1、試論企業會計職能及其技術控制邊界一、會計職能及其技術控制邊界問題的提出有關企業會計職能，相應的論點有很多，但一般均認為會計具有反映和監督(控制)這兩個基本職能。在關于企業會計職能的基點之上，專家提出了不少精辟的觀點：“現代會計組織部門充分履行自己的受托責任與行使管理權力，使企業的經濟活動過程和財務活動過程遵循經濟活動規律及其經濟活動規范運行,這工作過程及體現在這一工作過程之中的能動管理作用便是會計控制”?！艾F代會計控制系統包括經營循環控制與決策過程控制”。在對會計職能的討論中，有專家提到會計職能不僅包括對設計、采購、質量、存儲、消化的控制，而且涉及到些企業管理方面的職能。那么，從會計反映、監督

2、(控制)職能方面來看，實施會計控制的主體是誰，會計實施會計控制的權限到底有多大.會計法第五條指出：“會計機構、會計人員依照本法規進行會計核算，實施會計監督”。會計法第二十七條指出：“單位內部會計監督制度應當符合下列要求： (一)人員的職責權限應當明確，并且相互隔離，相互制約； (二)重要經濟業務事項的決策和執行相互監督程序應當明確； (三)對會計資料進行定期內部審計的辦法和程序應當明確?！?而在企業會計準則中，更進一步具體規范了會計反映和監督的機制?！睍嫓蕜t是一種技術規范，其規范對象主要是會計實務。會計準則旨在促使企業提供相關可靠、清晰可比的會計信息(張文賢，2002)”。無論是會計法還是企

3、業會計準則，其內容主要都是描述如何正確、有效地提高會計信息的質量、明確會計人員的責任，而會計監督是對經濟業務合法有效的監督和對會計工作的約束，并沒有提及會計人員在管理工作中的增值功能或參與企業經營決策等問題，同時也沒有提到會計控制。從目前人們對會計職能的討論來看，其內容遠遠不限于會計法規中所界定的內容。因此，本文不得不提出一個非常現實的問題，就是會計職能的技術控制邊界究竟在哪里。二、會計管理活動及其技術控制邊界分析1. 會計工作是管理活動人們在研究管理時的出發點不同，對管理一詞所下的定義也不同。簡單地說：“管理是通過計劃、組織、控制、激勵和領導環節來協調人力。物力和財力資源，以期更好地達成組織

4、目標的過程(徐國華，2000)”。將會計視為管理活動論，則認為：會計工作是一種管理活動，所以會計的本質是一種管理活動。會計管理是以觀念貨幣為手段，對價值運動的管理。企業是經濟組織，同時也是社會組織。一般來說，出于對管理的需要，通常將企業管理組織分為業務層，管理層和決策層三個層次。業務層處理一些日常事務，這些事務都有一個共同的特點，就是可以依據某些既定的工作程序來完成，這樣的事務具有結構化特征；管理層是根據業務層所反映的信息，在部門組織級協調工作，他們有時要依賴一定的調查和研究結果來確定對策，這類問題，稱之為半結構化問題；決策層主要是處理非結構化問題，他們面對的是變化無常的市場環境，不可能總是按

5、照既定的法則進行決策。通常，會計部門設置在企業業務層，行使反映和監督職能；財務分析和管理會計工作置于管理層。會計機構是管理系統的一個子系統。任何企業組織系統的建造，要求明確系統的目的；制定出可以為之實現的具體的系統目標；在系統目標引導下，確定企業功能、設計企業組織、建立企業機構；最后通過一定的技術手段來達到企業目標。會計組織是企業出于管理需要而建立的機構。按照國家規定，在會計這個組織機構中工作的人員必須都具備會計從業資格，并具有相應的會計技術職稱。企業組織各職能部門都在為達到共同的目標進行工作。其中會計信息與其他非貨幣信息一樣，都是為達到企業目標而提供基本信息，其工作性質均屬于管理工作的范疇，

6、因此會計工作自然也就屬于管理工作，會計人員自然也就是管理人員。在政府管理機構和組織中的事業會計，又在其各自的管理層面行使會計職能，整個國民經濟體系借助信息鏈來管理與控制各級組織，如圖1所示。我們認為在對會計職能范圍的研究中，尤其在會計控制職能邊界上的討論有些敘述不清。會計是獨立核算的企事業單位都必須設置的一個機構，而我們必須清楚地認識到會計控制、企業控制和政府控制的界限。屬于企業控制的職能，不能由會計來執行，更不要說執行政府控制了。2. 反映是會計的基本職能從文獻可知，人們對會計管理活動職能進行了廣泛描述，致使所述會計管理活動與企業常規管理工作大量重合。會計能否在企業中有效地行使這些職能呢？這

7、里，提出兩個典型模式來討論這個問題。模式一：A公司是一個小型經濟組織，會計業務量相對較少，僅聘用兩個會計人員實施會計工作，一個記賬，一個出納，而會計只是剛走上會計崗位的新手，那么他們對會計控制職能的行使能力到底有多大。模式二：有一個個體工商戶B，為了提高效益，削減開支，采用了代理記賬的方式來實施會計工作，代理記賬人員每月工作幾天，完成基本會計核算工作并提交了必須的財務會計報告后就完事，那么這種工作模式對其會計控制職能的行使能力到底有多大。若以上兩種模式皆為可行，是否可以認為會計最少只需要一個反映職能即可。以上描述雖不是說明會計因此就不能參與決策，但至少說明了參與決策的不僅僅是會計，企業也不會因

8、會計不參與決策而缺少決策環節。工業企業系統中的供、產、銷三個子系統是企業經營過程的核心主線，此外，如財務、質量；研發、情報等于系統均圍繞著供、產、銷進行管理信息采集、監督和控制。對于企業決策過程來說，管理信息來自企業的各個業務子系統，而不僅僅是來自于財會子系統。如果從參與決策的角度來看，每個業務子系統的信息都是重要的，不僅如此，來自企業外部的非貨幣信息也是重要的資源。如果企業每個管理職能都從概念上具有參與決策的性質，那么從管理上強調財務會計具有參與決策職能的提法就沒有實際意義了。3. 實施管理會計職能的主體是會計嗎？根據會計法的描述，看不出會計各崗實施管理控制和參與決策的跡象，由此，人們考慮是

9、否應設置一個“管理會計”崗(邵建柱，1993)，以便于正確、有效地行使他們所界定的會計管理活動職能。那么，這個“管理會計”到底還是不是我們目前所定義的會計，實施管理會計工作的主體必須是會計嗎。若不設“管理會計”崗，“管理會計”所界定的工作就不能進行嗎。是否可將這個“管理會計”視為對會計信息進行處理和分析的專職人員或具有財會知識的兼職管理人員呢。如此說來，為了便于會計參與決策，在“管理會計”的基礎上，是否還需要考慮設置一個“決策會計”崗呢。人們對總會計師賦予了十分重要的工作內容和權限，從總會計師對企業費用的使用權、財務監督與經濟效益審查權、人事權、經濟仲裁權、主管業務核定權、重大經濟問題參與決定

10、權等六大權限來看，總會計師究竟是會計崗位呢，還是企業管理崗位，總會計師行使的是會計的職能呢，還是財會工作范圍的擴大化。三、會計信息系統及其技術控制邊界分析當企業發生經濟業務事項后，會計就按特定要求將經濟業務事項的屬性記錄下來，并通過各種不同的數據表現，將會計信息提供給會計信息使用者。人們認為，會計管理活動論無法說清楚財務與會計、財務管理與會計管理的關系，武斷地取消了財務管理。而且，“至今都沒有一本以管理活動論為主線的會計學教材(何滿年，1995)”。1. 會計是信息系統相當一部分專家認為，會計是一個信息系統，因此將會計定義為：“會計是在提高企業和各單位活動的經濟效益、加強經濟管理而建立的一個以

11、提供財務信息為主的經濟信息系統(葛家澍，2000)。”認為反映是其基本職能，該信息的進一步利用又能起控制作用。企業是一個由各個要素所組成的，與環境之間存在動態相互作用，具有內部與外部反饋網絡的人造系統。企業信息系統的功能是“對企業的大量數據進行加工處理，包括對數據進行采集、輸入、存儲、轉換、分類、排序、計算、傳輸、輸出，對數據進行分析而產生二次信息并提供給經營決策者(萬希寧，2003)”。企業信息系統包括物質、生產、經營、質量、設備、計劃、會計等諸多子系統。資金運動本身就是產權運動的抽象描述，資金運動信息是企業信息系統的重要資源，企業各管理子系統之間需要傳輸這些信息。從整個國民經濟系統來看，從

12、企業到地方到中央政府，管理人員在發揮管理(治理)職能的過程中，信息的傳輸和處理是維持人類社會各個實體間相互關系的唯一紐帶。在我國，那些稱之為“干部”或“干部編制”的人們的工作對象就是“信息”，而不是別的東西。各級行政領導、技術干部通過“報告”、“資訊”、“意見”、“命令”的處理與發布來維持國家、社會乃至國際事務的運轉。在國民經濟信息系統中，企業信息系統是處于生產與服務層的基本組成單位，在會計學的范疇，接收并使用會計信息的人們被稱為“會計信息使用者”，但這些“會計信息使用者”接受的不僅僅是會計信息。任何信息都包括語法信息、語義信息和語用信息，語義信息是信息所含的實際意義，語用信息反映信息對使用者

13、的價值。會計的職能是處理語法信息和語義信息，而語用信息作用于會計信息使用者。圖2描述了會計信息系統與企業信息系統的關系模型。從不同的角度觀察，可以認為會計系統或者具有或者不具反饋功能。會計系統內的反饋功能，是指通過會計監督來對會計系統的信息加工質量進行監控，會計監督的內容主要包括建立和完善與新形式要求相適應的三位一體的會計監督體系，實行有效的會計監督、規范會計工作、打擊違法活動、保證會計資料質量，為投資者、債權人、社會公眾以及政府宏觀調控部門提供真實、準確的會計信息。2.會計控制屬于開環授權代理控制系統專家認為：“信息系統論表達的會計系統無法把信息反饋回路包括在內，控制作用要通過會計系統以外的

14、決策樹來進行，因此并不能得出會計是一個信息系統，同時也是控制系統的結論。”“控制職能的發揮，則必須通過一個外在的反饋機制，即企業的決策機構才能實現，而對決策起關鍵作用的企業各級領導人員不能包括在會計信息系統之內(張新民，1989)”。認為會計系統沒有反饋功能是指會計信息提供給會計信息使用者后，其生產運作及經營決策權歸企業經營者及相關人群，其操作結果要通過企業外部環境再反饋至企業會計和相關部門。上述屬性不能否定將會計系統視為信息系統或控制系統的認定?！翱刂普摗闭J為系統可以分為開環、閉環、適應環和學習環四種控制模式。會計監督職能表征了會計信息系統的閉環控制模式，而會計信息的反映職能，表征了會計信息

15、系統同時又是一個開環控制系統。會計系統作為人造的可觀察性系統，具有對環境的自適應能力和學習能力。對于組織系統，激勵可視為正反饋，批評可視為負反饋。任何系統都具反饋與控制功能，否則內部失控引起的變異將會導致系統的惡性膨脹或自我毀滅，而可控性變異將促進系統本身的進化。企業經營決策者需要制定財務計劃，以保證資金的正確運用。對財務計劃的監督與控制來自兩個方面，一是企業的經營決策者，一是會計系統本身。會計系統對財務計劃的執行與控制，應該屬于一種“受控”的行為，即會計系統是企業管理當局行使“控制”職能的授權代理機構。3.企業決策過程需要多元信息決策有用信息并不局限于會計信息，為了進行正確的決策，企業系統必

16、須從企業的所有功能子系統收集素材，也要從企業的外部收集各種非貨幣信息，以便會計系統通過事項語義多元編碼(萬希寧，2002)方法提供豐富的實時信息，作為制定各種備選行動方案的依據，以利于企業管理當局的決策。決策可分為程序化決策和非程序化決策兩種，會計監督屬于程序化決策，企業經營決策則屬于非程序化決策。四、會計專家角色轉換與-模型綜上所述，無論是從會計管理還是會計信息的理念出發，會計“控制”職能的技術控制邊界都將難以認定。人們認為會計是一種管理活動，認為會計對經營過程進行了全面的控制、決策，預算、計量、控制、報告到分析，實施了完全的會計循環，并認為經營“過程控制包括設計、采購、投入、產生、質量、記

17、價、運輸、存儲、銷售等各個環節”，“會計對企業的經濟活動過程進行了全面、系統的控制，并最終在經營決策方面體現了現代會計的地位和作用”。但為了賦予會計如此強大的管理職能，因此也提出：“從事現代會計工作的領導者、組織者應是經營決策機構中的核心成員之一(郭道揚，2002)”。我們認為，首先人們必須抓住“會計信息使用者”這樣一個概念，必須意識到，會計是一門國際通用的合乎標準的商業語言這一命題。會計信息使用者通常包括投資者。經營決策者、潛在投資者、政府、金融和競爭對手等等。首先，這些會計信息使用者獲得信息的深度和層面是不一樣的。正如企業財務會計報告條例第34條中提出：“非依照法律、行政或者國務院的規定，

18、任何組織和個人不得要求企業提供部分或者全部財務會計報告及其有關數據?！睆臅嫑Q策有用的觀點來看，會計信息不是具企業決策職能的會計信息使用者要求的唯一。許多財務專家已經充分地認識到這一點，他們已致力于將會計管理職能外推到ERP甚至URP，試圖通過銷售管理、生產計劃，質量管理、物資供應、財務成本、設備維護、人力資源、項目管理，進一步深化財務管理模塊，全面構建供應鏈管理和制造執行系統(MES)。因此，對會計職能與技術控制邊界的討論可能存在兩個誤區。第一，人們沒有正確地理解會計信息處理與會計信息應用上的區別。會計信息處理有很強的技術性和政策性，基本會計信息的處理，譬如會計核算工作，需要技術性很強的人員

19、來完成，這個專業人群要求具有會計從業資格，他們應屬于對“會計”職業的界定。會計信息的應用包括更廣的定義，確切地說，會計信息的應用人群就是所謂的“會計信息使用者”，經營、管理或理財的行為決策與控制應由“會計信息使用者”來確認。所以說，“會計信息使用者”不是會計。第二，人們應正確認識會計職業和會計專家的區別。例如有個會計人員，在企業會計工作中成績顯著，被提升為會計主管，進而擔任經營部門的要職，后被任命為企業總經理助理和副總經理。會計專家通過理論研究和實踐操作，具有資深的理財能力，他們不僅掌握理財的精髓，同時也對其他管理業務了如指掌，已經從純粹的財會人員轉變為金融與管理專家，其工作能力在得到企業的認

20、可后，工作范圍也從單純的財務工作轉化為參與企業管理與決策中來了。因此，這里通過構建一個財務工作人員角色轉換(-模型(圖3)，用以描述會計專家向企業高級管理專家轉化的過程，同時亦可解釋人們對會計管理活動職能提出的無限期望的企盼?？蓪嬄毮芙巧D換模型的參數方程定義如下：其中：P為會計職業強度；M為管理職能強度；(01）為專家影響力水平系數；另外，(01)為會計職業強度水平系數。會計信息的應用，與實施應用的主體是不是會計人員并不重要，重要的是會計人員所具備的管理知識水平和企業管理當局對會計專家水平的認可程度。隨著財務人員專業能力的提高，其角色將逐步向管理人員轉換，其角色轉換的程度，可由專家影響力

21、水平系數“”和會計職業強度水平系數“”來衡量。當財務專家的業務能力越強，即(d增加時，其工作內容越是偏離會計工作而更多地融合到企業高層管理工作中去；當會計人員的職業強度越強，即a增加，則會計特征趨于基本會計核算職能。因此，1時，財務人員僅行使會計核算職能，1時，財會人員已經基本轉化為企業高層管理者的角色，不直接行使任何會計職能。由于管理系統對象的復雜性，人們擬通過管理熵的度量，從管理信息，功能和結構三維進行探討與量化，并試圖建立微觀企業組織的復雜性的評價模型(宋華嶺，2003)，而這些都不是純財會信息處理能包容的。會計職能的技術控制邊界是模糊的。與是用于確定其控制邊界的模糊系數，其中，=h(x

22、1，x2，x3，x4，),即專家影響力水平系數由專家知識水平x1、專家技術職稱x2、企業對專家的認可程度x3、企業規模x4等要素綜合確定。是一個凹函數，有0的特征，即的一階導數小于零，二階導數大于零。是的函數，有=j()，該函數為非線性反比關系，簡化后可將其視為線性關系=1-。小型經濟組織或個體工商戶的會計工作相對簡單，會計人員的專家影響力水平系數趨于0，其會計職業強度水平系數趨于1，會計人員除了提供財務會計報告外，無力介入其他管理工作；大型企業或集團公司的會計信息量大，會計團隊的工作強度大，部分會計人員不僅進行基本的會計核算工作，還要求從財務會計和管理會計，甚至從戰略管理會計的角度對財務信息

23、進行分析，同時還要求注重非貨幣信息，部分會計人員就會從會計專家向企業管理專家轉化，個別資深專家還要參與決策支持或直接成為經營決策人。我們通過對20余家各類企業的實地調查，情況基本符合。當會計人員參與決策時，稱其是會計兼高級管理者職能呢，還是高級管理者兼會計職能呢?對于出身會計的企業高級管理者而言，大概他們并不再會去兼會計吧。有人認為某些對會計基本職能的描述“損害了自己的形象，降低了會計職業的威信?！睂嶋H上這是一種職業尊悲觀，在社會活動中，沒有什么職業威信之說。五、結語綜上所述，通過會計職能及其技術控制邊界問題的討論，對幾個主要問題歸納如下。會計系統與企業其他管理職能部門一道，為達到企業的共同目標而努力，會計是管理工作的組成部分。為了會計工作的正確開展，會計系統要受到會計組織內部管理制度的制約，也要受到企業管理與決策層的監督