1、注冊會計師審計職業特點注冊會計師審計具有獨立、客觀、公正的特征。審計是一個系統化過程，即通過客觀地獵取和評價有關經濟活動與經濟事項認定的證據，以證實 些認定與既定標準的符合程度，并將結果傳達給有關使用者。注冊會計師審計的種類 （一）財務報表審計 規定的標準通常是企業會計準則和相關會計制度。因此，對按照計稅基礎、收付實現制基礎或監管機構的報告要求編制的財務報表，注冊會計師進行審計也較普遍 （二）經營審計 經營審計是注冊會計師為了評價被審計單位經營活動的效果和效率，而對其經營程序和方法進行的評價。 在某種意義上，經營審計更像是治理咨詢。 （三）合規性審計 合規性審計的目的是確定被審計單位是否遵循了

2、特定的程序、規則或條例。 合規性審計的結果通常報送被審計單位治理層或外部特定使用者。 4注冊會計師審計的方法 注冊會計師為了實現審計目標，一直隨著審計環境的變化調整著審計方法。審計方法從賬項基礎審計進展到風險導向審計，差不多上注冊會計師為了適應審計環境的變化而做出的調整。 （一）賬項基礎審計（accountingnumber-basedauditapproach）。（詳細審計）注冊會計師審計的重心在資產負債表，旨在發覺和防止錯誤與舞弊，審計方法是詳細審計。 （二）制度基礎審計（system-basedauditapproach） 注冊會計師審計的重點從檢查受托責任人對資產的有效使用轉向檢企業的

3、資產負債表和利潤表，推斷企業的財務狀況、經營成果是否真實和公允。 為了進一步提高審計效率，注冊會計師將審計的視角轉向企業的治理制度，特不是會計信息賴以生成的內部操縱，從而將內部操縱與抽樣審計結合起來。 （三）風險導向審計（risk-orientedauditapproach） 原審計風險模型：審計風險固有風險操縱風險檢查風險 現審計風險模型：審計風險重大錯報風險檢查風險 審計風險模型的出現，從理論上解決了注冊會計師以制度為基礎采納抽樣審計的隨意性，又解決了審計資源的分配問題，要求注冊會計師將審計資源分配到最容易導致財務報表出現重大錯報的領域。、5、注冊會計師審計與政府審計的關系1、二者的審計目

4、標不同：政府審計是對單位的財政收支或者財務收支的真實、合法和效益依法進行的審計；冊會計師審計是注冊會計師依法對被審計單位財務報表的合法性和公允性進行的審計2、兩者的依據不同政府審計是審計機關依據中華人民共和國審計法和國家審計準則等進行的審計注冊會計師審計是注冊會計師依據中華人民共和國注冊會計師法和中國注冊會計師審計準則進行的審計3、兩者的經費或收入來源不同政府審計履行職責所必需的經費，應當列入財政預算，由本級人民政府予以保證冊會計師的審計收入來源于審計客戶，由注冊會計師和審計客戶協商確定4、兩者的取證權限不同審計機關有權就審計事項的有關問題向有關單位和個人進行調查，并取得有關證明材料。有關單位

5、和個人應當支持、協助審計機關工作，如實向審計機關反映情況，提供有關證明材料注冊會計師在獵取證據時在專門大程度上有賴于被審計單位及相關單位的配合和協助，對被審計單位及相關單位沒有行政強制力5、兩者對發覺問題的處理方式不同審計機關審定審計報告，對審計事項作出評價，出具審計意見書；對違反國家規定的財政收支、財務收支行為，需要依法給予處理、處罰的，在法定職權范圍內作出審計決定或者向有關主管機關提出處理、處罰意見冊會計師對審計過程中發覺的、需要調整或披露的事項只能提請被審計單位調整或披露，沒有行政強制力；假如被審計單位拒絕調整或披露，注冊會計師視情況出具保留意見或否定意見的審計報告。假如審計范圍受到被審

6、計單位或客觀環境的限制，注冊會計師視情況出具保留意見或無法表示意見的審計報告三、注冊會計師審計與內部審計的關系1、兩者的審計目標不同內部審計要緊對組織內部的經營活動和內部操縱的適當性、合法性和有效性進行審計注冊會計師審計要緊對被審計單位財務報表的合法性和公允性進行審計2、兩者獨立性不同內部審計為組織內部服務，同意總經理或董事會的領導，獨立性較弱注冊會計師審計為需要可靠信息的第三方提供服務，不受被審計單位治理當局的領導和制約，獨立性較強3、兩者同意審計的自愿程度不同內部審計是代表總經理或董事會實施的組織內部監督，作為內部操縱制度的重要組成部分，單位內部的組織必須同意內部審計人員的監督注冊會計師審

7、計是由獨立的第三方對被審計單位進行的審計，托付人可自由選擇會計師事務所4、兩者遵循的審計標準不同內部審計人員遵循的是內部審計準則注冊會計師遵循的是審計準則5、兩者審計的時刻不同內部審計通常對單位內部組織采納定期或不定期的審計，時刻安排比較靈活注冊會計師審計通常是定期審計，每年對被審計單位的財務報表審計一次四、外部審計與內部審計的關系（1）內部審計是單位內部操縱的一個重要組成部分。（2）內部審計和外部審計在工作上具有一致性。（3）利用內部審計工作成果能夠提高工作效率并節約審計費用。第二章注冊會計師治理制1、審計業務一、審查企業財務報表，出具審計報告二、驗證企業資本，出具驗資報告三、辦理企業合并、

8、分立、清算事宜中的審計業務，出具有關報告四、辦理法律、行政法規規定的其他審計業務，出具相應的審計報告2、一、審計業務 （一）審查企業會計報表，出具審計報告 （二）驗證企業資本，出具驗資報告 （三）辦理企業合并、分立、清算事宜中的審計業務，出具有關的報告 （四）法律、行政法規規定的其他審計業務 在實際工作中，注冊會計師法還可依照國家法律、行政法規同意托付，對以下專門目的業務進行審計： 1.按照企業會計準則和相關會計制度以外的其他基礎（簡稱專門基礎）編制的財務報表 2.財務報表的組成部分 3.合同的遵守情況 4.簡要財務報表 二、批閱業務 批閱業務的目標，是注冊會計師在實施批閱程序的基礎上，講明是

9、否注意到某些事項，使其相信財務報表沒有按照適用的會計準則的規定編制，未能在所有重大方面公允反映被批閱單位的財務狀況、經營成果和現金流量。 相對審計而言，批閱程序簡單，保證程度有限，批閱成本也較低。 三、其他鑒證業務 除了審計和批閱業務外，注冊會計師還承辦其他鑒證業務，如預測性財務信息審核、系統鑒證等，這些鑒證業務能夠增強使用者的信任程度。 我國注冊會計師承辦的業務范圍較為廣泛，既有針對歷史財務信息的審計和批閱業務，又有歷史財務信息以外的其他鑒證業務，例如內部操縱審核、預測性財務信息的審核等等。 四、相關服務 相關服務包括對對財務信息執行商定程序、代編財務信息、稅務服務、治理咨詢以及會計服務等。

10、 （一）對財務信息執行商定程序 對財務信息執行商定程序，是注冊會計師對特定財務數據、單一財務報表或整套財務報表等財務信息執行與特定主體商定的具有審計性質的程序，并就執行的商定程序及其結果出具報告。 （二）代編財務信息 代編財務信息，是注冊會計師運用會計而非審計的專業知識和技能，代客戶編制一套完整或非完整的財務報表，或代為收集、分類和匯總其他財務信息。 （三）稅務服務 稅務服務包括稅務代理和稅務籌劃。 補充：稅務服務和稅務審計是不同的，后者為鑒證業務范疇。 （四）治理咨詢 治理咨詢服務范圍專門廣，要緊包括對公司治理結構、信息系統、預算治理、人力資源治理、財務會計、經營效率、效果和效益等提供診斷及

11、專業意見與建議。 （五）會計服務 注冊會計師提供的會計咨詢和會計服務業務，除了代編財務信息外，還包括對會計政策的選擇和運用提供建議、擔任常年會計顧問等。該文章轉載自無憂考網： 第三章注冊會計師法律責任一、注冊會計師法律責任的依據 應有的職業慎重，指的是注冊會計師應當具備足夠的專業知識和業務能力，按照執業準則的要求執業。 經營失?。╞usiness failure），是指企業由于經濟或經營條件的變化（如經濟衰退、不當的治理決策或出現意料之外的行業競爭等）而無法滿足投資者的預期。 審計失?。╝udit failure），則是指注冊會計師由于沒有遵守審計準則的要求而發表了錯誤的審計意見。 經營失敗審

12、計失敗 審計風險（audit risk），是指財務報表中存在重大錯報，而注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性。 假如注冊會計師在審計過程中沒有盡到應有的職業慎重，就屬于審計失敗。 二、注冊會計師法律責任逐步拓展的社會緣故和表現形式（能夠不看） 三、對注冊會計師責任的認定 （一）違約 所謂違約，是指合同的一方或幾方未能達到合同條款的要求。當違約給他人造成損失時，注冊會計師應負擔違約責任。比如，會計師事務所在商定的時期內，未能提交納稅申報表，或違反了與被審計單位訂立的保密協議等。 （二）過失 所謂過失，是指在一定條件下，缺少應具有的合理的慎重。評價注冊會計師的過失，是以其他合格注冊會計師在相同條件

13、下可做到的慎重為標準的。當過失給他人造成損害時，注冊會計師應負過失責任。通常將過失按其程度不同分為一般過失和重大過失兩種。 1.一般過失。一般過失（也有的稱“一般過失”）通常是指沒有保持職業上應有的合理的慎重。對注冊會計師則是指沒有完全遵循專業準則的要求。 2.重大過失。重大過失是指連起碼的職業慎重都不保持，對業務或事務不加考慮，滿不在乎；對注冊會計師而言，則是指全然沒有遵循專業準則或沒有按專業準則的差不多要求執行審計。 （三）欺詐 欺詐又稱舞弊，是以欺騙或坑害他人為目的的一種有意的錯誤行為。作案具有不良動機是欺詐的重要特征，也是欺詐與一般過失和重大過失的要緊區不之一。關于注冊會計師而言，欺詐

14、確實是為了達到欺騙他人的目的，明知托付單位的財務報表有重大錯報，卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計報告。 四、注冊會計師承擔法律責任的種類 民事、行政和刑事責任 該文章轉載自無憂考網： 第三章 注冊會計師法律責任 第一節 注冊會計師的法律責任 一、注冊會計師承擔法律責任的依據 經營失敗、審計失敗和審計風險的含義 種類含 義經營失敗企業由于經濟或經營條件的變化，如經濟蕭條、不當治理決策或出現意料之外的行業競爭等，而無法滿足投資者的預期。反映經營風險的極端情況確實是經營失敗經營風險資本投入或借給企業后就面臨的某種程度的經營風險審計失敗CPA由于沒有遵守審計準則而形成或提出了錯誤的審計意見審計風

15、險財務報表中存在重大錯報，而CPA發表不恰當審計意見的可能性注意： 第一，注冊會計師承擔的責任，通常是由被審計單位的經營失敗所引發，假如沒有應有的職業慎重，就會出現審計失敗，審計風險就可能會變成現實。 第二，由于審計中的固有限制阻礙注冊會計師發覺重大錯報的能力，注冊會計師不能對財務報表整體不存在重大錯報獵取絕對保證。特不是，假如被審計單位治理層精心策劃和掩蓋舞弊行為，注冊會計師盡管完全按照審計準則執業，有時依舊不能發覺某些重大舞弊行為。 講明： 在絕大多數情況下，當CPA未能發覺重大錯報并出具了錯誤的審計意見時，就可能產生CPA是否恪守應有的職業慎重的法律問題。假如CPA在審計過程中沒有盡到應

16、有的職業慎重，就屬于審計失敗。在這種情況下，法律通常同意，因CPA未盡到應有的職業慎重而蒙受損失的各方，獲得由審計失敗導致的部分或全部損失的補償。CPA假如未盡到應有的職業慎重通常會因此承擔責任，并可能致使事務所也遭受損失。 二、注冊會計師法律責任逐步拓展的社會緣故和表現形式 1.社會緣故 （1）消費者利益的愛護主義興起 （2）有關審計保險論的運用 （3）注冊會計師對商業領域的參與日漸拓展 2.表現形式 （1）訴訟爆炸 （2）保險危機 三、對注冊會計師法律責任的認定認定含義案例違約合同的一方或幾方未能達到合同條款的要求如違反了與被審計單位訂立的保密協議過失在一定條件下，缺少應具有的合理的慎重。

17、評價CPA的過失，是以其他合格CPA在相同條件下可做到的慎重為標準的事務所在商定的期間內，未能提交納稅申報表一般過失（一般過失）通常沒有保持職業上應有的合理的慎重；對CPA則沒有完全遵循專業準則的要求未按特定審計項目取得必要和充分的審計證據的情況，可視為一般過失重大過失連起碼的職業慎重都不保持，對業務或事務不加考慮，滿不在乎；關于CPA而言，則全然沒有遵循專業準則或沒有按專業準則的差不多要求執行審計被審計單位當期應收賬款余額占資產總額的10%，然而注冊會計師認為函證時刻太長，因此采納了替代程序共同過失即對他人過失，受害方自己未能保持合理的慎重，因而蒙受損失在審計中未能發覺現金等資產短少時，被審

18、計單位以過失為由控告CPA，而CPA又能夠講現金等問題是由缺乏適當的內部操縱造成的，并以此為由來反擊被審計單位的訴訟欺詐又稱“CPA舞弊”，是以欺騙或坑害他人為目的的一種有意的錯誤行為為了達到欺騙他人的目的，明知托付單位的財務報表有重大錯報，卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計報告推定欺詐又稱“涉嫌欺詐”，雖無有意欺詐或坑害他人的動機，但卻存在極端或異常的過失在美國許多法院曾經將CPA的重大過失解釋為推定欺詐，特不是近年來有些法院放寬了“欺詐”一詞的范圍，使得推定欺詐和欺詐在法律上成為等效的概念四、注冊會計師承擔法律責任的種類 法律責任種類責任承擔方式法律責任的認定行政責任（1）對CPA個人

19、來講，包括警告、暫停執業、吊銷CPA證書（2）對事務所而言，包括警告、沒收違法所得、罰款、暫停執業、撤銷等一般由違約、過失引起民事責任要緊賠償受害人損失一般由違約、過失、欺詐引起刑事責任要緊按有關法律程序判處一定的徒刑一般由欺詐引起第二節 國外注冊會計師的法律責任（略） 第三節 中國注冊會計師的法律責任 一、相關法律規定 （一）民事責任 民事責任在法律條款中的規定法律條款規 定注冊會計師法第四十二條事務所違反本法規定，給托付人、其他利益關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任最高人民法院三個復函（1）最高人民法院法函199656號（2）最高人民法院法釋199710號 （3）最高人民法院法釋199

20、83號為驗資報告使用人運用注冊會計師法第四十二條向事務所進行民事賠償提供了依據法第一百七十三條證券服務機構為證券的發行、上市、交易等證券業務活動制作、出具審計報告、資產評估報告、財務顧問報告、資信評級報告或者法律意見書等文件，應當勤勉盡責，對所制作、出具的文件內容的真實性、準確性、完整性進行核查和驗證。其制作、出具的文件有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏，給他人造成損失的，應當與發行人、上市公司承擔連帶賠償責任，然而能夠證明自己沒有過錯的除外公司法第二百零八條第三款承擔資產評估、驗資或者驗證的機構因其出具的評估結果、驗資或者驗證證明不實，給公司債權人造成損失的，除能夠證明自己沒有過錯的外，在其

21、評估或者證明不實的金額范圍內承擔賠償責任（二）行政責任和刑事責任 行政責任和刑事責任在法律條款中的規定 注冊會計師法第39條（1）事務所違反本法第二十、二十一條，由省級以上人民政府財政部門給予警告，沒收違法所得，可并處違法所得l倍以上5倍以下罰款；情節嚴峻的，由省級以上人民政府財政部門暫停其經營業務或者予以撤銷（2）CPA違反本法第二十、二十一條，由省級以上人民政府財政部門給予警告，情節嚴峻的，能夠由省級以上人民政府財政部門暫停其執行業務或者吊銷CPA證書（3）事務所、CPA違反本法第二十、二十一條，有意出具虛假審計報告、驗資報告，構成犯罪的，追究刑事責任公司法第208條、第216條第208條

22、：承擔資產評估、驗證的機構（1）提供虛假證明文件的承擔資產評估、驗資或者驗證的機構提供虛假材料的，由公司登記機關沒收違法所得，處以違法所得1倍以上5倍以下的罰款，并能夠由有關主管部門依法責令該機構停業、吊銷直接責任人員的資格證書，吊銷營業執照（2）過失提供有重大遺漏的報告承擔資產評估、驗資或者驗證的機構因過失提供有重大遺漏的報告的，由公司登記機關責令改正，情節較重的，處以所得收入1倍以上5倍以下的罰款，并能夠由有關主管部門依法責令該機構停業、吊銷直接責任人員的資格證書，吊銷營業執照第216條：違反本法規定，構成犯罪的，依法追究刑事責任新證券法的規定（1）第二百零一條規定：為股票的發行、上市、交

23、易出具審計報告、資產評估報告或者法律意見書等文件的證券服務機構和人員，違反本法第四十五條的規定買賣股票的，責令依法處理非法持有的股票，沒收違法所得，并處以買賣股票等值以下的罰款（2）第二百零七條規定：違反本法第七十八條第二款的規定，在證券交易活動中作出虛假陳述或者信息誤導的，責令改正，處以3萬元以上20萬元以下的罰款；屬于國家工作人員的，還應當依法給予行政處分（3）第二百二十三條規定：證券服務機構未勤勉盡責，所制作、出具的文件有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏的，責令改正，沒收業務收入，暫?；蛘叱蜂N證券服務業務許可，并處以業務收入1倍以上5倍以下的罰款。對直接負責的主管人員和其他直接責任人員給

24、予警告，撤銷證券從業資格，并處以3萬元以上l0萬元以下的罰款（4）第二百二十五條規定：上市公司、證券公司、證券交易所、證券登記結算機構、證券服務機構，未按照有關規定保存有關文件和資料的，責令改正，給予警告，并處以3萬元以上30萬元以下的罰款；隱匿、偽造、篡改或者毀損有關文件和資料的，給予警告，并處以30萬元以上60萬元以下的罰款（5）第二百三十一條規定：違反本法規定，構成犯罪的，依法追究刑事責任刑法第229條承擔資產評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務等職責的中介組織的人員有意提供虛假證明文件，情節嚴峻的處5年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金二、相關司法解釋 （一）關于利害關系人、執業準則和不

25、實報告的規定 類型具體規定相關定義利害關系人：因合理信賴或者使用會計師事務所出具的不實報告，與被審計單位進行交易或者從事與被審計單位的股票、等有關的交易活動而遭受損失的自然人、法人或者其他組織不實報告：會計師事務所違反法律法規、中國注冊會計師協會依法擬定并經國務院財政部門批準后施行的執業準則和規則以及誠信公允的原則，出具的具有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏的審計業務報告訴訟當事人1.利害關系人未對被審計單位提起訴訟而直接對會計師事務所提起訴訟的，人民法院應當告知其對會計師事務所和被審計單位一并提起訴訟；利害關系人拒不起訴被審計單位的，人民法院應當通知被審計單位作為共同被告參加訴訟。2.利害關

26、系人對會計師事務所的分支機構提起訴訟的，人民法院能夠將該會計師事務所列為共同被告參加訴訟。3.利害關系人提出被審計單位的出資人虛假出資或出資不實、抽逃出資，且事后未補足的，人民法院能夠將該出資人列為第三人參加訴訟該司法解釋所涉會計師事務所侵權賠償糾紛未經審判，人民法院不得將會計師事務所追加為被執行人歸責原則、舉證分配和抗辯歸責原則：會計師事務所因在審計業務活動中對外出具不實報告給利害關系人造成損失的，應當承擔侵權賠償責任，但其能夠證明自己沒有過錯的除外舉證分配：會計師事務所在證明自己沒有過錯時，能夠向人民法院提交與該案件相關的執業準則、規則以及審計工作底稿等連帶責任存在下列情形之一，會計師事務

27、所與被審計單位承擔連帶責任1.與被審計單位惡意串通；2.明知被審計單位對重要事項的財務會計處理與國家有關規定相抵觸，而不予指明；3.明知被審計單位的財務會計處理會直接損害利害關系人的利益，而予以隱瞞或作不實報告；4.明知被審計單位的財務會計處理會導致利害關系人產生重大誤解，而不予指明；5.明知被審計單位的財務報表的重要事項有不實內容，而不予指明；6.被審計單位示意作不實報告，而不予拒絕。會計師事務所與分所會計師事務所與其分支機構作為共同被告的，會計師事務所對其分支機構的責任承擔連帶賠償責任過失責任前提：CPA未保持必要的職業慎重、導致報告不實的1.違反注冊會計師法第二十條第（二）、（三）項的規

28、定；2.負責審計的注冊會計師以低于行業一般成員應具備的專業水準執業；3.制定的審計打算存在明顯疏漏；4.未依據執業準則、規則執行必要的審計程序；5.在發覺可能存在錯誤和舞弊的跡象時，未能追加必要的審計程序予以證實或者排除；6.未能合理地運用執業準則和規則所要求的重要性原則；7.未依照審計的要求采納必要的調查方法獵取充分的審計證據；8.明知對總體結論有重大阻礙的特定審計對象缺少推斷能力，未能尋求專家意見而直接形成審計結論；9.錯誤推斷和評價審計證據；10.其他違反執業準則、規則確定的工作程序的行為CPA侵權責任的法律構成要件，采納“四要件講”：1.存在不實報告；2.注冊會計師的過失；3.利害關系

29、人遭受了損失；4.會計師事務所的過失與損害事實之間的因果關系；抗辯抗辯：（無責）1.差不多遵守執業準則、規則確定的工作程序并保持必要的職業慎重，但仍未能發覺被審計單位的會計資料錯誤；2.審計業務所必須依靠的金融機構等單位提供虛假或者不實的證明文件，會計師事務所在保持必要的職業慎重下仍未能發覺虛假或者不實；3.已對被審計單位的舞弊跡象提出警告并在審計報告中予以指明；4.差不多遵照驗資程序進行審核并出具報告，但被審驗單位在注冊登記之后抽逃資金；5.為登記時未出資或者未足額出資的出資人出具不實報告，但出資人在登記后已補足出資。抗辯：（減責）利害關系人明知會計師事務所出具的報告為不實報告而仍然使用的，

30、人民法院應當酌情減輕會計師事務所的賠償責任抗辯：（無效免責條款）會計師事務所在報告中注明本報告僅供工商登記使用、本報告僅供工商登記有用等類似內容的，不能作為免責的事由賠償順位和最高限額應先由被審計單位賠償利害關系人的損失，被審計單位的出資人虛假出資、不實出資或者抽逃出資，事后未彌補，且依法強制執行被審計單位財產后仍不足以賠償損失的，出資人應在虛假出資、不實出資或者抽逃出資數額范圍內向利害關系人承擔補充賠償責任。對被審計單位、出資人的財產依法強制執行后仍不足以賠償損失的，由會計師事務所在其不實審計金額范圍內承擔相應的賠償責任注：中華人民共和國注冊會計師法第二十條 注冊會計師執行審計業務，遇有下列

31、情形之一的，應當拒絕出具有關報告：（一）托付人示意其作不實或者不當證明的；（二）托付人有意不提供有關會計資料和文件的；（三）因托付人有其他不合理要求，致使注冊會計師出具的報告不能對財務會計的重要事項作出正確表述的。 第四節 注冊會計師如何幸免法律訴訟 一、注冊會計師幸免法律責任訴訟的對策 1.嚴格遵循職業道德和專業標準的要求 2.建立、健全會計師事務所質量操縱制度 3.與托付人簽訂業務約定書 4.審慎選擇被審計單位 5.深入了解被審計單位的業務 6.提取風險基金或購買責任保險 7.聘請熟悉注冊會計師法律責任的律師第四章 注冊會計師執業準則第一節注冊會計師執業準則建設情況一、執業準則制定歷程（一

32、）起步時期（19801993年）（二）制定準則時期（19942004年）（三）國際趨同時期（2005年至今）二、取得的成就（略P44）三、注冊會計師執業準則體系框架1.注冊會計師執業準則體系（如下圖）圖4-1 注冊會計師執業準則體系2.鑒證業務與相關服務的區不表4一1鑒證業務與相關服務的區不例解業務類型區不相關服務（以代編財務信息為例）鑒證業務（以財務審計為例）業務關系人只涉及注冊會計師和責任方（治理層）兩方關系人涉及注冊會計師、責任方（治理層）和預期使用者三方關系人業務關注的焦點財務信息的收集、分類和匯總財務信息的質量保證程度不對財務信息提供任何程度的保證對財務報表不存在重大錯報提供合理保證

33、獨立性要求不對獨立性提出要求，但假如不獨立，應當在代編業務報告中講明這一事實要求注冊會計師從實質上和形式上保持獨立報告假如注冊會計師的姓名與代編財務信息相關聯，需要出具代編業務報告，但在報告中不提出鑒證結論以書面形式提供審計報告，并在報告中就財務報表是否存在重大錯報提出鑒證結論第二節 中國注冊會計師鑒證業務差不多準則一、鑒證業務的定義、要素和目標（一）鑒證業務的定義鑒證業務是指注冊會計師對鑒證對象信息（財務報表）提出結論，以增強除責任方（治理者）之外的預期使用者（股東等）對鑒證對象信息信任程度的業務。圖4-2 鑒證業務的定義鑒證對象：如財務狀況、經營成果和現金流量。鑒證對象信息：將鑒證對象進行

34、確認、計量和列報而形成的財務報表。（二）業務要素表42鑒證業務五要素及其含義 要 素含 義三方關系三方關系人分不是CPA、責任方和預期使用者。CPA對由責任方負責的鑒證對象或鑒證對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息的信任程度鑒證對象及鑒證對象信息鑒證對象具有多種不同的表現形式，可能是財務或非財務的信息，包括業績或狀況、系統與過程、物理特征、行為等，不同的鑒證對象具有不同的特征標準標準是指用來評價或計量鑒證對象的基準，當涉及列報時，還包括列報的基準證據獵取充分、適當的證據是CPA提出鑒證結論的基礎鑒證報告CPA應當針對鑒證對象信息（或鑒證對象）在所有重大方面是否符合適當

35、的標準，以書面報告的形式發表能夠提供一定保證程度的結論（三）基于責任方認定的業務和直接報告業務1.基于責任方認定的業務在基于責任方認定的業務中，責任方對鑒證對象進行評價或計量，鑒證對象信息以責任方認定的形式為預期使用者獵取。注意：第一，責任方應對鑒證對象進行評價和計量，生成鑒證對象信息；第二，預期使用者能夠獵取鑒證對象信息。2.直接報告業務注冊會計師直接對鑒證對象進行評價或計量，或者從責任方獵取對鑒證對象評價或計量的認定，而該認定無法為預期使用者獵取，預期使用者只能通過閱讀鑒證報告獵取鑒證對象信息。3.基于責任方認定的業務和直接報告業務的區不表43基于責任方認定的業務與直接報告業務區不例解業務

36、類型區不基于責任方認定的業務（預測性財務信息的審核）直接報告業務（IT系統鑒證）預期使用者獵取鑒證對象信息的方式不同預期使用者不通過預測性財務信息的審核報告便可獵取責任方認定，即企業的預測性財務信息可能不存在責任方認定（公司治理層關于IT系統可應用性、安全性、完整性和可維護性等方面操縱有效性進行評價的信息），或盡管存在，但該認定無法為預期使用者獵取，預期使用者只能通過系統鑒證報告獵取上述信息CPA提出結論的對象不同結論的對象可能是責任方認定（鑒證對象信息），也可能是鑒證對象。鑒證對象信息，即對所審核的預測性財務信息進行評價結論的對象直接是鑒證對象，即對IT系統可應用性、安全性、完整性和可維護性

37、等方面的操縱有效性進行評價責任方的責任不同責任方對鑒證對象信息負責，也可能同時對鑒證對象負責。即對預測性財務信息負責責任方對鑒證對象負責，即對IT系統可應用性、安全性、完整性和可維護性等方面的操縱有效性負責鑒證報告的格式和內容不同明確提及責任方認定，進而講明其所執行的鑒證程序并提出鑒證結論。以書面形式提供預測性財務信息的審核報告，明確提及責任方認定。例如：“我們審核了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）編制的預測（列明預測涵蓋的期間和預測的名稱）?！敝苯又v明鑒證對象，執行的鑒證程序并提出鑒證結論。以書面形式提供系統鑒證報告。直接提及鑒證對象和標準，無需提及責任方認定。例如：“我們對A

38、BC公司20年年月至20年年月期間IT服務系統可應用性、安全性、完整性和可維護性等方面操縱有效性進行了審查?！保ㄋ模╄b證業務的目標鑒證業務的保證程度分為合理保證和有限保證。合理保證的保證水平要高于有限保證的保證水平。合理保證的鑒證業務目標是注冊會計師將鑒證業務風險降至該業務環境下可同意的低水平，以此作為以積極方式提出結論的基礎有限保證的鑒證業務目標是注冊會計師將鑒證業務風險降至該業務環境下可同意的水平，以此作為以消極方式提出結論的基礎二、承接業務注冊會計師和會計師事務所應當在初步了解業務環境后，只有認為符合獨立性和專業勝任能力等相關職業道德規范的要求，同時擬承接的業務具備鑒證業務所有特征時，注

39、冊會計師才能將其作為鑒證業務予以承接。（一）業務承接的條件第一，獵取治理層誠信第二，符合獨立性和專業勝任能力等相關職業道德規范的要求第三，具備下列鑒證業務的所有特征：1.鑒證對象適當；2.使用的標準適當且預期使用者能夠獵取該標準；3.注冊會計師能夠獵取充分、適當的證據以支持其結論；4.注冊會計師的結論以書面報告形式表述，且表述形式與所提供的保證程度相適應；5.該業務具有合理的目的。注意：當擬承接的業務不具備上述鑒證業務的所有特征，不能將其作為鑒證業務予以承接時，注冊會計師能夠提請托付人將其作為非鑒證業務。（二）已承接鑒證業務的變更對已承接的鑒證業務，假如沒有合理理由，注冊會計師不應將該項業務變

40、更為非鑒證業務，或將合理保證的鑒證業務變更為有限保證的鑒證業務變更緣故：1.業務環境變化阻礙到預期使用者的需求；2.預期使用者對該項業務的性質存在誤解；3.業務范圍存在限制。假如注冊會計師不同意變更業務，托付人又不同意接著執行原鑒證業務，注冊會計師應當考慮解除業務約定。假如發生變更，注冊會計師不應忽視變更前獵取的證據。三、鑒證業務三方關系1.三方關系人包括注冊會計師、責任方和預期使用者2.三方之間的關系是，注冊會計師對由責任方負責的鑒證對象或鑒證對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息的信任程度。注意：責任方不能夠是唯一的預期使用者，假如某項業務不存在除責任方之外的其他預

41、期使用者，那么該業務不構成一項鑒證業務。在可行的情況下，鑒證報告的收件人應當明確為所有的預期使用者。3.托付人通常是預期使用者之一，托付人也可能由責任方擔任。四、鑒證對象（一）鑒證對象與鑒證對象信息具有多種形式表4-4 鑒證對象對應的鑒證對象信息鑒證對象鑒證對象信息財務業績或狀況財務報表非財務業績或狀況反映效率或效果的關鍵指標物理特征有關鑒證對象物理特征的講明文件某種系統和過程關于其有效性的認定某種行為法律法規遵守情況或執行效果的聲明（二）鑒證對象特征假如鑒證對象的特征表現為定量的、客觀的、歷史的或時點的，評價和計量的準確性相對較高，注冊會計師獵取證據的講服力相對較強，相應地，對鑒證對象信息提

42、供的保證程度也較高（三）適當的鑒證對象應當具備的條件1.鑒證對象能夠識不；2.不同的組織或人員對鑒證對象按照既定標準進行評價或計量的結果合理一致；3.注冊會計師能夠收集與鑒證對象有關的信息，獵取充分、適當的證據，以支持其提出適當的鑒證結論。五、標準（一）標準的定義標準是指用于評價或計量鑒證對象的基準，當涉及列報時，還包括列報的基準（列報包括披露）注意：對同一鑒證對象進行評價或計量并不一定要選擇同一個標準。（二）標準的類型標準能夠是正式的規定，也能夠是某些非正式的規定（三）適當的標準應當具備的特征適當的標準應當具備下列所有特征：相關性、完整性、可靠性、中立性、可理解性。注意：注冊會計師基于自身的

43、預期、推斷和個人對鑒證對象進行的評價和計量，不構成適當的標準。（四）評價標準的適當性1.關于公開公布的標準，注冊會計師通常不需要對標準的“適當性”進行評價，而只需評價該標準對具體業務的“適用性”；2.關于專門制定的標準，注冊會計師首先要對這些標準本身的“適當性”加以評價。六、證據（一）總體要求注冊會計師應當以職業懷疑態度來打算和執行鑒證業務，獵取有關鑒證對象信息是否不存在重大錯報的充分、適當的證據。（二）職業懷疑態度職業懷疑態度指注冊會計師以質疑的思維方式評價所獵取證據的有效性，并對相互矛盾的證據，以及引起對文件記錄或責任方提供的信息可靠性產生懷疑的證據保持警覺。（三）證據的充分性和適當性1.

44、證據的充分性（數量的衡量）與樣本量相關，要緊受重大錯報風險和證據質量的阻礙。2.證據的適當性（質量的衡量）相關性和可靠性。注意：第一，假如證據質量存在缺陷，僅靠提高證據數量可能無法彌補該缺陷；第二，獵取證據時能夠考慮成本效益原則，但不應以獵取證據的困難和成本為由減少不可替代的程序。（四）重要性1.重要性的含義重要性，是指鑒證對象信息中存在錯報的嚴峻程度。假如一項錯報單獨或連同其他錯報可能阻礙預期使用者依據鑒證對象信息做出的經濟決策，則該項錯報是重大的。2.重要性包括數量和性質兩方面的因素重要性與鑒證業務風險之間存在反向關系。重要性水平越高，鑒證業務風險越低；重要性水平越低，鑒證業務風險越高。（

45、五）鑒證業務風險1.含義：鑒證業務風險是指在鑒證對象信息存在重大錯報的情況下，注冊會計師提出不恰當結論的可能性。2.內容：鑒證業務風險通常體現為重大錯報風險和檢查風險。重大錯報風險指鑒證對象信息在鑒證前存在重大錯報的可能性。檢查風險某一鑒證對象信息存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師未能發覺這種錯報的可能性。3.不同類型鑒證業務中可同意的鑒證業務風險水平。圖4-3 鑒證業務風險水平（六）證據收集程序的性質、時刻和范圍證據收集程序的性質選擇哪一種程序來獵取證據；證據收集程序的時刻指何時進行證據收集程序；證據收集程序的范圍樣本的范圍1.證據收集程序的總體要求合理保證的鑒證業務和

46、有限保證的鑒證業務都需要運用鑒證技術和方法，收集充分、適當的證據。與合理保證的鑒證業務相比，有限保證的鑒證業務在證據收集程序的性質、時刻、范圍等方面是有意識地加以限制的。注意：不管何種鑒證業務，假如注意到可能存在重大錯報的問題，注冊會計師應當追加程序，以支持鑒證結論。2.合理保證不等于絕對保證由于下列因素的存在，將鑒證業務風險降至零幾乎不可能，也不符合成本效益原則：（1）選擇性測試方法的運用；（2）內部操縱的固有局限性；（3）大多數證據是講服性而非結論性的；（4）在獵取和評價證據以及由此得出結論時涉及大量推斷；（5）在某些情況下鑒證對象具有專門性。（七）可獵取證據的數量和質量1.阻礙可獵取證據

47、的數量和質量的因素（1）鑒證對象和鑒證對象信息的特征；（2）業務環境中除鑒證對象特征以外的其他事項。2.注冊會計師工作范圍受到重大限制時的處理下列情形對CPA的工作范圍構成重大限制，而CPA提出無保留意見結論是不恰當的：（1）客觀環境阻礙注冊會計師獵取所需要的證據，無法將鑒證業務風險降至適當水平；（2）責任方或托付人施加限制，阻礙注冊會計師獵取所需要的證據，無法將鑒證業務風險降至適當水平。注冊會計師應當視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結論或無法提出結論的報告。在適當的情況下，注冊會計師還能夠考慮解除業務約定。（八）記錄1.記錄重大事項。2.編制和保存工作底稿。七、鑒證報告（一）出具鑒證報告

48、的總體要求注冊會計師應當出具含有鑒證結論的書面報告，該鑒證結論應當講明注冊會計師就鑒證對象信息獵取的保證。注意：第一，注冊會計師應當考慮就執行業務過程中注意到的與治理層責任相關的事項同治理層溝通的適當性；第二，假如托付人并非責任方，注冊會計師直接與責任方或責任方的治理層溝通可能是不適當的。（二）鑒證結論的表述形式1.明確提及責任方認定。2.直接提及鑒證對象和標準。注意：在基于責任方認定的業務中，鑒證結論采納上述兩種形式均可；在直接報告業務中，注冊會計師應當明確提及鑒證對象和標準，鑒證結論只能采納第2種表述形式。（三）提出鑒證結論的方式1.積極方式合理保證的鑒證業務2.消極方式有限保證的鑒證業務

49、（四）不能出具無保留結論報告的情況1.工作范圍受到限制；2.責任方認定未在所有重大方面做出公允表達；3.鑒證對象信息存在重大錯報；4.標準或鑒證對象不適當。（五）注冊會計師姓名的使用假如獲知他人不恰當地將其姓名與鑒證對象相關聯，注冊會計師應當要求停止這種行為，并考慮采取其他必要的措施，包括將不恰當使用注冊會計師姓名這一情況告知所有已知的使用者或征詢法律意見。第三節 會計師事務所業務質量操縱準則一、質量操縱制度的目的和要素（一）質量操縱制度的目的會計師事務所應當依照會計師事務所業務質量操縱準則，制定質量操縱制度，以合理保證：1.會計師事務所及其人員遵守法律法規、職業道德規范以及審計準則、批閱準則

50、、其他鑒證業務準則和相關服務準則的規定；2.會計師事務所和項目負責人依照具體情況出具恰當的報告。注意：第一，本準則適用于注冊會計師執行的所有業務；第二，項目負責人，是指會計師事務所中負責某項業務及其執行，并代表會計師事務所在業務報告上簽字的主任會計師或經授權簽字的注冊會計師。（二）質量操縱制度的要素會計師事務所的質量操縱制度應當包括針對下列七項要素而制定的政策和程序：1.對業務質量承擔的領導責任；2.職業道德規范；3.客戶關系和具體業務的同意與保持；4.人力資源；5.業務執行；6.業務工作底稿；7.監控。會計師事務所應當將質量操縱政策和程序形成書面文件，并傳達到全體人員。二、對業務質量承擔的領

51、導責任（一）對主任會計師的總體要求會計師事務所應當制定政策和程序，培育以質量為導向的內部文化。這些政策和程序應當要求會計師事務所主任會計師對質量操縱制度承擔最終責任。（二）具體要求1.行動示范和信息傳達培育以質量為導向的內部文化2.樹立質量至上的意識3.委派質量操縱制度運作人員注意：承擔質量操縱制度運作責任的人員，應當具有足夠、適當的經驗和能力以及必要的權限以履行其責任。在實務中，會計師事務所主任會計師通常委派專門人員負責質量操縱制度的具體運作，但如此做并不能減輕、更不能替代主任會計師對質量操縱制度承擔的最終責任，主任會計師仍然是質量操縱制度的最終責任人。三、職業道德規范（一）總體要求會計師事

52、務所及其人員執行任何類型的業務，都應當遵守職業道德規范所要求的誠信、客觀原則，保持專業勝任能力和應有的關注，并對執業過程中獲知的信息保密。注意：在執行鑒證業務時還應當遵守獨立性要求。（二）具體措施1.會計師事務所領導層的示范；2.教育和培訓；3.監控；4.對違反職業道德規范行為的處理。（三）滿足獨立性要求1.總體要求：會計師事務所應當制定政策和程序，以合理保證會計師事務所及其人員，包括聘用的專家和其他需要滿足獨立性要求的人員，保持職業道德規范要求的獨立性。2.具體要求：會計師事務所內部不同層級人員之間相互溝通信息，例如將本所人員與之有商業關系的客戶清單列出來傳達給相關人員，以便評價獨立性。3.

53、獵取書面確認函：會計師事務所應當每年至少一次向所有受獨立性要求約束的人員獵取其遵守獨立性政策和程序的書面確認函。4.防范關系緊密的威脅：包括輪換高級人員或要求進行項目質量操縱復核。四、客戶關系和具體業務的同意與保持（一）總體要求只有在下列情況下，才能同意或保持客戶關系和具體業務：1.已考慮客戶的誠信，沒有信息表明客戶缺乏誠信；2.具有執行業務必要的素養、專業勝任能力、時刻和資源；3.能夠遵守職業道德規范。注意：當在了解被審計單位的過程中差不多識不出問題，又決定同意或保持客戶關系或具體業務時，會計師事務所應當記錄問題如何得到解決。（二）考慮客戶的誠信情況1.考慮的要緊事項（P66-67）2.獵取

54、相關信息的途徑：審計人員能夠從前任注冊會計師、監管機構、法律顧問、客戶的同行以及相關數據庫等中搜索與客戶誠信相關的信息。注意：認為必要，會計師事務所能夠考慮利用調查機構對客戶的經營情況、治理人員及其他有問題的人員進行背景檢查，并評價獵取的與客戶誠信相關的信息。（三）考慮是否具備執行業務必要的素養、專業勝任能力、時刻和資源（四）考慮能否遵守職業道德規范（五）考慮其他事項的阻礙（P68）1.考慮本期或往常業務執行過程中發覺的重大事項的阻礙；2.考慮同意業務后獲知重要信息的阻礙；3.解除業務約定或客戶關系時的考慮。五、人力資源（一）人力資源治理的總體要求會計師事務所應當制定政策和程序，合理保證擁有足

55、夠的具有必要素養和專業勝任能力并遵守職業道德規范的人員，以使會計師事務所和項目負責人能夠按照法律法規、職業道德規范和業務準則的規定執行業務，并依照具體情況出具恰當的報告。（二）人力資源治理的要素1.雇用；2.業績評價；3.人員素養；4.專業勝任能力；5.職業進展；6.晉升；7.薪酬；8.人員需求預測。六、業務執行（一）指導、監督與復核1.總體要求由事務所制定相關指導、監督與復核程序，并讓全體成員了解、掌握和貫徹執行會計師事務所應當要求項目負責人負責組織對業務執行實施指導、監督與復核。2.指導項目負責人告訴項目組成員做什么，如何做；3.監督追蹤業務進程，監督項目執行情況，解決執行業務過程中遇到的

56、重大問題等；4.復核復核人員應當擁有適當的經驗、專業勝任能力和責任感。注意：確定復核人員的原則是，由項目組內經驗較多的人員復核經驗較少的人員執行的工作。（二）項目組在業務執行中假如遇到疑難問題或者爭議事項，在項目組內不能得到解決時，有必要向項目組之外的適當人員咨詢。注意：第一，咨詢包括與會計師事務所內部或外部具有專門知識的人員；第二，注冊會計師應當完整記錄咨詢情況，且項目組就疑難問題或爭議事項向其他專業人士咨詢所形成的記錄，應當經被咨詢者認可。（三）意見分歧1.處理意見分歧的總體要求（1）會計師事務所應當制定政策和程序，以處理和解決項目組內部、項目組與被咨詢者之間以及項目負責人與項目質量操縱復

57、核人員之間的意見分歧；（2）形成的結論應當得以記錄和執行。2.對出具報告的阻礙：只有意見分歧問題得到解決，項目負責人才能出具報告。（四）項目質量操縱復核1.含義：會計師事務所選擇不參與該業務的人員，在出具報告前，對項目組做出重大推斷和形成的結論進行客觀評價的過程。2.總體要求：會計師事務所還應當制定政策和程序，要求對特定業務實施項目質量操縱復核，并在出具報告前完成項目質量操縱復核。注意：（1）項目質量操縱復核并不減輕項目負責人的責任，更不能替代項目負責人的責任。（2）項目質量操縱復核與項目組內部復核，盡管復核的內容和目的等有一定的相似性，但存在以下要緊區不，見表45.表4一5 項目質量操縱復核

58、與項目組內部復核的區不區 不項目組內部復核項目質量操縱復核復核的主體不同項目組內部進行的復核包括項目負責人實施的復核事務所選擇不參與該業務的人員，獨立地對特定業務實施的復核復核的對象不同對每項業務都應當實施事務所只對特定業務才獨立實施復核的要求不同對每項業務實施復核的內容比較寬泛事務所對特定業務實施復核的重點，是客觀評價：（1）項目組作出的重大推斷；（2）在預備報告時形成的結論獨立性和客觀性不同通常低于后者通常高于項目組內部復核3.項目質量操縱復核對象的確定（1）對所有上市公司財務報表的審計；（2）規定適當的標準，對除上市公司財務報表審計以外的其他業務，實施項目質量操縱復核。（3）對符合適當標

59、準的所有業務實施項目質量操縱復核。七、業務工作底稿表4一6 業務工作底稿相關要求事項要求業務工作底稿的歸檔要求A.對歷史財務信息審計和批閱業務、其他鑒證業務的工作底稿歸檔期限為業務報告目后60天內。B.其他類業務工作底稿歸檔期限由各事務所依照業務的具體情況確定。C.假如針對客戶的同一財務信息執行不同的托付業務，出具兩個或多個不同的報告，事務所應當將其視為不同的業務，依照制定的政策和程序，在規定的歸檔期限內分不將業務工作底稿歸整為最終業務檔案。業務工作底稿的保密準則規定，除下列情況外，事務所應當對業務工作底稿包含的信息予以保密：A. 取得客戶的授權B.依照法律法規的規定，事務所為法律訴訟預備文件

60、或提供證據，以及向監管機構報告發覺的違反法規行為C.同意CPA協會和監管機構依法進行的質量檢查業務工作底稿的保存期限對鑒證業務包括歷史財務信息審計和批閱業務、其他鑒證業務，本準則要求事務所應當自業務報告日起對業務工作底稿至少保存10年。業務工作底稿的所有權業務工作底稿的所有權屬于事務所。事務所可自主決定同意客戶獵取業務工作底稿部分內容，或摘錄部分工作底稿，但披露這些信息不得損害事務所執行業務的有效性。對鑒證業務，披露這些信息不得損害事務所及其人員的獨立性。八、監控（一）總體要求會計師事務所應當制定監控政策和程序，以合理保證質量操縱制度中的政策和程序是相關、適當的，并正在有效運行。（二）監控人員