒有延續符合條件的動漫企業實行簡易征稅辦法的規定8.未與我國政府達成雙邊運輸免稅安排的國家和地區的境外單位或個人提供的應稅服務按照扣繳義務人適用稅率扣繳增值稅。101.2.1應稅服務范圍

（一）交通運輸業，包括：陸路運輸服務（鐵路運輸除外）、水路運輸服務、航空運輸服務、管道運輸服務。 （二）部分現代服務業，包括：研發和技術服務、信息技術服務、文化創意服務、物流輔助服務、有形動產租賃服務、鑒證咨詢服務、廣播影視服務。行業范圍擴大：“1+6”調整為“1+7”

121、單位和個人在旅游景點經營索道、旅游游船、觀光電梯、觀光電車、景區環保客運車2、“港口碼頭服務”、“打撈救助服務”不屬于本范圍3、其他陸路運輸是指除上述業務以外的陸路運輸業，如公共交通運輸服務，包含了公共電汽車客運、城市軌道交通(如地鐵、輕軌、有軌電車)、出租車客運等運輸業務活動。4、出租汽車業務中，出租汽車連帶配司機的；5、交通管理部門確定的固定線路運營的省際長途客運業務（3、4、5均可按簡易計稅辦法。）6、單純的污水排放業務屬于“交通運輸業——管道運輸”7、提供上下班通勤車（班車）服務，不得抵扣進項稅額14部分現代服務業范圍解釋特別說明研發和技術服務研發服務就新技術、新產品、新工藝或者新材料及其系統進行研究與試驗開發的業務活動。技術轉讓服務轉讓專利或者非專利技術的所有權或者使用權的業務活動。技術咨詢服務對特定技術項目提供可行性論證、技術預測、專題技術調查、分析評價報告和專業知識咨詢等業務活動。合同能源管理服務節能服務公司與用能單位以契約形式約定節能目標，節能服務公司提供必要的服務，用能單位以節能效果支付節能服務公司投入及其合理報酬的業務活動。工程勘察勘探服務在采礦、工程施工以前，對地形、地質構造、地下資源蘊藏情況進行實地調查的業務活動。15部分現代服務業范圍解釋特別說明信息技術服務軟件服務提供軟件開發服務、軟件咨詢服務、軟件維護服務、軟件測試服務的業務行為。電路設計及測試服務提供集成電路和電子電路產品設計、測試及相關技術支持服務的業務行為。信息系統服務提供信息系統集成、網絡管理、桌面管理與維護、信息系統應用、基礎信息技術管理平臺整合、信息技術基礎設施管理、數據中心、托管中心、安全服務的業務行為。包括網站對非自有的網絡游戲提供的網絡運營服務。

業務流程服務依托計算機信息技術提供的人力資源管理、財務經濟管理、金融支付服務、內部數據分析、呼叫中心和電子商務平臺等服務的業務活動。16現代服務業-信息技術服務---軟件服務---電路設計與測試服務---信息系統服務---業務流程管理服務人力資源管理僅限于依托計算機信息技術提供的人力資源管理–業務流程管理服務；勞務公司提供的人力資源管理服務？電腦維護業務，分硬件維修與軟件服務第三方支付平臺按業務流程管理征增值稅從事婚姻介紹、交友網站業務？依托計算機信息技術從事職業中介網站業務？納稅人受托開發軟件產品適用稅種劃分的問題及無形資產能否抵扣的現實難題如為某集團公司提供EPR系統維護。淘寶網、當當網、語音服務系統等17部分現代服務業范圍解釋特別說明文化創意服務設計服務把計劃、規劃、設想通過視覺、文字等形式傳遞出來的業務活動。包括工業設計、造型設計、服裝設計、環境設計、平面設計、包裝設計、動漫設計、展示設計、網站設計、機械設計、工程設計、廣告設計、創意策劃、文印曬圖等。隨同理發及美容服務一并提供的發型設計，不屬于“設計服務”范圍，不征收增值稅。商標著作權轉讓服務轉讓商標、商譽和著作權的業務活動。注意“商標著作權轉讓服務”應稅項目中，除“商標”、“著作權”轉讓外，還包括“商譽”轉讓服務、“特許經營權”轉讓服務。“商標著作權轉讓服務”中有關“著作權”按照《中華人民共和國著作權法》關于“著作權”的解釋執行。知識產權服務處理知識產權事務的業務活動。包括對專利、商標、著作權、軟件、集成電路布圖設計的代理、登記、鑒定、評估、認證、咨詢、檢索服務。廣告服務利用圖書、報紙、雜志、廣播、電視、電影、幻燈、路牌、招貼、櫥窗、霓虹燈、燈箱、互聯網等各種形式為客戶的商品、經營服務項目、文體節目或者通告、聲明等委托事項進行宣傳和提供相關服務的業務活動。包括廣告代理和廣告的發布、播映、宣傳、展示等。“廣告代理服務”按照“廣告服務”征收增值稅。會議展覽服務為商品流通、促銷、展示、經貿洽談、民間交流、企業溝通、國際往來等舉辦的各類展覽和會議的業務活動。“會議展覽代理服務”按照“會議展覽服務”征收增值稅。18現代服務業-文化創意服務---設計服務---商標著作權服務---知識產權服務---廣告服務---會議展覽服務建筑設計業務城市規劃、園林景觀的設計銷售著作權經營許可、轉讓品牌使用權公交公司提供的車身廣告服務以外購的商品（傘、筆等）或廣告客戶提供的產品等實物為載體為客戶的委托事項進行宣傳

會展企業收取的冠名費是對特定企業廣告性質的收費商業企業向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額無必然聯系，且商業企業向供貨方提供一定勞務的收入注意“設計服務”與電路設計、廣告設計的區分，各自歸屬不同的應稅項目。電路設計屬“電路設計及測試服務”；廣告設計屬“廣告服務”。發型設計？按“廣告服務”品目征收增值稅應同時符合三個條件：一是通過媒體、載體平臺；二是進行了宣傳；三是提供了相關服務。對納稅人接受其他單位和個人的委托，按照他們所提供的廣告設計方案加工制作路牌、廣告牌、宣傳牌、櫥窗、霓虹燈、燈箱等業務不屬廣告業，按照銷售貨物或勞務處理。20部分現代服務業范圍解釋特別說明物流輔助服務貨物運輸代理服務接受貨物收貨人、發貨人的委托，以委托人的名義或者以自己的名義，在不直接提供貨物運輸勞務情況下，為委托人辦理貨物運輸、船舶進出港口、聯系安排引航、靠泊、裝卸等貨物和船舶代理相關業務手續的業務活動。

“貨物運輸代理服務”應注意“不直接提供貨物運輸勞務”要件。如果納稅人“直接提供貨物運輸勞務”，則不屬于“貨物運輸代理服務”。提供貨物運輸代理服務的納稅人，取得的貨物運輸代理服務收入，在開具增值稅專用發票時，其“貨物或應稅勞務名稱”不得開具“運費”等運輸服務收入的名稱。代理報關服務接受進出口貨物的收、發貨人委托，代為辦理報關手續的業務活動。“代理報關服務”僅限于“代為辦理報關手續”的業務活動。倉儲服務利用倉庫、貨場或者其他場所代客貯放、保管貨物的業務活動。裝卸搬運服務使用裝卸搬運工具或人力、畜力將貨物在運輸工具之間、裝卸現場之間或者運輸工具與裝卸現場之間進行裝卸和搬運的業務活動。搬家公司提供的“搬家業務”按照“裝卸搬運服務”征收增值稅。對搬家公司承攬的“貨物運輸業務”，按照“交通運輸業”征收增值稅。21快遞企業委托空郵包裹支付的費用的業務如何界定？船務代理企業從事船代業務–征河道疏浚服務，一般是為船舶運輸的開展而提供的輔助性業務活動–征碼頭拖輪服務港口設施經營人收取的港口設施保安費按照“港口碼頭服務”征收增值稅23部分現代服務業范圍解釋特別說明鑒證咨詢服務認證服務具有專業資質的單位利用檢測、檢驗、計量等技術，證明產品、服務、管理體系符合相關技術規范、相關技術規范的強制性要求或者標準的業務活動。鑒證服務具有專業資質的單位，為委托方的經濟活動及有關資料進行鑒證，發表具有證明力的意見的業務活動。包括會計鑒證、稅務鑒證、法律鑒證、工程造價鑒證、資產評估、環境評估、房地產土地評估、建筑圖紙審核、醫療事故鑒定等。

咨詢服務提供和策劃財務、稅收、法律、內部管理、業務運作和流程管理等信息或者建議的業務活動。代理記賬按照“咨詢服務”征收增值稅

注意“咨詢服務”與技術咨詢服務、軟件咨詢服務、知識產權咨詢服務的區分，各自歸屬不同的應稅項目。技術咨詢服務屬“研發和技術服務”；軟件咨詢服務屬“信息技術服務”；知識產權咨詢服務屬“文化創意服務”。“咨詢服務”包括除《范圍注釋》已列明的技術咨詢服務、軟件咨詢服務、知識產權咨詢服務以外的，各類提供“信息或者建議”的經濟咨詢和專業咨詢服務。24部分現代服務業范圍解釋特別說明廣播影視服務

廣播影視節目（作品）制作服務

進行專題（特別節目）、專欄、綜藝、體育、動畫片、廣播劇、電視劇、電影等廣播影視節目和作品制作的服務。具體包括與廣播影視節目和作品相關的策劃、采編、拍攝、錄音、音視頻文字圖片素材制作、場景布置、后期的剪輯、翻譯（編譯）、字幕制作、片頭、片尾、片花制作、特效制作、影片修復、編目和確權等業務活動。廣播影視節目（作品）發行服務

以分賬、買斷、委托、代理等方式，向影院、電臺、電視臺、網站等單位和個人發行廣播影視節目（作品）以及轉讓體育賽事等活動的報道及播映權的業務活動。

廣播影視節目（作品）播映服務

在影院、劇院、錄像廳及其他場所播映廣播影視節目（作品），以及通過電臺、電視臺、衛星通信、互聯網、有線電視等無線或有線裝置播映廣播影視節目（作品）的業務活動。26提示1：納稅人身份轉變，對從事現代服務業等相關行業的企業，您需要審核自身的經營業務是否屬于試點應稅服務的范圍，進而進一步判斷此次改革對您可能造成的影響27提示2：

1.航空運輸企業提供的旅客利用里程積分兌換的航空運輸服務，不征收增值稅。

2.航空運輸企業根據國家指令無償提供的航空運輸服務，不征收增值稅。

3.航空運輸企業的應征增值稅銷售額不包括代收的機場建設費和代售其他航空運輸企業客票而代收轉付的價款。

4.航空運輸企業已售票但未提供航空運輸服務取得的逾期票證收入，不屬于增值稅應稅收入，不征收增值稅。285.非營業活動不征增值稅非營業活動，是指：

（一）非企業性單位按照法律和行政法規的規定，為履行國家行政管理和公共服務職能收取政府性基金或者行政事業性收費的活動。

（二）單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供應稅服務。

（三）單位或者個體工商戶為員工提供應稅服務。

（四）財政部和國家稅務總局規定的其他情形。30（四）一般納稅人和小規模納稅人銷售額的標準：應稅服務年銷售額標準為500萬元（含本數）。應稅服務年銷售額，是指試點納稅人在連續不超過12個月的經營期內，提供交通運輸業和部分現代服務業服務的累計銷售額，含免稅、減稅銷售額。應稅服務銷售額有扣除項目的納稅人，其應稅服務年銷售額按未扣除之前的銷售額計算。31混業經營納稅人的認定標準： 以下兩種情況均應認定為一般納稅人，且一經認定，所有銷售額均適用一般計稅方法，不得對未達標部分單獨適用簡易計稅方法。32（1）貨物銷售、加工修理修配勞務+應稅服務 ↓↓ 超過50/80萬未超過500萬（2）貨物銷售、加工修理修配勞務+應稅服務 ↓↓ 未超過50/80萬超過500萬33

除國家稅務總局另有規定外，一經認定為一般納稅人后，不得轉為小規模納稅人。納稅人銷售額超過小規模納稅人標準，未申請辦理一般納稅人認定手續的：應按銷售額依照增值稅稅率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發票.34不認定一般納稅人的特別規定⑴、超標小規模納稅人屬于非企業性單位（含行政單位、事業單位、軍事單位、社會團體及其他單位）的⑵其他個人⑶超標小規模納稅人屬于不經常提供應稅服務的企業和屬于不經常提供應稅服務的個體工商戶的，可選擇按照小規模納稅人納稅，申請不認定一般納稅人。⑷明確規定適用簡易計稅辦法的企業35思考：我單位在不超過一般納稅人標準的情況下，是否需要申請認定一般納稅人？因素：下游是否需要抵扣？有了抵扣發票后增加的業務量測算。上游能取得多少進項票據361.2.2、稅率和征收率（一）此次“營改增”共設四檔稅率，其中新增了兩檔稅率（11%和6%）。

1、有形動產租賃服務17% 2、交通運輸業11% 3、部分現代服務業（有形動產租賃除外）6% 4、財政部和國家稅務總局規定的應稅服務，稅率為零。

37扣繳增值稅適用稅率。

境內的代理人和接受方為境外單位和個人扣繳增值稅的，按照適用稅率扣繳增值稅。

38（二）征收率為3%，主要適用于兩種納稅人：

1、小規模納稅人；

2、一般納稅人提供公共交通運輸服務，選擇按簡易計稅方法計算繳納增值稅的。試點納稅人中的一般納稅人提供的公共交通運輸服務（包括輪客渡、公交客運、軌道交通、出租車），可以選擇按照簡易計稅方法計算繳納增值稅。39

試點納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，應當分別核算適用不同稅率或征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，按照以下方法適用稅率或征收率：

1．兼有不同稅率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，從高適用稅率。

2．兼有不同征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，從高適用征收率。

3．兼有不同稅率和征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，從高適用稅率。

401.2.3、“營改增”政策帶來的機遇與挑戰1.2.3.1、部分企業（行業）的納稅成本下降（1）多數服務型企業，過去稅率是5%，現在是6%，只要稍有抵扣，稅負就是降低的。年銷售金額500萬元以內的企業，適用小規模納稅人待遇，征收率為3%。稅負由5%降為2.91%。（2）經營融資租賃業務的一般納稅人，提供有形動產融資租賃服務，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。41（3）服務貿易出口實行零稅率或者免稅的制度，而現行的營業稅稅制的缺陷之一在于對服務貿易出口征稅，在某種程度上，服務貿易出口免稅將大大減少相關企業的成本，加大企業的競爭力。（4）服務（技術）貿易的進口，接受方將扣繳增值稅，同時規定在一定情況下，服務接受方可以抵扣進項稅。因此，對于接受方來說，這不會成為實際納稅成本。這比現行的服務接受方代繳營業稅的規定，服務接受方的納稅成本大幅降低。（5）境外提供方向境內企業提供完全在境外消費的應稅服務，不征收增值稅，同樣，如果境外企業向境內企業出租有形動產，而該有形動產完全在境外使用，也不需要繳納增值稅。此規定優于現行的營業稅政策。421.2.3.2稅負增加行業中介行業、交通運輸行業、租賃行業稅負普遍增加，稅負增加幅度大小不等，尤其是交通運輸業為“重災區”。--結構性減稅政策中犧牲品，改革不會因此而停止。43如何看待有5%左右試點企業稅負增加？

樓繼偉：部分企業稅負增加，很多與抵扣不足有關，擴大試點行業和地區后，這一問題會逐步解決，長期看企業是可以減負的。測算顯示，今年8月1日起“1＋6”行業試點擴至全國，預計全年減收規模為1200多億元，全部推開“營改增”后全年預計可減稅約兩三千億元44試點運輸與物流輔助服務，增值稅稅率11%和6%試點研發服務，增值稅稅率6%45安徽日報：營改增推動企業優化經營模式，完善內部法人治理結構，提高管理水平，促進制造業主輔分離和轉型升級，進而提高綜合競爭力。一些大型企業主動適應新稅制改革，將生產性服務業分離或服務外包。據統計，2012年全省已剝離營改增項目按年度計算繳納新的增值稅3.82億元。如奇瑞公司此前主要由第三方承擔商品車的陸路運輸服務，為配合“營改增”試點的改革，降低運輸成本，將現有模式改為由所屬物流公司承擔運輸的服務模式，并將物流業務統一劃轉至奇瑞控股進行專業化管理。2、營改增后實際稅負臨界分析2.1一般計稅方法VS簡易計稅方法2.2購買（出售）VS租賃一般納稅人提供財政部和國家稅務總局規定的特定應稅服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅，但一經選擇，36個月內不得變更。站在供應方的角度來看，稅負有所增加。站在客戶的角度來看：獲得可抵扣的增值稅發票能有效降低實際稅負。A為現代服務業供應商，B為客戶。那么A向B出售100萬服務，B對最終用戶出售價格為120萬元。如果B為一般納稅人企業（1