1、財務舞弊經典案例剖析與識別技巧主講老師  劉志耕課前準備一、熟悉各類會計準則（制度）、審計準則，通曉各行各業的會計原理及會計賬理；二、具備常見行業一定的生產、經營及內控基礎知識；三、具備計算、分析、比較和評價企業自身及與同行或同類企業相關財務數據、指標、比率的知識和能力；四、具備綜合分析企業經營和財務狀況及發現和挖掘企業異常情況、現象及信息的業務素質和能力；五、對檢查財務舞弊具備必要的職業敏感、職業悟性、職業經驗和職業判斷。第一節  財務舞弊的概念、現狀、特征及危害一、財務舞弊的概念美國“全美反財務舞弊委員會”對財務報告舞弊的定義：公司在對外財務報告的過

2、程中，由于故意的或輕率的行為，無論是虛報或漏列，結果導致重大的誤導性財務報告，對投資者的投資決策產生實質性的影響。AICPA（美國注冊會計師協會）1977年對財務報告舞弊的定義：公司或企業故意錯報和遺漏重大事項在財務報告中的披露。同時AICPA在其審計準則公告第82號（SAS No.82）中再次提及財務報告舞弊，并將它界定為財務報告中的故意錯報或遺漏。中國注冊會計師審計準則第1141號財務報表審計中與舞弊相關的責任對財務報告舞弊作了恰當的描述，將舞弊的客體定義為財務報表，區分了錯誤和舞弊的概念，提出：“舞弊，是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為。

3、”為此，我們可以將財務舞弊定義為：企業管理層在編制其財務報告的過程中，違背會計準則或制度及相關法律、法規的規定，故意采用各種欺騙方式和手段，對財務報告進行人為操縱，有意地錯報或漏報重要事項，歪曲反映企業某一特定時點財務狀況和某一會計期間經營成果、現金流量，對企業的經營活動做出不實陳述的行為。二、財務舞弊的現狀1成本低、案值大、收益高、監管弱、暴露難、處罰輕；2涉及面越來越廣，隱蔽性越來越強，技術性越來越高，影響性越來越深，危害性越來越大；3成為當今世界各國公認的影響社會經濟發展的毒瘤；4成為當今世界各國共同防范和打擊的“天敵”。三、財務舞弊的特征1行為的欺騙性，區別于無意識造成的會計錯誤；2行

4、為的違法性，區別于合法、合規的會計處理；3行為的復雜性，區別于未經人為故意混淆、模糊、迷惑的正常、清晰的會計處理和調賬；4行為的隱蔽性，區別于未經人為故意掩飾、遮蔽、隱藏的常規、明晰的會計處理和調賬；5結果的危害性，區別于合法會計信息對社會各方面的有益和無害。四、財務舞弊的危害1違反國家法律法規、社會危害性大虛假財務報表都是報表編制者為了自己的利益，不惜違反國家的財務會計制度及相關法律法規，以至于影響到依賴于會計信息而進行的一系列的宏觀和微觀經濟決策及經濟活動，所以，會計舞弊不僅嚴重違法，而且還具有嚴重和廣泛的社會危害性。2影響國家宏觀經濟決策虛假會計信息會使會計在經濟生活中應有的功能和作用嚴

5、重削弱甚至失效，進而危及到社會財富的公平分配和社會資源的有效配置，弱化了政府各項改革政策及措施的推行、落實及成效，將會嚴重影響甚至會動搖社會主義市場經濟建設的整個基礎。3損害會計信息使用者的利益如果企業向公開市場提供的財務會計信息不真實，必然會誤導信息使用者做出錯誤的決策，投資者就會因此上當受騙，從而損害信息使用者及投資者的利益，并很可能危及經營主體本身的生存。4嚴重破壞會計隊伍形象，損害會計職業道德凡是實施會計舞弊的有關當事人，都是將會計職業道德置之腦后，都是利用職務之便，侵吞、盜竊、騙取或者采用其他方法非法侵占、挪用或揮霍企業資產，或將單位賬面上已作記錄的財產或應作記錄但未作記錄的財產轉作

6、賬外處理，或將本單位財產以捐贈、低價轉讓、無償租用、借用等方式轉出、挪用，以獲得個人利益，或是虛增與個人利益掛鉤的經營業績，或是為了本單位偷逃國家稅款，其最終目的無外乎為本單位或個人謀求各種不正當利益。5滋生腐敗甚至犯罪，損害社會風氣由于財務舞弊往往都是為了單位或個人牟利，特別是一些大權在握的大型國有企業及國家行政事業單位的領導及相關人員，更是容易為牟利而實施舞弊，從而容易滋生腐敗甚至犯罪。由于這些人的行為在很大程度上對社會風氣有很大的表率和引領作用，從而在很大程度會影響、帶動甚至破壞整個社會的風氣。第二節  財務舞弊的類型及形式一、無根據的舞弊與有“根據”的舞弊1無根據的

7、舞弊無根據的舞弊就是人為編造沒有任何事實依據及數據來源，僅是根據所報送財務報表的對象的需要或所使用財務報表目的的不同，按照有利于企業本身的財務數據直接編造或篡改企業自認為較為完美的虛假財務報表。常見有以下四種無根據的舞弊情形：（1）直接編造虛假資產負債表（2）直接編造虛假利潤表（或損益表）（3）直接編造虛假現金流量表（4）直接編造相關部門或單位需要的有關單項會計報表2有“根據”的舞弊有“根據”的舞弊不是憑空捏造，而是表面上依據了一定的“事實”或“規定”，但企業往往根據對自身是否有利的需要，故意篡改、歪曲了事實情況，或故意夸大、縮小了相關數據，或在此基礎上虛擬了部分事實，或故意片面、歪曲了對法律

8、法規的理解和執行。常見的有如下十四種問題：（1）調整收入確認方法，從而虛增或虛減利潤，常見有兩類問題：一是根據對收入和利潤的需求情況隨時任意調整收入的確認方法，如在需要收入或利潤時，放寬對收入的確認政策，而在不需要時則可能作相反的處理，達到調節收入和利潤高低的目的；二是根據自身對收入高低的需要故意提前或滯后確認收入，一方面對未能符合確認條件的收入提前確認或不確當確認；另一方面對符合收入確認條件的不及時確認，拖延確認時間。主要有四種情形：提前確認尚未銷售商品的收入；提前確認不符合確認條件的商品銷售收入；憑空虛計銷售收入；故意不確認符合收入確認條件的收入。（2）調整存貨計價方法，從而虛增或虛減資產

9、、費用及利潤，常見三種情形：故意曲解、錯誤使用會計準則或制度規定的原則和方法核算存貨成本；根據自身需要隨時隨意改變確定的核算方法；對存貨計價方法的變更不履行規定的程序和手續。（3）調整折舊方法，延長或縮短折舊年限，虛增、虛減成本費用，從而調節利潤。一些企業往往根據對利潤的需要，任意調節固定資產的使用壽命、預計凈殘值及折舊方法。（4）利用資產重組調節資產和利潤，常見問題有：借助關聯交易，由非上市的企業以優質資產置換上市公司的劣質資產，或反過來操作；由非上市的企業將盈利能力較高的下屬企業廉價出售給上市公司，或反過來操作；由上市公司將一些閑置資產高價出售給非上市公司的企業，或反過來操作；由上市公司通

10、過債務重組將高額債務甩給非上市公司的企業，或反過來操作。（5）利用關聯交易調節資產、利潤和稅負，常見問題有：關聯購銷舞弊，常見關聯方購銷業務的三種形式：一是，利用控股和非控股子公司虛增銷售、利潤；二是，利用不同控股程度的子公司調節銷售；三是，溢價采購控股子公司的產品及勞務形成固定資產。受托經營舞弊；資金往來舞弊；費用分擔舞弊；利用轉讓、置換和出售除商品以外的其他資產舞弊，常見有以下三種情形：一是，企業將不良資產和等額債務剝離給母公司，以降低財務費用及避免不良資產經營所產生的虧損或損失；二是，將不良資產轉讓給母公司，盡管實際上不良資產的價值十分有限，但通過轉讓卻會賣得意想不到的價錢，企業往往可能

11、獲得一筆可觀的收益；三是，母公司將優質資產低價賣給企業客戶，或與企業的不良資產進行置換。（6）利用資產評估調節資產和利潤或消除潛虧。在資產評估過程中，各種影響資產評估結果的人為因素很多，如資產管理者的動機、利益集團的既得利益等都可能對資產評估結果產生重大的影響。資產評估的結果往往不是資產評估師真正的評估結果，而是委托評估的單位與公司主管部門、證券承銷商、會計師事務所、資產評估機構、律師事務所、甚至商業銀行自身等利益集團根據需要不斷談判、協商和權衡的結果。（7）利用虛擬資產長期掛賬調節資產和利潤。所謂虛擬資產，是指已經發生的費用或損失，但由于企業缺乏承受能力而暫時掛列為待攤費用、遞延資產、待處理

12、流動資產損失和待處理固定資產損失等資產項目，不予處理。所以，虛擬資產實際上是介于資產和費用之間的一個概念，從資產負債表的角度來看，雖屬于資產，列在資產負債表的資產方，但由于這些資產大多數已不能給企業帶來未來的經濟利益，所以，實際上大多數已不符合資產的定義。常見的虛擬資產有：三年以上的應收款項，包括3年以上的應收票據、應收賬款、預付賬款和其他應收款；待攤費用，即企業已經支付但需在未來1年內攤銷的費用；長期待攤費用（包括遞延資產）；待處理財產損失，包括待處理流動資產損失和待處理固定資產損失。所謂待處理損失實際上是損失已經發生，但往往因為損失原因仍在調查中，或是已經向上級部門申請核銷處理，但仍在等待

13、批準的過程中而仍暫列在資產中。（8）利用利息資本化調節利潤。根據現行會計準則和會計制度的規定，企業為固定資產、投資性房地產和存貨等資產而支付的利息費用，凡是在達到預定可使用，或可銷售狀態前發生的借款費用、折價或溢價的攤銷、匯兌差額等，應當資本化，計入這些長期資產的成本，而達到預定可使用或者可銷售狀態后發生的借款費用則應該計入當期損益。但有些企業在長期資產投入使用后仍將利息費用予以資本化，明顯不符合會計準則的上述規定，虛增了利潤。（9）利用股權投資方法調節資產和利潤。長期股權投資在持有期間，應根據投資企業對被投資單位的影響程度及是否存在活躍市場、公允價值能否可靠取得，以及對被投資單位具有控制、共

14、同控制或重大影響等情況，分別采用成本法及權益法進行核算。但是，在日常會計處理實務中，一些企業往往是根據對自己是否有利的需要選擇權益法或成本法進行對外投資核算。（10）利用虛假發票調節資產、利潤及稅負。利用虛假發票調節資產、利潤和稅負的方法一般都與企業內控不嚴及管理層凌駕于內部控制之上密切相關，特別是管理層凌駕于內部控制之上的問題往往很嚴重，企業為了降低稅負和盈利常常采用假發票報賬，在這種情況下，企業管理層不僅會無視內部控制，而且發票報銷后的資金往往都會在賬外循環（核算），金額小的最起碼形成企業的小金庫，金額大的其資金規模往往不亞于對稅務部門報送的大賬上的資金規模。虛假報銷的發票所反映的經濟內容

15、都會在真實性、合理性、合法性、邏輯性、規律性等方面或多或少露出狐貍尾巴，所以，不管是企業內部負責審核的財務人員、內部審計人員，還是負責外部審計的注冊會計師及國家權力機關的各類檢查人員，都可以并應該從這“五性”找出假發票的破綻，關鍵是檢查人員不僅要在檢查發票時認真負責，而且還必須保持高度的職業謹慎，同時還必須持有合理、必要的職業懷疑，并在對發票及所載經濟內容從“五性”的角度進行必要的對比、分析后，一般都能夠發現虛假的問題。（11）虛構交易或經濟業務調節收入和利潤。很多企業都會為了各自的目的通過虛構交易或經濟業務調節收入和利潤，如為了業績好看，為了扭虧為盈，為了炒作自己的股票，國有企業為了完成上級

16、對業務收入和利潤的指標等，往往會采取虛構交易或相關經濟業務的方法來粉飾財務報表，最終達到虛增銷售收入和盈利的目的。最常見的就是與關聯方虛構交易業務。（12）利用其他應收款和其他應付款等往來科目調節資產、利潤或虛增資本。其他應收款賬戶的借方往往被企業用來虛增資產、利潤及虛增資本，如將虛擬的利潤及虛假投入或投入后又抽逃的資本金長期掛在其他應收款借方。而其他應付款的貸方則往往被企業用來隱瞞資產和利潤，如企業將要隱藏的各類資產、各種來源的利潤等長期掛其他應付款貸方，待一定時期條件成熟后再將隱藏的資產或利潤轉移出去，或者根據需要轉到賬面上。所以，從很大程度上講，其他應收款和其他應付款已經成為一些企業隱匿

17、資產、利潤等問題的防空洞。檢查人員對企業這兩個賬戶長期掛賬的內容一定要追蹤到原始處理的會計憑證，看其當時掛賬的合理性、合法性及真實性，實際上，只要追查到原始處理，一般情況下都能夠弄清楚事情的來龍去脈，而且也能夠發現問題的真實情況，從而揭示企業舞弊的本質。（13）各類利用隱瞞收入、資產，虛增成本、費用的稅務舞弊。大多數企業的偷稅舞弊都與隱瞞收入、資產、利潤及虛增成本、費用有關，這方面的問題似乎是層出不窮，永無止境，案例也是數不勝數，而且作案的手段要么簡單得幾乎是明目張膽，要么是復雜得千絲萬縷，一些復雜的偷稅案例讓審計或稅務檢查人員總是理不清。對此類舞弊的檢查和分析方法可以有：了解企業的生產知識、

18、設備生產能力、員工人數、倉庫容積和生產實積等情況；了解與稅收有關的生產經營情況；了解與會計核算有關的情況；了解決定并影響稅收收入的內部控制。（14）隨意變更會計政策、會計估計方法。企業采用的會計政策必須前后各期保持一致，不得隨意變更。會計政策的變更，必須是法律法規或會計準則等行政法規、規章的要求，或是這種變更能夠提供有關企業財務狀況、經營成果和現金流量等更可靠、更相關的會計信息。由于在同一交易或事項的會計處理中，人們通常很難判斷哪一種會計政策更能真實、公允地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量，于是一些企業就利用會計政策變更的這一特征隨意變更會計政策。企業會計準則第28號會計政策、會計估計變

19、更和差錯更正應用指南第一條明確規定：“會計政策和會計估計的確定企業應當根據本準則的規定，結合本企業的實際情況，確定會計政策和會計估計，經股東大會或董事會、經理（廠長）會議或類似機構批準，按照法律、行政法規等的規定報送有關各方備案。企業的會計政策和會計估計一經確定，不得隨意變更。如需變更，應重新履行上述程序，并按本準則的規定處理?！钡?，在一些企業，今年這種會計政策對企業有利，就采用這種會計政策，明年那種會計政策對企業有利，就采用那種會計政策。在日常會計處理實務中，企業運用會計政策變更來粉飾會計報表，主要包括以下四種形式：折舊政策的變更長期股權投資核算方法的改變會計報表合并政策的改變會計估計的變

20、更二、錯誤型錯報與舞弊型錯報中國注冊會計師審計準則第1101號注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求第十條規定：“錯報，是指某一財務報表項目的金額、分類、列報或披露，與按照適用的財務報告編制基礎應當列示的金額、分類、列報或披露之間存在的差異。錯報可能是由于錯誤或舞弊導致的。當注冊會計師對財務報表是否在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎編制并實現公允反映發表審計意見時，錯報還包括根據注冊會計師的判斷，為使財務報表在所有重大方面實現公允反映，需要對金額、分類、列報或披露作出的必要調整?！敝袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1141號財務報表審計中與舞弊相關的責任第三條規定：“財務報表的錯報可能由于舞弊或

21、錯誤所致。舞弊和錯誤的區別在于，導致財務報表發生錯報的行為是故意行為還是非故意行為?！庇纱丝梢姡e報分為兩類，錯誤型錯報與舞弊型錯報。故意的錯報是人為造成的，這就是舞弊。非故意的錯報沒有主觀故意，僅是無意識的錯誤。但不管哪種錯報，審計或檢查人員需必須注意兩點：一是，由于舞弊者可能通過精心策劃來掩蓋其舞弊行為，所以，舞弊導致的重大錯報未被發現的可能性及風險，通常大于錯誤導致的重大錯報未被發現的可能性及風險。尤其是在不同管理或控制崗位人員串謀的情況下，舞弊導致的重大錯報更難發現，風險、影響及危害會更大。二是，由于管理層往往能夠而且很容易凌駕于內部控制之上，如直接或間接地操縱會計記錄并編報虛假財務信

22、息，所以，管理層舞弊導致的重大錯報未被發現的可能性及風險，通常大于員工舞弊導致的重大錯報未被發現的可能性、風險及危害。三、財務數據舞弊與非財務數據舞弊1與財務報表密切相關的兩大關鍵概念：（1）列報（或列示）是指交易和事項在各財務報表中的列示和報告，其作用是反映資產負債表、利潤表、現金流量表和所有者權益變動表等報表中的“財務數據”信息，這方面出現的舞弊，我們稱之為“財務數據舞弊”。（2）披露是對各報表項目列示數據信息的文字描述或明細資料，以及對未能在這些報表中列示項目的說明等，其作用是對財務報表除數據信息之外給予必要的文字解釋或說明，即是“非財務數據”信息或稱之為文字信息，這方面出現的舞弊，我們

23、稱之為“非財務數據舞弊”。2財務數據舞弊與非財務數據舞弊中國注冊會計師審計準則第1231號針對評估的重大錯報風險采取的應對措施第二十四條規定：“注冊會計師應當實施審計程序，評價財務報表的總體列報與相關披露是否符合適用的財務報告編制基礎的規定?！边@里的“總體列報”是指財務報表上列示的財務數據，而“相關披露”則是指財務報表附注上的文字信息。由此可見，舞弊包括兩種類型，即“財務數據舞弊”和“非財務數據舞弊”。財務數據舞弊一般屬于“總體列報”的范疇，非財務數據舞弊一般屬于“相關披露”的范疇，但財務數據舞弊與非財務數據舞弊不是互不相關，兩種之間有著必然的對應、勾稽和邏輯關系，且相互影響。但必須注意的是，

24、在日常檢查財務舞弊的實務當中，大多數檢查人員往往只考慮或偏重于檢查財務數據舞弊，認為對這方面的檢查發現問題較快，發現問題的數量也很多，比較直觀，容易定性，但不知道這是在撿芝麻丟西瓜，是錯誤的，所以，今后我們的檢查范圍一定要全面。3非財務數據舞弊非財務數據舞弊的技術要求較高，而且涉及職業敏感、職業悟性、職業經驗和職業判斷。再由于舞弊的手段往往較為隱蔽，所以，這種舞弊不僅難以發現和識別，而且就是發現了也往往難以判斷和定性。但日常檢查實務中，很多人不重視對這方面舞弊問題的檢查。反過來，很多企業卻很重視利用非財務數據舞弊，認識到這種舞弊的“好處”，變得越來越重視利用這種舞弊。例如，很多企業會故意利用對

25、會計政策的錯誤選擇或任意變更的方法實施舞弊等。事實上，凡是涉及到需要企業會計人員進行職業判斷的問題，往往都容易存在此類舞弊。常見非財務數據舞弊主要有如下九種：（1）調整收入確認方式，使收入、利潤虛增或虛減；（2）調整存貨等計價方法，從而虛增、虛減資產和成本；（3）調整折舊計提方法，延長或縮短折舊年限，虛增、虛減成本、費用，從而調整利潤的高低；（4）利用資產重組調節利潤；（5）利用關聯交易調節利潤；（6）利用資產評估消除潛虧；（7）利用虛擬資產調節利潤；（8）利用利息資本化調節利潤；（9）利用股權投資調節利潤等。四、舞弊的八大要素分析在很多情況下都需要企業報送或提供財務報表：如申報納稅、對外籌資

26、、吸收投資、參與競標、信息統計、股東分紅、資質申報、評等定級等等，但是，在這些需要報送或提供財務報表的情形中，財務報表常常是決定企業需求成敗或對企業自身利益產生重大影響的關鍵所在，所以，企業往往會根據所報送對象和報送目的的不同，根據對財務報表要求的重點內容及對各報表項目指標、比例等的要求不同報送不同的財務報表。事實上，企業真實的財務報表往往很少能夠滿足各部門對其高標準財務業績、指標或比率的要求，如因向銀行貸款需要提供的會計報表，申報高新技術企業需要提供的會計報表，主管部門給出的各類業績考核指標等，為了達到上述各類目的，迫使企業產生需要修改、粉飾甚至無根據編造財務報表的動機，并由動機產生必須實施

27、財務舞弊的壓力，再由壓力產生實施財務舞弊的方法，而在這整個過程中，一共涉及到八大要素。舞弊的八大要素分析：1舞弊的目的：爭名奪利；2舞弊的動機：各懷鬼胎；3舞弊的基礎：因地制宜；4舞弊的形式：五花八門；5舞弊的方法：不擇手段；6舞弊的過程：錯綜復雜；7舞弊的審計：費盡心機；8舞弊的結果：得不償失。五、不同目標產生的不同方法并決定著不同性質的舞弊1五大決定關系（1）目的決定動機；（2）動機決定方法；（3）方法決定過程；（4）過程決定結果；（5）結果決定性質。2五大類型賬目（1）對稅務的報表是虧賬，以偷逃各種稅費；（2）對銀行的報表是富賬，以誘騙銀行貸款；（3）對財政的報表是窮賬，以忽悠財政補貼；

28、（4）對上級的報表是盈賬，以騙取獎勵榮譽；（5）對老板的報表是實賬，以滿足摸清家底。六、財務舞弊的形式從日常財務舞弊的現狀來看，不管是為了同一個舞弊目的還是為了不同的舞弊目的，企業往往都會采用方法各異的舞弊手段，即都會“因事制宜”，可以說，只要能夠達到舞弊目的，企業常常會不擇手段，在舞弊的方法上是只有想不到沒有做不到，由此導致舞弊形式五花八門。但歸根結底，其舞弊的方法無外乎以下八種形式：1根據需要直接編造虛假財務報表；2調表不調賬；3既調表也調賬；4調表、調賬也制證；5直接從原始憑證開始做假；6從經濟合同和原始憑證開始做假；7隱瞞應該入賬的各類收入、資產、成本及費用等；8設置賬外賬或小金庫。第

29、三節  虛假財務報表難以發現或暴露的原因一、檢查人員能力參差不齊，檢查目標各不相同在我國，需要通過檢查或審計來防止、發現并糾正財務舞弊的部門主要是財政、稅務、審計、證券、金融、司法、紀檢及從事社會會計中介服務的注冊會計師等，但這些部門的相關檢查人員對財務、會計知識的理解，對檢查方法和經驗的掌握往往參差不齊，而且由于各部門對財務舞弊檢查的目的或要求不同，決定了他們檢查的側重點、方式方法及技術要求等往往不一樣。從日常檢查財務舞弊的實際情況來看，因各部門對財務舞弊檢查的目的、要求和范圍不同，不僅使得檢查人員的檢查實踐受到很大的局限性，影響了檢查人員檢查水平和檢查能力的發揮和提高，

30、而且在很大程度上也嚴重影響到對財務舞弊檢查的效率和結果。再由于各部門相關檢查人員對財務、會計知識的理解，對檢查方法和經驗的掌握高低差異往往很大，從最高層頂級的查賬專家，到中間的查賬能手，再到最基層可能會計分錄都寫不出來，甚至賬理都不精通的檢查人員，總之是什么層次的檢查人員都有，而且一半以上檢查人員的水平不是很高，能力不是很強，檢查經驗不是很豐富，這就嚴重影響并束縛了對財務舞弊問題的檢查和審計工作的有效開展，影響了檢查的結果和成效。二、檢查人員未能全面掌握必要的檢查方法和實踐經驗除了檢查人員的檢查能力參差不齊外，還有一大問題就是檢查人員未能全面掌握必要的檢查方法和實踐經驗。常見有五大誤區：一是很

31、多檢查人員往往是一到企業打開賬簿就查，不懂得了解被檢查企業與檢查目的及內容相關各方面情況的重要性和必要性；二是在整個檢查過程中僅是接觸企業的財會人員，而且很多檢查人員還振振有詞地認為其他部門的人不懂財務上的情況，沒有必要向這些不懂情況的人了解和詢問，免得浪費時間；三是僅是圍繞會計賬簿、報表等會計資料進行檢查，似乎企業的問題全部在會計資料中都有記錄和反映，很多檢查人員認為只有通過對會計資料的檢查才能發現問題，不知道企業很可能有賬外賬；四是對被檢查單位因舞弊而留下的一些跡象、破綻、矛盾或不符合邏輯的問題不留心、不重視，不能保持應有的職業懷疑和職業敏感，不能有效跟蹤追擊，或追蹤問題的方法和經驗不足，

32、分析和深挖問題的能力不強，容易被被檢查單位迷惑、忽悠而放棄追蹤；五是對發現問題后的取證不足或不會取證，所取的證據往往不充分、不適當，或不會抓住主要證據，或對證據不能舉一反三，或不能形成完整和應有的證據鏈。有經驗的檢查人員檢查企業的財務或納稅情況時，往往總是先了解企業與生產經營、會計核算、內部控制及稅收繳納等方面相關的行業狀況，企業的目標計劃、重大決策、經營狀況等內容，在掌握企業各方面的基本情況后，再打開賬簿進行檢查，這樣看似花了很多時間沒有直接檢查賬簿，但實際上這樣不僅容易理解和看懂賬簿記載的經濟內容，而且更容易發現賬簿記錄與記錄之間，及與實際生產經營情況不符或相互矛盾的問題。事實上，在日常實

33、務中，真正的大問題往往都不是直接從賬面上發現的，而是先通過實施對賬外各方面與生產經營活動相關情況的觀察、了解、詢問、測試等檢查程序，在形成一定的總體印象并掌握一些必要的基本情況后，再從對賬面記載情況的深入檢查、對比、分析后，才容易更快、更多、更好地發現賬內、賬外兩方面相互矛盾的問題，才能產生更多的疑惑，在得到必要的啟發后，再跟蹤追擊才能發現并查證問題。此所謂功夫在賬外。三、檢查人員缺乏必要的職業謹慎和職業懷疑中國注冊會計師審計準則第1611號商業銀行財務報表審計和中國注冊會計師審計準則第1613號與銀行監管機構的關系都要求注冊會計師應當保持應有的職業謹慎，以將審計風險降至可接受的低水平。中國注

34、冊會計師鑒證業務基本準則第二十八條規定：“注冊會計師應當以職業懷疑態度計劃和執行鑒證業務，獲取有關鑒證對象信息是否不存在重大錯報的充分、適當的證據?！庇纱丝梢?，職業謹慎和職業懷疑態度實際上屬于審計準則對注冊會計師明確規定的要求。然而，從表面上看，職業謹慎和職業懷疑態度屬于注冊會計師對審計工作的認識和態度問題，但實際上，職業謹慎和職業懷疑態度還包含了注冊會計師應該具有的專業水平、技術能力和審計方法范疇的問題，尤其是針對財務舞弊審計，更是需要職業謹慎和職業懷疑態度。1如何理解職業謹慎（1）職業謹慎是對檢查工作的認識、態度和方法，在整個檢查過程中，檢查人員必須時刻保持應有的職業謹慎，沒有輕重之分；（

35、2）檢查前要審慎籌劃并做好各方面的準備，不能馬虎；（3）不僅要通過對被檢查對象的初步了解和分析，對被檢查單位可能潛在的舞弊跡象有清醒和充分的初步認識，而且還要針對可能潛在的舞弊風險認真思考并計劃實施必要的檢查方法和程序，直至檢查工作結束。2如何理解職業懷疑（1）職業懷疑是對檢查工作的認識、態度和方法，檢查人員必須以認真負責的態度，時刻保持應有的職業懷疑，這種保持必須貫穿整個檢查過程的始終，直至檢查工作結束。（2）凡是可能存在舞弊風險的領域，檢查人員都必須保持合理、必要的職業懷疑，以確保最大程度地發現在任何領域可能存在的舞弊風險，所以，職業懷疑既是全程的，也是全方位的。四、老好人、得過且過思想，

36、沒有獨立性、不講職業道德在對財務舞弊進行檢查的問題上，往往總有一些檢查人員有老好人或得過且過思想，而還有一些人則不講職業道德、喪失會計獨立性甚至故意違反會計法，主要體現在以下三大方面：一是缺乏應有的工作責任心；二是缺乏應有的職業道德、喪失會計獨立性；三是無原則放棄檢查中發現的問題，甚至為被檢查對象掩蓋問題弄虛作假出謀劃策。五、蓄意預謀、串通舞弊、制造假象、設置障礙等精心策劃在企業實施的各類財務舞弊中，很多企業的財務舞弊往往或多或少都經過了蓄意預謀、串通舞弊、制造假象、設置障礙等精心策劃的過程，在這整個過程中，企業對財務舞弊往往都實施了有目的、有組織、有預謀、有手段、有配合、有掩飾等行為。而且在

37、接受檢查時，很多單位往往還會繼續設置障礙，如回避、隱瞞或不如實回答問題，不提供、不及時提供證據等。上述情況不僅使得最終形成的財務報表具有很大的欺騙性、蒙蔽性、誤導性，而且還在很大程度上加大了檢查的難度，使得財務舞弊更加難以發現、證據更難獲取，如常常使得檢查人員花費了很多時間、很大精力、很多人力往往也難以發現，或即使發現了也往往是艱難曲折、費盡周折，檢查成本大大增加。由此可見，不管是哪個部門的檢查人員，都不僅要努力提高自身對財務舞弊問題的檢查水平和專業勝任能力，而且還要在檢查過程中時刻保持應有的職業謹慎和職業敏感，對一些表面看似合理，但有異常跡象暴露的問題，一定要持合理的職業懷疑態度，一定程度上

38、要有“疑神疑鬼”的精神，以保證并服務于對發現財務舞弊問題的需要。事實上，由于企業實施財務舞弊的成本本來就很低，這也在很大程度上滋長了舞弊問題的發生，如果檢查后再不予以揭發和處罰，從本質上講，這就是對舞弊的縱容，是不應該的。所以，加大對舞弊問題的處理處罰，特別是要根據舞弊手段的惡力程度給予實施舞弊的企業和相關人員相應程度的處理處罰，不僅是對實施財務舞弊者最好的告誡和處罰，而且也是維護國家法律尊嚴，弘揚社會正氣，堅持公平公正的需要。第四節  檢查財務舞弊常用的基本方法及案例分析一、掌握會計報表之間的勾稽關系每張會計報表都有其自身內在的邏輯關系，如資產負債表中的資產等于負債加所有

39、者權益，利潤表中的收入減成本費用等于利潤，現金流量表中流入的現金減去流出的現金，等于余下的現金。這些關系都較為簡單，企業即使實施舞弊行為，一般也都會把單個會計表格的邏輯關系搞平衡。但是企業往往很難顧及到表與表之間邏輯關系的對應或平衡，所以，如果我們抓住這方面的邏輯關系深入檢查，就很容易發現問題。各會計報表之間主要的邏輯關系有：1資產負債表同損益表之間的關系主要是資產負債表中未分配利潤的期未數減去期初數，應該等于損益表的未分配利潤項。因為，資產負債表是一個時點報表，而損益表是一個期間報表，期間的前后兩個不同時點之間就是一段時期，這兩個時點的上未分配利潤的差額，就應該等于這段時期內未分配利潤的增加

40、額。2資產負債表與現金流量表之間的關系由于一般企業的“現金及現金等價物”所包括的內容大多與“貨幣資金”口徑一致，所以，資產負債表“貨幣資金”項目期末與期初的差額，與現金流量表“現金及現金等價物凈增加”應該保持合理的勾稽關系，即從理論上講應該是相等的，但實務中由于對現金流量表計算的復雜性，實際上真正能夠相等的情況很少。3資產負債表與利潤分配表之間的關系利潤分配表中的“未分配利潤”項目“本年實際”欄應該與資產負債表中的“未分配利潤”的期末數應該相等。注意：利潤分配表中的“年初未分配利潤”項目的“本年累計數”欄的數額應等于同表中“未分配利潤”項目“上年實際”欄的數額，同時還應等于資產負債表“未分配利

41、潤”項目的期初數。不過利潤分配表僅適用于執行企業會計制度的企業，而所有者權益變動表中反映的未分配利潤應該與資產負債表中的期初與期末數有對應關系。4其他常見的邏輯關系（1）根據資產負債表中固定資產、累計折舊金額，復核、匡算利潤表中“管理費用折舊費”的合理性。再結合生產設備的增減情況和開工率、能耗消耗，分析主營業務收入的變動是否存在生產能力和能源消耗的支撐。（2）據資產負債表中短期投資、長期投資，復核、匡算利潤表中“投資收益”的合理性。如關注是否存在資產負債表中沒有投資項目而利潤表中卻列有投資收益，以及投資收益大大超過投資項目的本金等異常情況。二、全面了解、掌握企業的財務數據和信息1全面了解和掌握

42、企業財務報表所披露的各項財務數據、指標及與經營情況有關的信息，特別是對貸款中的重要指標起到決定性作用或有重大影響的余額、發生額、比例或信息等要做好必要的記錄和收集工作，重要的情況要直接記憶大腦；2從各財務報表中主表與主表、主表與附表，前期與后期及財務報表附注（注意：前后期的附注）等之間有勾稽關系的數據、有邏輯關系的信息等實施對比分析和復核檢查，看有沒有數據上的差異或信息上相互矛盾的內容。3了解制造費用、管理費用、財務費用及銷售費用四大費用在本年度及前兩年度的變化趨勢及具體變化內容，主要有三方面：一是，計算分析四大費用中主要費用項目發生額占費用總額的比率，將本期、上期四大費用各主要明細項目作比較

43、分析，判斷其變動的合理性、邏輯性，同時分析四大費用的發生額在本年度出現重大變化或波動的原因是否正常，變化幅度和內容是否合情合理；二是，了解四大費用中與產品生產、銷售、資金及企業業績有密切關系的具體費用有哪些，掌握其月度之間的變化趨勢，看是否與產品的生產、銷售、資金或業績等保持了應有的對應或邏輯關系。如制造費用中的水電費、銷售費用中的包裝費、管理費用中的其他費用、財務費用中的利息支出等，同時注意管理費用中其他明細項目內容的真實性、合法性；三是，看本年度新發生或應該發生但未發生費用的真實性、合理性及合法性。三、計算和掌握對報表分析的主要指標、比率及數據，綜合分析財務報表根據對財務報表檢查、分析的目

44、的和要求不同，將對財務報表的分析分為四個方面：1運營能力分析對營運能力分析的指標一般有應收賬款周轉率、存貨周轉率、流動資產周轉率：（1）應收賬款周轉率賒銷收入凈額/應收賬款平均余額×100%賒銷收入凈額營業收入現銷收入應收賬款平均余額（應收賬款期初余額應收賬款期末余額）÷2一般來說，應收賬款周轉率越高，平均收現期越短，說明企業收回應收款的速度也越快，資產管理水平越高。（2）存貨周轉率營業成本/存貨平均余額×100%存貨平均余額（存貨期初余額存貨期末余額）÷2一般來說，存貨周轉率越高，表明企業存貨周轉速度快，存貨占用水平越低，流動性越強；反之，存貨周轉速度

45、慢，存貨儲存過多，占用資金多，有積壓現象。但必須注意的是，分析存貨周轉率的高低應結合同行業存貨的平均水平和企業以往的存貨周轉情況分析。中小企業存貨周轉速度一般應大于五次。（3）流動資產周轉率營業收入/流動資產平均余額×100%流動資產平均余額（流動資產期初余額流動資產期末余額）÷2該指標周轉速度越快，則會相對節約流動資產，等于相對擴大資產投入，增強了企業的盈利能力，說明企業對資金的利用效果好；反之，需要補充流動資金參加周轉，會形成資金浪費，降低企業的盈利能力。2盈利能力分析盈利能力是指企業通過合法的生產經營活動賺取利潤的能力。（1）對盈利能力的分析一般包括三個步驟：一是計算

46、各種盈利能力指標，即將各種盈利指標與不同相關基數相比求得各種盈利能力相對數指標。二是將計算出的盈利能力相對數指標與社會、行業同類指標以及企業歷史和計劃等指標進行比較分析。判斷企業盈利能力的高低和任務完成的狀況。三是將各種盈利能力指標聯系在一起來分析，通過不同盈利能力指標的構成狀況來提示企業的風險特征、理財行為特征以及投資價值。（2）對盈利能力分析的指標一般有總資產報酬率、凈資產收益率、營業收入凈利潤率、成本費用利潤率、銷售利潤率：總資產報酬率（利潤總額利息支出）/總資產平均余額×100%總資產平均余額（總資產期初余額總資產期末余額）÷2凈資產收益率凈利潤/凈資產平均余額&#

47、215;100%凈資產平均余額（凈資產期初余額+凈資產期末余額）÷2凈資產收益率中小企業應大于5%。一般情況下，該指標值越高說明投資帶來的回報越高，股東們收益水平也就越高。營業收入凈利率凈利潤/營業收入×100%利潤總額/×100%成本費用總額營業成本銷售費用管理費用財務費用銷售利潤率有四種情形，分別是銷售毛利率、銷售營業利潤率、銷售稅前利潤率、銷售凈利潤：銷售毛利率銷售毛利/銷售收入凈額×100%銷售營業利潤率營業利潤/銷售收入凈額×100%營業利潤率應大于8%，當然指標值越大，表明企業綜合獲利能力越強。銷售稅前利潤率利潤總額/銷售收入凈額&

48、#215;100%銷售凈利率凈利潤/銷售收入凈額×100%上述比率一般均與同行或類似行業相比，比率高于同行，說明盈利情況較好。3償債能力分析企業的償債能力是指企業用其資產償還長期或短期債務的能力。償債能力是反映企業財務狀況和經營能力的重要標志，是企業償還到期債務的承受能力或保證程度，債權人尤其重視。企業有無支付現金的能力和償還債務能力，是企業能否生存和健康發展的關鍵，具體包括償還短期債務和長期債務的能力。（1）短期償債能力分析短期償債能力的強弱，雖與企業未來盈利能力高低并無直接關系，但它也是企業是否穩健運營的指標之一，一般情況下，短期債權人（如銀行）最關心的是企業短期獲得現金的能力，

49、與企業資產構成密切相關。該比率越大，表明企業短期償還債務的能力越強。流動比率流動資產/流動負債×100%此比率一般要求在150%200%之間較為合適，比率太高則表示企業有大量資金或大量存貨閑置，太小則表明企業資金不足或無貨可賣。速動比率速動資產/流動負債×100%速動資產流動資產存貨這是剔除存貨后的指標，表示快速償還債務的能力，國際上認為正常的速動比率在1左右時較好，是比較安全的，當然大于1更好。對中小企業可適當放寬，但也應大于80%。（2）長期償債能力分析：長期償債能力是指企業償還長期債務的能力，用于衡量企業償還債務本金與支付債務利息的現金保證程度，是評價企業財務狀況的重

50、點方法。反映企業長期償債能力的財務指標主要有：資產負債率、凈資產負債率、產權比率、利息保障倍數等四種。資產負債率負債總額/資產總額×100%資產負債率表示企業總資產中有多少是通過負債籌集的。一般認為，資產負債率的適宜水平在40%60%，不能超過70%，最好低于55%。我國公司法規定，公司公開上市，其凈資產與資產總額的比例必須在30%以上，即負債占資產總額比例不得高于70%。另外，凈資產與年末貸款余額比率必須大于100%，即凈資產要大于貸款余額（房地產企業可大于80%）。凈資產負債率負債總額/凈資產×100%凈資產負債率直接反映了凈資產對負債的擔保能力。該指標越高，表明企業對

51、債務人的保障程度越低，企業的風險越大，長期償債能力越弱；反之，表明企業風險越小，長期償債能力越強。產權比率負債總額/所有者權益×100%產權比率是負債總額與所有者權益之間的比率，它反映投資者對債權人的保障程度，主要用于衡量企業的風險程度和對債務的償還能力。一般認為，該指標1:1最理想，如果認為資產負債率應當在40%60%，則意味著產權比率應當維持在0.71.5之間。利息保障倍數息稅前收益/利息費用×100%這是從企業盈利能力的角度考察企業償付負債利息的能力。利息保障倍數一般應大于400%，該指標越高，表明企業支付利息的能力越強，企業對到期債務償還的保障程度也就越高；相反，則

52、表明企業沒有足夠的資金來償還債務利息，償債能力較弱。4成長能力分析評價企業的成長能力主要有：銷售增長率和凈利增長率。（1）銷售收入增長率（本期銷售收入上期銷售收入）/上期銷售收入×100%銷售收入增長率不小于8%，說明該企業的主業正處于成長期。如果該比率低于-5%，說明該產品將進入生命末期。（2）凈利潤增長率（本期實現凈利潤上期實現凈利潤）/上期實現凈利潤×100%四、計算和掌握一些常見指標、數據或情況除前述主要比率、指標外，還要根據企業的實際情況計算和掌握一些常見指標、數據或情況，如：1資產管理比率方面的（1）流動資產周轉次數年收入/流動資產平均余額（2）流動資產周轉天數

53、365天/流動資產周轉次數原則上周轉次數越大越好，周轉天數越小越好。（3）應收賬款周轉次數收入/應收賬款平均余額應收賬款周轉速度最好應大于六次，一般而言，企業應收賬款周轉速度越高，企業應收賬款平均收款期越短，資金回籠的速度也就越快。（4）應收賬款周轉天數365天/應收賬款周轉次數周轉次數同樣是越大越好，這樣周轉天數也就越少。（5）存貨周轉次數收入/存貨平均余額存貨周轉速度中小企業應大于五次。存貨周轉速度越快，存貨占用水平越低，流動性越強。（6）存貨周轉天數365天/存貨周轉次數2財務狀況方面的（1）生產經營狀況分析：從產量、產值、銷售、質量、采購及能耗等方面對公司本期的生產經營活動做一簡單評價

54、并與上年同期水平做一對比說明。（2）成本費用分析原材料消耗與上期對比增減變化情況，對變化原因作出分析說明。管理費用與銷售費用的增減變化情況（與上期對比）并分析變化的原因，對業務費、銷售傭金單列分析。以本期各產品產量大小為依據確定本公司主要產品，分析其銷售毛利，并根據具體情況分析降低產品單位成本的可行途徑。（3）利潤分析分析主要業務利潤占利潤總額的比例（主要業務利潤按工業、貿易和其他行業分為產品銷售利潤、商品銷售利潤和營業利潤）。對各項投資收益、匯總損益及其他營業收入作出說明。分析利潤形成情況及其原因。（4）存貨分析根據產品銷售率分析產銷平衡情況。分析存貨積壓的形成原因及庫存產品完好程度。本期處

55、理庫存積壓產品的分析，包括處理的數量、金額及導致的損失。（5）應收賬款分析分析金額較大的應收賬款形成原因及處理情況，包括催收或上訴的進度情況。本期未取得貨款的收入占總銷售收入的比例，如比例較大的應說明原因。應收賬款中非應收貨款部分的數量，包括預付貨款、定金及借給外單位的款項等，對于借給外單位和其他用途而掛應收賬款科目的款項應單獨列出并作出說明。季度、年度分析應對應收賬款進行賬齡分析，予以分類說明。（6）負債分析根據負債比率、流動比率及速動比率分析企業的償債能力及財務風險的大小。分析本期增加的借款的去向。季度分析和年度分析應根據各項借款的利息率與資金利潤率的對比，分析各項借款的經濟性，以作為調整借款渠道和計劃的依據之一。（7）其他事項分析對發生重大變化的有關資產和負債項目作出分析說明（如長期投資等）。對數額較大的待攤費用、預提費用超過限度的現金余額作出分析。對其他影響企業效