1、多主體財務關系下的稅務管理主講：張輝課程主要內容一、企業與資金拆借人（合理利率、非法集資、擔保損失、信托融資、無償拆借、現金池、統借統還、資本弱化）二、公允價格在關聯交易中的應用（關聯方之間銷售商品、轉讓不動產和股權、銷售自產設備并且安裝、總機構與分支機構之間結算價格、工廠與銷售公司結算價格）2課程主要內容（續）三、承包掛靠經營四、出租人與承租人（租金、押金、裝修、改建、轉租）五、企業與供應商（有效憑證、專用發票）3財務費用 依據財政部頒布的會計科目和主要賬務處理，財務費用科目核算企業為籌集生產經營所需資金等而發生的籌資費用，包括利息支出（減利息收入）、匯兌損益以及相關的手續費、企業發生的現金

2、折扣或收到的現金折扣等。4財務費用（續）非生產經營活動中支付的利息，應當在營業外支出科目核算，不得在企業所得稅前申報扣除，如履行連帶保證義務被人民法院強制執行的應當由債務人承擔的利息。企業將資金存放在非金融機構，構成金融工具，產生的利息收入應當在投資收益科目 核算。5銀行借款企業所得稅法實施條例第三十八條 非金融企業在生產經營活動中發生的向金融企業借款的利息支出，準予扣除。？非經營活動？金融機構的范圍6金融機構范圍金融機構代碼2003注：金融企業、金融管理2007金融許可證管理辦法注：金融業務，包括非貸款人1999銀行信貸登記咨詢管理辦法（貸款卡）注：貸款人，包括但不限于銀行7金融機構范圍（續

3、）2011公告第34號關于企業所得稅若干問題的公告 金融企業應為經政府有關部門批準成立的可以從事貸款業務的企業，包括銀行、財務公司、信托公司等金融機構。注：貸款卡的使用單位82004法函96號關于審理行政案件適用法律規范問題的座談會紀要人民法院對于所適用的法律規范，一般按照其通常語義進行解釋；有專業上的特殊涵義的，該涵義優先；語義不清楚或者有歧義的，可以根據上下文和立法宗旨、目的和原則等確定其涵義。92004法函96號關于審理行政案件適用法律規范問題的座談會紀要 法律規范在列舉其適用的典型事項后，又以“等”、“其他”等詞語進行表述的，屬于不完全列舉的例示性規定。注：正列舉+等，基層執法部門不得

4、擴展2004法函96號 以“等”、“其他”等概括性用語表示的事項，均為明文列舉的事項以外的事項，且其所概括的情形應為與列舉事項類似的事項。注：正列舉+等+概括性詞語，基層執法部門可以擴展小額貸款公司 依據關于小額貸款公司試點的指導意見（銀監發200823號）才開始組建的，晚于金融許可證管理辦法開始實施的2007年。同時，依據小額貸款公司改制設立村鎮銀行暫行規定（銀監發200948號）的規定，小額貸款公司正在逐步改制成村鎮銀行。 無論改制前還是改制后，都必須辦理金融許可證。12典當公司2005典當管理辦法第三十七條 典當當金利率，按中國人民銀行公布的銀行機構6個月期法定貸款利率及典當期限折算后執

5、行。第三十八條 典當綜合費用包括各種服務及管理費用。 動產質押42；房地產抵押27；財產權利2413資金拆借利率企業所得稅法實施條例 第三十八條 企業在生產經營活動中發生的下列利息支出，準予扣除： （二）非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分。2003國稅函1114號關于企業貸款支付利息稅前扣除標準的批復14資金拆借利率（續）2011公告第34號關于企業所得稅若干問題的公告鑒于目前我國對金融企業利率要求的具體情況，企業在按照合同要求首次支付利息并進行稅前扣除時，應提供“金融企業的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性15同期同類貸

6、款利率2011公告第34號關于企業所得稅若干問題的公告 “同期同類貸款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔保以及企業信譽等條件基本相同下，金融企業提供貸款的利率。既可以是金融企業公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業對某些企業提供的實際貸款利率。16企業信譽 1、資產負債率2、現金比率（貨幣資金流動負債）3、利息保障倍數（息稅前利潤利息）4、現金流量利息保障倍數（經營現金流量利息）5、經營現金流量與債務比（經營現金流量債務總額）17資金占用費1995國稅函發156營業稅問題解答（之一） 十答：營業稅稅目注釋規定，貸款屬于“金融保險業”稅目的征收范圍，而貸款是指將資金貸與他人使用的行為。 根

7、據這一規定，不論金融機構還是其他單位，只要是發生將資金貸與他人使用的行為，均應視為發生貸款行為，按“金融保險業”稅目征收營業稅。 182008年度北京問：企業向非金融企業借款發生的利息支出或資金占用費以什么票據作為扣除憑據答：應憑發票作為扣除憑證，沒有發票可以到稅務局代開。企業應以相關協議作為支付利息的相關證明材料，協議中應明確約定利息所屬時間、利息金額等內容。2008遼寧 2008天津 2008浙江 2009寧波19企業向自然人借款2009國稅函777號關于企業向自然人借款的利息支出企業所得稅稅前扣除問題的通知 其借款情況同時符合以下條件的，其利息支出在不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算

8、的數額的部分， 根據稅法第八條和稅法實施條例第二十七條規定，準予扣除。20企業向自然人借款（續1）（一）企業與個人之間的借貸是真實、合法、有效的，并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規的行為1991關于人民法院審理借貸案件的若干意見2010關于審理非法集資刑事案件的解釋21企業向自然人借款（續2）（二）企業與個人之間簽訂了借款合同。注：扣繳營業稅和個人所得稅例如，約定利息100萬元，需要扣繳個人所得稅20萬元，營業稅及附加5.6萬元，合計扣繳25.6萬元22借款合同合同法第一百九十七條 借款合同采用書面形式，但自然人之間借款另有約定的除外。 借款合同的內容包括借款種類、幣種、用途、數額、利

9、率、期限和還款方式等條款。23印花稅印花稅稅率表：萬分之零點五借款合同，銀行及其他金融組織和借款人(不包括銀行同業拆借)所簽訂的借款合同1988印花稅暫行條例施行細則第十條 印花稅只對稅目稅率表中列舉的憑證和經財政部確定征稅的其他憑證征稅。24擔保損失2011公告第25號企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法第四十四條 企業對外提供與本企業生產經營活動有關的擔保，因被擔保人不能按期償還債務而承擔連帶責任，經追索，被擔保人無償還能力，對無法追回的金額，比照本辦法規定的應收款項損失進行處理。 25相互損失（續）2011公告第25號企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法 與本企業生產經營活動有關的擔保是指企

10、業對外提供的與本企業應稅收入、投資、融資、材料采購、產品銷售等生產經營活動相關的擔保。注：超過被擔保企業為擔保企業所提供的貸款擔保總額的部分，不得扣除。26相互擔保2007國稅函1272號關于企業之間相互提供貸款擔保發生擔保損失稅前扣除問題的批復（全文失效） 根據合同雙方權利與義務對等和實質重于形式的原則，企業之間簽訂貸款互保合同，相互提供的貸款擔保，與企業的融資活動密切相關，因此，簽訂貸款互保合同的一方（擔保企業）為另一方（被擔保企業）提供的貸款擔保，在被擔保企業為擔保企業所提供的貸款擔保總額之內（含）的部分，應認為與其本身應納稅收入有關。27相互擔保（續） 長江公司通過黃河公司擔保，從銀行

11、取得貸款30萬元； 黃河公司通過長江公司擔保，從銀行取得貸款50萬元； 由于黃河公司經營不善無力償還銀行貸款50萬元，長江公司被迫代為償還50萬元，可以扣除多少擔保損失？28擔保的限制2006年公司法 第十六條 公司向其他企業投資或者為他人提供擔保，按照公司章程的規定由董事會或者股東會、股東大會決議； 公司章程對投資或者擔保的總額及單項投資或者擔保的數額有限額規定的，不得超過規定的限額。29擔保的限制（續） 公司為公司股東或者實際控制人提供擔保的，必須經股東會或者股東大會決議 前款規定的股東或者受前款規定的實際控制人支配的股東，不得參加前款規定事項的表決。該項表決由出席會議的其他股東所持表決權

12、的過半數通過。注：形式要件+實質要件30股權信托 股權信托主要是指信托機構通過資金信托計劃向投資者募集資金，然后購買房地產公司定向增發的股本，從而成為房地產公司的股東，但一般不參與生產經營。 在約定的一定期限屆滿后，房地產公司溢價回購信托機構持有的股權，然后減少房地產公司實收資本31股權信托投資（續）2002財稅191號關于股權轉讓有關營業稅問題的通知 一、以無形資產、不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業稅。 二、對股權轉讓不征收營業稅。焦點問題：信托公司股權投資期間是否承擔投資風險。32股權信托投資的處理借：實收資本 資本公積、盈余公積、利潤分配 貸：銀

13、行存款注：按照順序沖減，前兩項減至零為限2006財企67號關于公司法施行后有關企業財務處理問題的通知332012年第15號公告八、關于稅前扣除規定與企業實際會計處理之間的協調問題根據企業所得稅法第二十一條規定，對企業依據財務會計制度規定，并實際在財務會計處理上已確認的支出，凡沒有超過企業所得稅法和有關稅收法規規定的稅前扣除范圍和標準的，可按企業實際會計處理確認的支出，在企業所得稅前扣除，計算其應納稅所得額。34資本化利息企業所得稅法實施條例 第三十七條 企業在生產經營活動中發生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除。 企業為購置、建造固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷

14、售狀態的存貨發生借款的，在有關資產購置、建造期間發生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關資產的成本，并按照本條例有關規定扣除。35稅法會計協調國稅函2010148號 根據企業所得稅法精神，在計算應納稅所得額及應納所得稅時，企業財務、會計處理辦法與稅法規定不一致的，應按照企業所得稅法規定計算。企業所得稅法規定不明確的，在沒有明確規定之前，暫按企業財務、會計規定計算。36借款費用準則企業會計準則借款費用 企業發生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計入相關資產成本；其他借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。注：專門借款 / 一

15、般借款37借款費用準則講解 原準則只允許專門借款所發生的借款費用才可資本化，計入相關資產成本； 新準則規定，除了專門借款的借款費用之外，為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用的一般借款的借款費用也允許資本化，計入相關資產成本。38借款費用準則講解 如果符合資本化條件的資產的購建或者生產沒有借入專門借款，則應以累計資產支出加權平均數為基礎計算所占用的一般借款利息資本化金額。即企業占用一般借款資金購建或者生產符合資本化條件的資產時，一般借款的借款費用的資本化金額的確定應當與資產支出相掛鉤。39借款費用準則應用指南一般借款利息費用資本化金額累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數所占用一般

16、借款的資本化率（資產支出加權平均數專門借款加權平均數）資本化率注：不得超過當年按照權責發生制原則實際發生的利息，不考慮是否單獨核算資金來源40加權平均數加權平均數 = 月平均值之和12月平均值 = （月初+月末）2月平均值之和 = 111月的月末余額之和 +（年初+年末）2加權平均數 1月末12/12+2月末11/12 +。+12月末1/1241借款費用準則第五條 借款費用同時滿足下列條件的，才能開始資本化： （一）資產支出已經發生，資產支出包括為購建或者生產符合資本化條件的資產而以支付現金、轉移非現金資產或者承擔帶息債務形式發生的支出42帶息債務的表現形式明示：分別約定本金和利率；默示：約定

17、無息的遞延付款，其利息已經隱含在價款中。無息：約定購買時即時付款，但實際遞延付款，則自始至終無息43借款輔助費用2012公告第15號關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告 企業通過發行債券、取得貸款、吸收保戶儲金等方式融資而發生的合理的費用支出，符合資本化條件的，應計入相關資產成本；不符合資本化條件的，應作為財務費用，準予在企業所得稅前據實扣除。企業會計準則借款費用 第十條 專門借款發生的輔助費用，在所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之前發生的，應當在發生時根據其發生額予以資本化，計入符合資本化條件的資產的成本；一般借款發生的輔助費用，應當在發生時根據其

18、發生額確認為費用，計入當期損益借款費用準則講解 因借款而發生的輔助費用，是指企業在借款過程中發生的諸如手續費、傭金等費用，由于這些費用是因安排借款而發生的，也屬于借入資金所付出的代價，是借款費用的構成部分。注：手續費包括擔保費和抵押費等銀行顧問費一、如果和銀行借款直接相關的，會計處理按照借款費用準則，有可能資本化二、如果和銀行借款不存在直接相關，會計處理計入管理費用準則注：合同+發票+實踐471994營業稅暫行條例實施細則 第三條條例第五條第（五）項所稱外匯、有價證券、期貨買賣業務，是指金融機構（包括銀行和非銀行金融機構）從事的外匯、有價證券、期貨買賣業務。 非金融機構和個人買賣外匯、有價證券

19、或期貨，不征收營業稅。482009營業稅暫行條例實施細則 第十八條 條例第五條第（四）項所稱外匯、有價證券、期貨等金融商品買賣業務，是指納稅人從事的外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品買賣業務。注：納稅人包括金融機構、非金融機構和個人492009財稅111號關于個人金融商品買賣等營業稅若干免稅政策的通知一、對個人（包括個體工商戶及其他個人，下同）從事外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品買賣業務取得的收入暫免征收營業稅。1993國稅發149號營業稅稅目注釋存款或購入金融商品行為，不征收營業稅50差額征稅營業稅暫行條例第五條 外匯、有價證券、期貨等金融商品買賣業務，以賣出價減去買入價后的余

20、額為營業額；注：金融商品轉讓業務，按股票、債券、外匯、其他四大類來劃分。51差額征稅（續） 同一大類不同品種金融商品買賣出現的正負差，在同一個納稅期內可以相抵，相抵后仍出現負差的，可結轉下一個納稅期相抵，但年末時仍出現負差的，不得轉入下一個會計年度。 金融商品的買入價，可以選定按加權平均法或移動加權法進行核算，選定后一年內不得變更。522008河北 企業從金融資產管理公司購入債權，形成了對債權的實際擁有。但由于這些債權大都屬于不良債權，能否收回具有很大的不確定性。因此，對企業從金融資產管理公司購買債權，形成的債權金額與企業實際支付數額之間的差額，暫不征稅，在企業處置上述債權時，再確認收入或損失

21、計征企業所得稅。53債務抵銷（合同法）第八十條債權人轉讓權利的，應當通知債務人。未經通知，該轉讓對債務人不發生效力。第六十六條當事人互負債務，沒有先后履行順序的，應當同時履行。A欠B 200，B欠C 250萬元第一步，A向C低價購買債權第二步，債權和債務抵消主要內容一、無償資金拆借的反避稅依據二、未到位資本與抽逃注冊資本三、現金池業務分析四、統借統還業務分析五、資本弱化的具體計算55無償資金拆借（刑法）第一百六十九條第二款上市公司的董事、監事、高級管理人員違背對公司的忠實義務，利用職務便利，操縱上市公司從事下列行為之一，致使上市公司利益遭受重大損失的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰

22、金；（一）無償向其他單位或者個人提供資金、商品、服務或者其他資產的；56稅收征收管理法第三十六條企業或者外國企業在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所與其關聯企業之間的業務往來，應當按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用；不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理調整。57稅收征收管理法實施細則 第五十四條 納稅人與其關聯企業之間的業務往來有下列情形之一的，稅務機關可以調整其應納稅額： （二）融通資金所支付或者收取的利息超過或者低于沒有關聯關系的企業之間所能同意的數額，或者利率超過或者低于同類業務的正常利率；58營業

23、稅暫行條例 第七條納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的價格明顯偏低并無正當理由的，由主管稅務機關核定其營業額。注：應稅勞務包括交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業。59營業稅暫行條例實施細則第二十條 納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當理由或者本細則第五條所列視同發生應稅行為而無營業額的，按下列順序確定其營業額：（一）按納稅人最近時期發生同類應稅行為的平均價格核定；（二）按其他納稅人最近時期發生同類應稅行為的平均價格核定；60正當理由1999公益事業捐贈法第三條公益事業是指非營利的下列事項:（一）救助災害、救濟貧困、扶助殘疾人等困難的社會群體

24、和個人的活動;（二）教育、科學、文化、衛生、體育事業;（三）環境保護、社會公共設施建設;（四）促進社會發展和進步的其他社會公共和福利事業。612012河北企業收到的不需支付利息的借款，必須提供合法的借款合同，對不能提供合法借款合同的，不作為企業借款處理。對提供借款的納稅人視同獨立交易的原則，按同期同類貸款利率計算利息收入并入應納稅所得額，征收所得稅622011年度浙江國稅匯算清繳問題解答14、非關聯企業之間的借款如果借出方企業有銀行貸款，相當于借出款項貸款所支付的利息能否在稅前扣除？無貸款即自有資金出借確實未收取利息的是否可不計算利息收入？答：企業如果有銀行貸款但將資金借給無關聯企業或個人的，

25、其相當于銀行貸款利息支出的部分（與生產經營無關）不得在稅前扣除，無貸款自有資金出借確實未收取利息的可不計算利息收入63營業稅暫行條例實施細則 第三條 提供條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，是指有償提供條例規定的勞務、有償轉讓無形資產或者有償轉讓不動產所有權的行為。 前款所稱有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。 應當/實際注：具有控制權的潛在經濟利益64個人股東無償向企業借款1、具有合理的商業目的2、企業不得計算扣除利息支出3、未來年度可供分配的股息增加4、個人所得稅（利息股息）注：不能擴大到法人股東，因為法人股東取得的股息免稅，也不能擴大到非股東自然人，因為無法取得股息6520

26、03國稅函1284號關于企業與其關聯企業之間的業務往來相應調整問題的批復對廣州市國家稅務局審計該公司與其關聯企業之間的融通資金往來所支付或者收取的利息超過或者低于沒有關聯關系的企業之間所能同意的數額而作出的應納稅的收入或者所得額的調整，應允許其關聯企業作相應調整，以消除雙重征稅。但關聯企業相應調整的計算，包括稅前列支、分攤等，必須符合稅收法律、法規和會計制度的規定66相應調整2009國稅發2號特別納稅調整實施辦法 第九十八條 關聯交易一方被實施轉讓定價調查調整的，應允許另一方做相應調整，以消除雙重征稅。 第一百條 企業應自企業或其關聯方收到轉讓定價調整通知書之日起三年內提出相應調整的申請，超過

27、三年的，稅務機關不予受理。67初次調整和相應調整初次調整調增所得額主動向前追溯十年追溯調整涉及補稅的利息相應調整調減所得額被動追溯扣除如果各年稅率一致，調整當年所得額實際稅負2009國稅發2號特別納稅調整實施辦法 第三十條 實際稅負相同的境內關聯方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導致國家總體稅收收入的減少，原則上不做轉讓定價調查、調整。注：實際稅負 名義稅率69總體稅收1、企業所得稅2、個人所得稅3、營業稅4、土地增值稅5、房產稅（從租）70資金占用費1995國稅函發156營業稅問題解答（之一） 十答：營業稅稅目注釋規定，貸款屬于“金融保險業”稅目的征收范圍，而貸款是指將資金貸與他人使用的

28、行為。 根據這一規定，不論金融機構還是其他單位，只要是發生將資金貸與他人使用的行為，均應視為發生貸款行為，按“金融保險業”稅目征收營業稅。 71無償拆借資金（續4） 無償拆借資金額對象主要是非經營資金占用，不包括正常的商業信用。一般針對其他應收款科目，排除以下內容1、由原預付賬款轉入金額2、存出經營保證金3、備用金72非經營性資金占用上市公司2011年度非經營性資金占用及其他關聯資金往來的專項說明1、上市公司為大股東及其附屬企業墊付的工資、福利、保險、廣告等費用和其他支出；2、代大股東及其附屬企業償還債務而支付的資金；73非經營性資金占用（續）為大股東及其附屬企業承擔擔保責任而形成的債權；有償

29、或無償、直接或間接拆借給大股東及其附屬企業的資金；其他在沒有商品和勞務對價情況下提供給大股東及其附屬企業使用的資金。74綜合調整法融通資金的全年平均值 利率融通資金的年平均值 = 融通資金的月平均值12融通資金的月平均值 = （月初+月末）2融通資金的月平均值 = 111月各月月末余額之和 + （年初+年末） 2 75未到位資本公司法第二十六條 公司全體股東的首次出資額不得低于注冊資本的百分之二十，也不得低于法定的注冊資本最低限額，其余部分由股東自公司成立之日起兩年內繳足2009國稅函312號關于企業投資者投資未到位而發生的利息支出企業所得稅前扣除問題的批復76抽逃注冊資本（公司法） 第二百條

30、 公司的發起人、股東虛假出資，未交付或者未按期交付作為出資的貨幣或者非貨幣財產的，由公司登記機關責令改正，處以虛假出資金額百分之五以上百分之十五以下的罰款。 第二百零一條 公司的發起人、股東在公司成立后，抽逃其出資的，由公司登記機關責令改正，處以所抽逃出資金額百分之五以上百分之十五以下的罰款。77抽逃注冊資本（刑法）第二百七十一條公司、企業或者其他單位的人員，利用職務上的便利，將本單位財物非法占為己有，數額較大的，處五年以下有期徒刑或者拘役；數額巨大的，處五年以上有期徒刑，可以并處沒收財產。注：職務侵占罪78抽逃注冊資本（刑法） 第二百七十二條公司、企業或者其他單位的工作人員，利用職務上的便利

31、，挪用本單位資金歸個人使用或者借貸給他人，數額較大、超過三個月未還的，或者雖未超過三個月，但數額較大、進行營利活動的，或者進行非法活動的，處三年以下有期徒刑或者拘役； 挪用資金罪79抽逃實收資本借：銀行存款 貸：實收資本借：庫存現金 貸：銀行存款借：其他應收款 貸：庫存現金80抽逃注冊資本（續） 如果虛擬的債務人是自然人（非股東），應當每年確認利息收入，計算營業稅和企業所得稅，不涉及個人所得稅 如果虛擬的債務人是自然人（股東），第一年應當確認利息收入，計算營業稅和企業所得稅，不涉及個人所得稅； 第二年。81自然人股東占用企業資金2003財稅158號關于規范個人投資者個人所得稅征收管理的通知納稅

32、年度內個人投資者從其投資企業（個人獨資企業、合伙企業除外）借款，在該納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業生產經營的，其未歸還的借款可視為企業對個人投資者的紅利分配，依照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。82抽逃注冊資本的包裝 如果虛擬的債務人是法人企業，應當每年確認利息收入，計算營業稅和企業所得稅 但是，如果有證據證明屬于預付賬款或者經營保證金，可以不視為資金拆借進行反避稅調整83現金池業務 現金池業務，是指屬于同一家集團企業的一個或多個成員單位的銀行賬戶現金余額實際轉移到一個真實的主賬戶中，主賬戶通常由集團總部控制，成員單位用款時需從主賬戶獲取資金對外支付。84現金池業務（續）20

33、06企業財務通則第二十三條第三款 企業集團可以實行內部資金集中統一管理，但應當符合國家有關金融管理等法律、行政法規規定，并不得損害成員企業的利益。85總分現金池86對內的營業稅1995國稅函191號關于企業（單位）所屬建筑安裝企業征收營業稅問題的批復（全文廢止） 如果所屬建筑安裝企業屬于非獨立核算單位，。凡同本單位結算工程價款的，不論是否編制工程概（預）算，也不論工程價款中是否包括營業稅稅金，均應當征收營業稅；凡不與本單位結算工程價款的，不征收營業稅。87新舊營業稅實施細則對比 1994年第十一條。負有營業稅納稅義務的單位為發生應稅行為并向對方收取貨幣、貨物或其他經濟利益的單位，包括獨立核算的

34、單位和不獨立核算的單位。 2009第十條 。負有營業稅納稅義務的單位為發生應稅行為并收取貨幣、貨物或者其他經濟利益的單位，但不包括單位依法不需要辦理稅務登記的內設機構。88總分機構現金池企業所得稅法實施條例 第四十九條 企業之間支付的管理費、企業內營業機構之間支付的租金和特許權使用費，以及非銀行企業內營業機構之間支付的利息，不得扣除。注：總分機構之間由于匯總納稅，既不需要利息收入，也不需要確認利息支出89集團現金池90現金池業務（續）借出方：按照貸款基準利率核算利息收入，計算繳納營業稅和企業所得稅注：較之存放銀行，相應增加企業利息收入借入方：按照貸款基準利率核算利息支出注：較之銀行貸款，相應減

35、少浮動利息支出，同時免除抵押擔保等繁瑣手續91過渡賬戶的應用92過渡賬戶開立人：成員公司控制人：集團公司開立地點：集團公司所在地銀行種類：與集團公司保持一致，如雙方均為中國銀行或者交通銀行93委托貸款與現金池94委托貸款1996貸款通則第七條第二款 委托貸款，系指由政府部門、企事業單位及個人等委托人提供資金，由貸款人（即受托人）根據委托人確定的貸款對象、用途、金額期限、利率等代為發放、監督使用并協助收回的貸款。貸款人（受托人）只收取手續費，不承擔貸款風險。95委托貸款的合法憑證 1、如果簽訂的是委托貸款合同，由提供資金的委托方向實際使用資金的借款企業開具營業稅發票，同時銀行作為受托人向委托人開

36、具相應憑證索取手續費。 2、如果簽訂的是銀行自營貸款合同，由銀行向借款企業開具相應憑證，可以在企業所得稅前申報扣除。96直接借貸的合法性1996貸款通則第六十一條第二款 企業之間不得違反國家規定辦理借貸或者變相借貸融資業務。2011公告25號企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法第四十六條 下列股權和債權不得作為損失在稅前扣除：（五）企業發生非經營活動的債權；972011年度浙江國稅24、非關聯企業之間的借款損失，是否屬于國家稅務總局2011年第25號公告第四十六條第五款，企業發生非經營活動的債權？答：非關聯企業之間的借款損失，應適用于國家稅務總局2011年第25號公告第六章債權性投資損失的確認。

37、但非關聯方不收取利息或沒有計算利息收入的不能確認為可稅前扣除的壞賬損失。98委托貸款損失2011公告25號企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法第四十三條 企業委托金融機構向其他單位貸款，或委托其他經營機構進行理財，到期不能收回貸款或理財款項，按照本辦法第六章（投資損失）有關規定進行處理。1997國稅函74號關于銀行委托貸款業務代扣代繳營業稅問題的函（全文失效）99企業集團共享貸款額度100統借統還流程1011996貸款通則第十九條借款人的義務： 三、應當按借款合同約定用途使用貸款； 五、將債務全部或部分轉讓給第三人的，應當取得貸款人的同意；第二十二條貸款人的權利： 五、借款人未能履行借款合同規定

38、義務的，貸款人有權依合同約定要求借款人提前歸還貸款或停止支付借款人尚未使用的貸款；1022000財稅7號 為緩解中小企業融資難的問題，對企業主管部門或企業集團中的核心企業等單位（以下簡稱統借方）向金融機構借款后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨立核算單位和非獨立核算單位），并按支付給金融機構的借款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融機構的利息不征收營業稅103統借統還的營業稅（續） 二、統借方將資金分撥給下屬單位，不得按高于支付給金融機構的借款利率水平向下屬單位收取利息，否則，將視為具有從事貸款業務的性質，應對其向下屬單位收取的利息全額征收營業稅。2002國稅發13號關于貸款業務征收營業稅問題的

39、通知104統借統還的界定以下情形，不屬于統借統還 一、雖然使用的是銀行資金，但在借款合同中沒有約定借款人可以將貸款的全部或部分轉讓給第三人使用 二、借款利率加價 三、使用的是自有資金105成本分攤1996會計基礎工作規范： 一張原始憑證所列支出需要幾個單位共同負擔的，應當將其他單位負擔的部分，開給對方原始憑證分割單，進行結算。企業所得稅法第四十一條第二款 企業與其關聯方共同提供、接受勞務發生的成本，在計算應納稅所得額時應當按照獨立交易原則進行分攤106成員公司扣除憑證1、銀行與統借人簽訂的統借統還協議2、銀行開具給統借人的發票復印件3、統借人向成員公司簽發的原始憑證分割單注：統借人如果沒有使用

40、資金，利息收支按照往來款項處理107資金占用計算會計準則借款費用應用指南借款本金加權平均數（所占用每筆借款本金每筆借款在當期所占用的天數/當期天數）1、借款本金指的是現金池業務流入流出的差額2、現金池業務一般采用三個月的貸款基準利率108以自然人股東名義取得貸款銀行自然人股東企業前提：銀行在書面借款合同中必須明確允許自然人股東將貸款資金全部或部分轉交企業使用1092011河北地稅 對個人將自己的資產作抵押向金融機構貸款、企業使用（個人與企業之間必須有相關的協議）發生的利息，在確認該項貸款直接劃入企業銀行賬戶，利息支出由企業賬戶劃出后，允許企業在計征企業所得稅時扣除。1102004江蘇地稅 企業

41、以反擔保形式或個人資產抵押形式由個人向銀行貸款，所貸款項交由企業使用，應支付的利息由企業付給貸款的個人，再由個人全額付給銀行。由于在整個借貸過程中，個人并未取得所得，因此上述情況下企業支付給個人的貸款利息不征收個人所得稅。111以自然人股東名義取得貸款（續）2011年度浙江國稅匯算清繳問題解答17、企業以股東名義或其他企業名義向銀行貸款的利息支出，如何在稅前扣除？答：企業以股東名義或以其他企業名義向銀行貸款，企業應與實際借款人簽署借款合同，由借款人到稅務部門開具發票，符合關聯方借款利息支出相關規定的可以在稅前扣除。 2011年度江蘇國稅112資本弱化概念 由于債務人支付給債權人的利息可以在所得

42、稅前扣除，而企業支付給股東的股息不可以在所得稅前扣除，因此選擇債權融資方式比股權融資方式，從稅收角度來說更具優勢。 如果債權人和債務人同屬于一個利益集團，就有動機通過操作融資方式，降低集團整體的稅收負擔，這就是所謂的“資本弱化”。資本弱化避稅原理 資本弱化主要結果是增加利息扣除的同時減少對股息的課稅，一般是用來指通過超額貸款來隱蔽資本。貸款可能按照市場利率提供，但貸款數量，根據正常的信用等級評定的商業運作則是不合理的。超額利息就構成隱藏股息分配，因為它本來應該作為股息處理的。資本弱化標準企業所得稅法第四十六條企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計

43、算應納稅所得額時扣除。第九章 資本弱化管理第八十八條 所得稅法第四十六條規定不得在計算應納稅所得額時扣除的利息支出，不得結轉到以后納稅年度115計算公式特別納稅調整辦法第九章 資本弱化管理不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯方利息（1標準比例/關聯債資比例）不得扣除利息支出（有息關聯債務2權益）利率116資本弱化標準（續）特別納稅調整辦法第八十六條第二款 以下三者孰高1、實收資本2、實收資本+資本公積3、實收資本+資本公積+留存收益留存收益 = 盈余公積+未分配利潤117利息的范圍特別納稅調整辦法第九章 資本弱化管理 第八十七條 所得稅法第四十六條所稱的利息支出包括直接或間接關聯債權投資實

44、際支付的利息、擔保費、抵押費和其他具有利息性質的費用。注：超過限定利率的利息部分，不參與資本弱化的計算，一律不得申報扣除資本化利息特別納稅調整辦法第九章 資本弱化管理 第九十一條 本章所稱“實際支付利息”是指企業按照權責發生制原則計入相關成本、費用的利息。注：不考慮利息的會計處理是計入在建工程還是財務費用債權性投資企業所得稅法實施條例第一百一十九條 債權性投資，是指企業直接或者間接從關聯方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質的方式予以補償的融資。注：包括反避稅調整的無償資金拆借，不包括正常購銷業務的延期付款利息（價外費用）關聯的債權性投資（間接）企業所得稅法實施條例第一

45、百一十九條第二款 企業間接從關聯方獲得的債權性投資，包括： （一）關聯方通過無關聯第三方提供的債權性投資； （銀行代理的現金池） （二）無關聯第三方提供的、由關聯方擔保且負有連帶責任的債權性投資；2002國稅函837號121統借統還與資本弱化 由于在統借統還過程中，收取利息的貸款人為企業集團外部的金融機構，不存在在企業集團內部轉移利潤的可能，因此不受資本弱化的限制。注：統借人雖然經手利息的歸集和支付，但并沒有增加自己的會計損益122統借統還與資本弱化（續）2009國稅發31號房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法第二十一條（二）企業集團或其成員企業統一向金融機構借款分攤集團內部其他成員企業使用的

46、，借入方凡能出具從金融機構取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業間合理的分攤利息費用，使用借款的企業分攤的合理利息準予在稅前扣除。123現金池業務和資本弱化 現金池業務，一方收取利息，一方支付利息，有可能存在轉移利潤的嫌疑，需要受資本弱化的限制注：不僅考慮企業所得稅，還要考慮土地增值稅；利息收入方不涉及土地增值稅，利息支出方涉及土地增值稅的申報扣除1242008財稅121號 二、企業如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。第九章 資本弱化管

47、理89境內資本弱化計算分析一、雙方所得稅實際稅負一致 正常交易法二、利息收入方稅率高于利息支出方 正常交易法三、利息收入方稅率低于利息支出方 固定比率法固定比率法與正常交易法境外資本弱化的計算特別納稅調整辦法第九章 資本弱化管理 第八十八條 直接或間接實際支付給境外關聯方的利息應視同分配的股息，按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補征企業所得稅，如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計算應征所得稅稅款，多出的部分不予退稅。 境外資本弱化計算分析公允價格企業會計準則基本準則 公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中熟悉

48、情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。129降低整體稅負130非稅收動因中華人民共和國公司法 第二十條第二款 公司股東濫用股東權利給公司或者其他股東造成損失的，應當依法承擔賠償責任。 第二十一條 公司的控股股東、實際控制人、董事、監事、高級管理人員不得利用其關聯關系損害公司利益。131商品銷售從內部取得可比的公允價值 1、簡單易行 2、不存在爭議前提：同時銷售給關聯方和非關聯方，并且非關聯方的銷售數量達到20%及以上132從內部取的公允價格2001財政部關于關聯方之間出售資產等有關會計處理問題暫行規定 當期對非關聯方的銷售量占該商品總銷售量的較大比例的（通常為20%及以上），應

49、按對非關聯方銷售的加權平均價格作為對關聯方之間同類交易的計量基礎，并將按此價格確定的金額確認為收入。注：可比產品的銷售數量比例 煙霧彈133商品銷售（續）從外部取得公允價值 1、難度較大 2、可能存在爭議前提：能夠找到可比產品，并且不 存在顯著的品牌差異，其他差異可以量化調整134從外部取得公允價值 1、商品的可比性：質量/規格/包裝/售后服務 2、轉讓環節：交貨地點 零售/批發 內銷/外銷 3、付款條件 現金/賒銷如果存在顯著的品牌差異，謹慎使用135從外部取得公允價值 關聯交易與非關聯交易之間在以上方面存在重大差異的，應就該差異對價格的影響進行合理調整，無法合理調整的，應當放棄可比非受控價

50、格法，選擇其他合理的轉讓定價方法。136不動產轉讓 不動產轉讓，由于絕對金額較大，并且現行市價與歷史成本相比增值幅度較大，一般情況下均要求按照現行市價法評估 因此，關聯方之間轉讓不動產，應當存在第三方評估報告，按照雙方認可的評估價格（現行市價法）確定轉讓價格。137現行市價法 現行市價是指資產在公開市場上的銷售價格，這種銷售可以是實際銷售，也可以是模擬銷售 現行市價應是在有充分的市場競爭，交易雙方都沒有壟斷及強制，而且雙方都有足夠時間和能力了解實情，具有獨立的判斷和理智的選擇的條件下進行。 主要適用于作為固定資產管理的不動產和動產，以及部分知識產權138知識產權轉讓一、商標權、專利權 既可以采

51、用現行市價法，也可以采用收益現值法二、客戶名單、營銷渠道、非專利技術 只允許采用收益現值法139收益現值法 收益現值是指資產產生的未來凈現金流量的貼現現值之和。 以收益現值作為資產的價格標準，意味著資產所有者流動的不是一般的商品買賣，而是將資產作為收益能力來買賣。 主要適用于持續經營下、預期收益較為穩定的股權和整體資產轉讓、知識產權140非上市股權轉讓2006企業財務通則 第四十八條 企業出售股權投資，應當按照規定的程序和方式進行。股權投資出售底價，參照資產評估結果確定，并按照合同約定收取所得價款。注：一般貫徹重要性原則，股份比例達到10%及以上，或者存在重大影響，應當評估。141收益現值法（

52、續） 常見的錯誤做法是以成本為基礎確定轉讓收入，原因是沒有充分考慮股權價值 反避稅的觀點是應以未來收益為基礎，采用現金流量折現法確定轉讓收入，做到風險和收益相對等 一般要求不低于5年，采用基準利率（越高現值越低）復利現值舉例142預期收益不穩定的股權以下情形之一，屬于存在正當理由可以按照成本價或者低于成本價： 1、累計虧損占實收資本的比例達到50%及以上 2、連續三年經營虧損例外：不動產占總資產的比例達到50%及以上，并且購買時間超過三年143固定資產轉讓可比非受控價格法 存在第三方書面評估報告（現行市價法），按照評估價格確定公允的和轉讓價格成本加成法 不存在第三方書面評估報告，按照賬面凈值和

53、相關稅費確認轉讓收入。145固定資產轉讓（續）2011年河北地稅關于企業所得稅若干業務問題的公告 上市公司與關聯方之間出售資產的，實際價格低于出售資產或轉移債權賬面價值的，應按照市場價格進行調整，沒有市場價格的，應按照賬面價值進行調整。2003國稅函1095號關于固定資產原值及折舊年限認定問題的批復146買一贈一問題2006國稅函1278號關于中國移動有限公司內地子公司業務銷售附帶贈送行為征收流轉稅問題的通知2005云南省增值稅問題解答（五）六、納稅人采取“購A贈送B”的銷售方式銷售應稅貨物是否應單獨對“贈送的B”征收增值稅？ 147買一贈一問題（續）答：應按照納稅人“購A贈送B”的實際銷售收

54、入征收增值稅。這種方式是以商品A的銷售為前提的有條件贈送，同時贈品B的價值已包含在商品A售價中，是一種捆綁銷售，不能再單獨對“贈送B”征收增值稅。148買一贈一問題2008國稅函875號關于確認企業所得稅收入若干問題的通知 三、企業以買一贈一等方式組合銷售本企業商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。修正：對于工業企業來說，如果贈品為外購，應按照購買價先確認贈品收入，然后倒算出主產品的收入149內控事項1、除機動車銷售外，贈品應當在發票中的金額欄或者備注欄中注明； (業務宣傳費)2、應當建立完善的庫存商品明細賬；3、不得采用毛利率法結轉成本4、不

55、得超過企業內部授權文件多贈送贈品5、贈品不得單獨開具發票 150供應商的無奈如果零售商拒絕接受贈品發票，則 1、贈品應當按照無償贈送處理，計算銷項稅額，但對應的進項稅額可以申報扣除； 2、由于屬于不符合條件的捐贈支出，會計處理記入營業外支出，但不允許在企業所得稅前申報扣除； 3、按照20%的稅率計算個人所得稅151供應商的無奈（續）借：營業外支出 貸：庫存商品 銷項稅額 應交稅費個人所得稅注：不允許在企業所得稅前申報扣除152個人所得稅2011財稅50號關于企業促銷展業贈送禮品有關個人所得稅問題的通知 一、企業在銷售商品（產品）和提供服務過程中向個人贈送禮品，屬于下列情形之一的，不征收個人所得

56、稅： 1.企業通過價格折扣、折讓方式向個人銷售商品（產品）和提供服務；153個人所得稅（續） 2.企業在向個人銷售商品（產品）和提供服務的同時給予贈品，如通信企業對個人購買手機贈話費、入網費，或者購話費贈手機等； 3.企業對累積消費達到一定額度的個人按消費積分反饋禮品。1541993反不正當競爭法 第八條 經營者不得采用財物或者其他手段進行賄賂以銷售或者購買商品。在賬外暗中給予對方單位或者個人回扣的，以行賄論處；對方單位或者個人在賬外暗中收受回扣的，以受賄論處。第十三條 經營者不得從事下列有獎銷售 （三）抽獎式的有獎銷售，最高獎的金額超過五千元。155銷售自產設備并且安裝情景：生產企業不僅生產

57、設備，同時負責安裝，制造和安裝分屬于企業不同的內設機構反避稅方法：利潤分割法強調公平的對待不同的利潤中心156增值稅暫行條例實施細則 第六條納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業額，并根據其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應稅勞務的營業額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其貨物的銷售額：（一）銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的行為157設備安裝（營業稅）營業稅暫行條例實施細則第七條 納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算應稅勞務的營業額和貨物的銷售額，其應稅勞務的營業額繳納營業稅，貨物銷售額不繳納營業稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其

58、應稅勞務的營業額：（一）提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的行為158特殊的混合銷售1999財稅273號關于貫徹落實中共中央國務院關于加強技術創新，發展高科技，實現產業化的決定有關稅收問題的通知2011公告第47號關于納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產同時一并銷售附著于土地或者不動產上的固定資產有關稅收問題的公告159設備安裝 1、應當分別計算增值稅和營業稅 2、如果無法取得不含安裝的設備公允價值，可以按照成本利潤率先計算增值稅含稅收入，然后倒擠出營業稅收入 3、分別向甲方開具增值稅發票（生產地）和營業稅發票（安裝地）一般利潤分割法原理分析1602011年公告第23號 納稅人銷售自產貨物同時提供

59、建筑業勞務，須向建筑業勞務發生地主管地方稅務機關提供其機構所在地主管國家稅務機關出具的本納稅人屬于從事貨物生產的單位或個人的證明。建筑業勞務發生地主管地方稅務機關根據納稅人持有的證明，按本公告有關規定計算征收營業稅161設備安裝的所得稅2010國稅函156號關于跨地區經營建筑企業所得稅征收管理問題的通知三、 建筑企業總機構直接管理的跨地區設立的項目部，應按項目實際經營收入的0.2%按月或按季由總機構向項目所在地預分企業所得稅，并由項目部向所在地主管稅務機關預繳。 外出經營活動稅收管理證明162出租房產并且提供物業服務情景： 出租人出租房產，不僅收取租金，還收取物業管理費，提供物業管理的單位有可

60、能是內設的非法人職能部門，也有可能是關聯的法人公司反避稅方法：利潤分割法163劃分不合理2006廣州關于印發偷稅行為理解認定的若干指導意見的通知 行為人將房屋租金收入人為地劃分為租金和管理費，且收入劃分明顯不合理，造成少繳房產稅的，適用征管法第六十三條“進行虛假的納稅申報”處理。2005江西關于商品專業市場繳納房產稅有關問題的通知164出租房產并且提供物業服務（續）住宅：政府指導價 / 政府定價非住宅：市場調節價 應當按照先易后難的原則，先按照從事物業管理服務實際發生的合理成本和稅務機關核定的成本利潤率計算出公允的物業管理收費，然后倒算出租金收入165總機構與分支機構 情景： 總機構負責制造生