1、民間非盈營利組織的會計核算一般原則民間非營利組織會計制度的發(fā)布填補了我國會計規(guī)范的一項空白對于規(guī)范民間非營利組織的會計行為提高其會計信息質(zhì)量和透明度實現(xiàn)與相關(guān)法律法規(guī)的協(xié)調(diào)促進民間非營利組織的健康發(fā)展將起到積極作用。 財政部將通過幾年的努力建立起既符合國情又與國際慣例相協(xié)調(diào)的由政府會計、非營利組織會計和企業(yè)會計三大部分組成的會計標(biāo)準(zhǔn)體系。 民間非營利組織會計制度制定和發(fā)布民間非營利組織會計制度的重要意義 民間非營利組織會計制度的主要內(nèi)容和特點 與企業(yè)會計、預(yù)算會計在核算上的主要區(qū)別 民間非營利組織幾個主要的會計問題 民間非營利組織新舊會計制度的銜接 一、制定和發(fā)布民間非營利組織會計制度的重要意

2、義實現(xiàn)了與國家有關(guān)法律、行政法規(guī)的的協(xié)調(diào)解決了民間非營利組織適用會計規(guī)范問題 適應(yīng)民間非營利組織健康發(fā)展的需要 有助于加強對民間非營利組織的外部監(jiān)督與管理 二、民間非營利組織會計制度的主要內(nèi)容特點1.提出了制度的制定依據(jù) 2.規(guī)定了制度的適用范圍 3.提出了四個會計核算的基本假設(shè) 4.規(guī)定民間非營利組織應(yīng)當(dāng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計核算基礎(chǔ) 5.規(guī)定了12條會計核算的一般原則 6.提出5個會計要素并對各會計要素的確認(rèn)與計量作了具體規(guī)定 7.規(guī)定了應(yīng)使用的會計科目使制度更具有可操作性 8.規(guī)定了財務(wù)會計報告的內(nèi)容 民間非營利組織會計制度的主要內(nèi)容1、提出了制度的制定依據(jù)制度第一條指出“為了規(guī)范民間非

3、營利組織的會計核算保證會計信息的真實、完整根據(jù)中華人民共和國會計法及國家其他有關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定制定本制度”。 明確了制度制定的依據(jù)即根據(jù)會計法制定民間非營利組織會計制度在會計法的統(tǒng)一規(guī)范下根據(jù)民間非營利組織的財務(wù)活動特點就民間非營利組織會計核算的基本內(nèi)容和原則性的核算要求通過制度的形式加以規(guī)范。 2、規(guī)定了制度的適用范圍制度第二條指出“本制度適用于在中華人民共和國境內(nèi)依法設(shè)立的符合本制度規(guī)定特征的民間非營利組織”。并明確規(guī)定民間非營利組織必須同時具備的三個特征 第一該組織不以營利為宗旨和目的 第二資源提供者向該組織投入資源不取得經(jīng)濟回報 第三資源提供者不享有該組織的所有權(quán)。 如果民間非營

4、利組織不能同時具備這三個特征就必須作為企業(yè)采用企業(yè)會計準(zhǔn)則和會計制度進行核算。 3、提出了四個會計核算的基本假設(shè)會計主體、持續(xù)經(jīng)營、 會計分期、貨幣計量 基本假設(shè)是會計人員對經(jīng)濟活動進行會計核算的基本前提它們不僅是民間非營利組織會計核算的基本依據(jù)也是制定民間非營利組織會計制度的重要指導(dǎo)思想。 4、采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計核算基礎(chǔ)與以往的會計準(zhǔn)則或會計制度把會計核算基礎(chǔ)作為一般原則來規(guī)定不同民間非營利組織會計制度將會計核算基礎(chǔ)作為介于會計基本假設(shè)與一般原則之間的單獨條文來規(guī)定。 這充分說明了制度對會計核算基礎(chǔ)重要性的強調(diào)。 5、規(guī)定了12條會計核算的一般原則為了規(guī)范民間非營利組織會計核算行為保證會

5、計信息質(zhì)量制度明確規(guī)定了非營利組織會計核算必須遵循客觀性、相關(guān)性、實質(zhì)重于形式、一致性、可比性、及時性、明晰性、配比性、實際成本、謹(jǐn)慎性、區(qū)分資本性支出與運營性支出界限以及重要性等12條原則。 6、提出五個會計要素，并對各會計要素的確認(rèn)與計量作了具體規(guī)定制度提出的五個會計要素資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費用都充分體現(xiàn)了民間非營利組織財務(wù)活動特點及會計核算規(guī)范要求。 例如資產(chǎn)要素中的接受捐贈資產(chǎn)、受托代理資產(chǎn)負(fù)債要素中的受托代理負(fù)債凈資產(chǎn)要素中的限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn)收入要素中的捐贈收入、會費收入、提供服務(wù)收入費用要素中的業(yè)務(wù)活動成本、籌資費用等都是民間非營利組織會計所特有的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資

6、產(chǎn)、收入和費用內(nèi)容。 制度不僅對其含義作了具體界定還就如何確認(rèn)與計量這些資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費用也作了詳細(xì)規(guī)定。 7、規(guī)定了應(yīng)使用的會計科目，使制度更具有可操作性制度秉承了我國會計規(guī)范的傳統(tǒng)做法。即除了對會計核算基本前提、基本原則、會計核算基礎(chǔ)、會計要素及其確認(rèn)與計量、財務(wù)會計報告等主要內(nèi)容進行規(guī)范外還根據(jù)民間非營利組織財務(wù)活動特點和會計核算要求具體設(shè)計了會計科目并就各會計科目的核算內(nèi)容作了示范性的表述這不僅有利于民間非營利組織會計人員熟悉和掌握制度的主要內(nèi)容和具體核算要求也使制度更具有可操作性。 8、規(guī)定了財務(wù)會計報告的內(nèi)容制度 吸收了企業(yè)財務(wù)報告和事業(yè)單位財務(wù)會計報告的合理內(nèi)容結(jié)合民

7、間非營利組織的特點規(guī)定民間非營利組織財務(wù)會計報告由會計報表、會計報表附注和財務(wù)情況說明書組成。 其中會計報表至少應(yīng)由資產(chǎn)負(fù)債表、業(yè)務(wù)活動表和現(xiàn)金流量表三張主要報表組成以全面反映組織的財務(wù)狀況、業(yè)務(wù)活動情況和現(xiàn)金流量等信息會計報表附注至少應(yīng)包括重要會計政策、董事會成員及組織的員工情況等11項內(nèi)容財務(wù)情況說明書至少應(yīng)就民間非營利組織的宗旨、組織結(jié)構(gòu)及人員配備情況業(yè)務(wù)活動基本情況以及相關(guān)事項做出說明。 三、民間非營利組織會計制度的主要特點 1突出反映民間性和非營利性的財務(wù)活動特征 2突出反映民間非營利組織會計與財務(wù)報告規(guī)范的基本要求 3借鑒國外非營利組織會計慣例反映了制度與國外非營組織會計趨同之勢有

8、利于國際的交流 四、與企業(yè)會計、預(yù)算會計在核算上的主要區(qū)別會計要素不同 、會計計量基礎(chǔ)不同 、凈資產(chǎn)的核算和列報不同 、收入的確認(rèn)不同 第一會計要素不同。 該制度設(shè)置了資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費用五個會計要素。考慮到民間非營利組織資源提供者既不享有組織的所有權(quán)也不從組織中取得回報所以民間非營利組織不存在核算“所有者權(quán)益”和“利潤”問題。所以該制度沒有設(shè)置企業(yè)會計中的所有者權(quán)益和利潤會計要素。 1、資產(chǎn) 事業(yè)單位會計制度中的定義: 資產(chǎn)是使用單位占有或者使用的能以貨幣計量的經(jīng)濟資源。包括各種財產(chǎn)、債券和其他權(quán)利。新定義: 資產(chǎn)是指過去的交易或者事項形成并由民間非營利組織擁有或者控制的資源該資源

9、預(yù)期會給民間非營利組織帶來未來經(jīng)濟利益或者服務(wù)潛力。資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按其流動性分為流動資產(chǎn)、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和受托代理資產(chǎn)等。 2、負(fù)債 事業(yè)單位會計制度中的定義:負(fù)債是指事業(yè)單位所承擔(dān)的能以貨幣計量需要以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的債務(wù)。包括借入款項、應(yīng)付帳款、預(yù)收帳款、其他應(yīng)付款、各種應(yīng)繳款項等。新定義:負(fù)債是指過去的交易或者事項形成的現(xiàn)時義務(wù)履行該義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致含有經(jīng)濟利益或者服務(wù)潛力的資源流出民間非營利組織。負(fù)債按照其流動性分為流動負(fù)債、長期負(fù)債和委托代理負(fù)債等。 3、凈資產(chǎn) 事業(yè)單位會計制度的定義:凈資產(chǎn)是指資產(chǎn)減去負(fù)債的差額。包括事業(yè)基金、固定基金、專用基金、結(jié)余等新定義:凈資產(chǎn)是指資產(chǎn)減

10、去負(fù)債后的余額。凈資產(chǎn)按照其使用是否受到限制可以分為限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn)。 4、收入 事業(yè)單位會計制度的定義: 收入是指事業(yè)單位為開展業(yè)務(wù)活動依法取得的非償還性資金。包括財政補助收入、上級補助收入、事業(yè)收入、經(jīng)營收入、附屬單位繳款、其他收入和基本建設(shè)撥款收入等。新定義: 收入是指民間非營利組織開展業(yè)務(wù)活動取得的、導(dǎo)致本期凈資產(chǎn)增加的經(jīng)濟利益或者服務(wù)潛力的流入。包括捐贈收入、會費收入、提供服務(wù)收入、政府補助收入、投資收益、商品銷售收入和其他收入等。 5、支出費用 事業(yè)單位會計制度的定義支出是指事業(yè)單位為開展業(yè)務(wù)活動和其他活動所發(fā)生的各項資金耗費及損失以及用于基本建設(shè)項目的開支。包括事業(yè)支

11、出、經(jīng)營支出、對附屬單位補助、上繳上級支出、基本建設(shè)支出等。新定義: 費用是指民間非營利組織為開展業(yè)務(wù)活動所發(fā)生的、導(dǎo)致本期性凈資產(chǎn)減少的經(jīng)濟利益或者服務(wù)潛力的流出。它包括業(yè)務(wù)活動成本、管理費用、籌資費用和其他費用等。 第二會計計量基礎(chǔ)不同。 該制度在堅持以歷史成本為計量基礎(chǔ)的同時對于一些特殊的交易事項如捐贈、政府補等引入了公允價值等計量基礎(chǔ)。公允價值是指公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。公允價值的確認(rèn)順序是一是同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場的以市場價格確定公允價二是不存在活躍市場的采用合理的計價方法確定比如采取建立輔助賬備查登記的方法并在會計報表中進行相應(yīng)的披露。 第

12、三凈資產(chǎn)的核算和列報不同。 該制度將民間非營利組織的凈資產(chǎn)分為限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn)兩類進行核算和列報其中限定性凈資產(chǎn)是指其使用存在時間或（和）用途限制的凈資產(chǎn)除此之外的其他凈資產(chǎn)即為非限定性凈資產(chǎn)從而可以更加如實地反映民間非營利組織凈資產(chǎn)的構(gòu)成和性質(zhì)等情況。 第四收入的確認(rèn)不同。 考慮到民間非營利收入來源的特殊性該制度將民間非營利組織的收入?yún)^(qū)分為交換交易形成的收入和非交換交易形成的收入分別界定其確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。對于按照等價交換原則所進行的交易按照交換交易收入的確認(rèn)原則進行確認(rèn)和計量;對于按照非等價交換原則進行的交易如政府補助、捐贈等按照非交換交易收入的確認(rèn)原則進行確認(rèn)和計量。 五、民間非營利

13、組織幾個主要問題的會計處理接受捐贈包括政府補助的會計處理 受托代理業(yè)務(wù)的會計處理 固定資產(chǎn)折舊的會計處理 文物文化資產(chǎn)的會計處理 資產(chǎn)減值的會計處理 凈資產(chǎn)的分類與列報 收入的確認(rèn)原則 費用的確認(rèn)與列報 財務(wù)會計報告的組成與內(nèi)容 一、接受捐贈包括政府補助的會計處理 (一)對于取得的捐贈應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入還是凈資產(chǎn) 制度規(guī)定民間非營利組織取得的捐贈應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入在業(yè)務(wù)活動表中予以反映以完整地反映其收入來源和業(yè)務(wù)活動開展情況。（企業(yè)是作為“資本公積”）(二)對于取得的捐贈是否應(yīng)當(dāng)區(qū)分無條件捐贈和附條件捐贈分別進行處理制度規(guī)定對于無條件的捐贈或政府補助應(yīng)當(dāng)在捐贈或政府補助收到時確認(rèn)收入對于附條件的捐贈或

14、政府補助應(yīng)當(dāng)在取得捐贈資產(chǎn)或政府補助資產(chǎn)控制權(quán)時確認(rèn)收入。 二、受托代理業(yè)務(wù)的會計處理 在民間非營利組織實務(wù)中通常還從事不少受托代理業(yè)務(wù)尤其是一些基金會、慈善組織等。這些受托代理業(yè)務(wù)有時在民間非營利組織的業(yè)務(wù)總量中還占有不小的份額。 民間非營利組織所從事的受托代理業(yè)務(wù)是指民間非營利組織只是從委托方收到受托資產(chǎn)并按照委托人的意愿將資產(chǎn)轉(zhuǎn)贈給指定的其他組織或者個人或者按照有關(guān)規(guī)定將資產(chǎn)轉(zhuǎn)交給指定的其他組織或者個人的行為。 民間非營利組織本身只是在交易過程中起中介作用無權(quán)改變受托代理資產(chǎn)的用途或者受益人。 三、受托代理業(yè)務(wù)的會計處理 民間非營利組織因從事受托代理業(yè)務(wù)而獲得受托代理資產(chǎn)時不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入

15、因為受托代理交易不會增加民間非營利組織的凈資產(chǎn)。 制度規(guī)定民間非營利組織應(yīng)當(dāng)對受托代理資產(chǎn)進行確認(rèn)和計量并且在確認(rèn)一項受托代理資產(chǎn)時應(yīng)當(dāng)同時確認(rèn)一項受托代理負(fù)債。考慮到該項交易的特殊性制度還規(guī)定民間非營利組織應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單列項目反映所確認(rèn)的受托代理資產(chǎn)和受托代理負(fù)債。 四、固定資產(chǎn)折舊的會計處理 過去在會計實務(wù)中民間非營利組織一般對固定資產(chǎn)并不計提折舊。這樣一方面無法反映固定資產(chǎn)的損耗情況導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表中所反映的固定資產(chǎn)金額沒有反映其實際價值進而導(dǎo)致資產(chǎn)價值和凈資產(chǎn)價值的高估另一方面固定資產(chǎn)不計提折舊也使得民間非營利組織每期業(yè)務(wù)活動表中的成本、費用低估不利于如實反映民間非營利組織的經(jīng)營業(yè)

16、績。 因此制度規(guī)定民間非營利組織應(yīng)當(dāng)對固定資產(chǎn)計提折舊在固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分?jǐn)偣潭ㄙY產(chǎn)的成本這樣一方面可以提高民間非營利組織資產(chǎn)負(fù)債表和業(yè)務(wù)活動表信息的質(zhì)量另一方面有助于加強民間非營利組織的資產(chǎn)管理和成本管理。 五、文物文化資產(chǎn)的會計處理 在會計實務(wù)中不少民間非營利組織擁有大量的藝術(shù)品和歷史文物等比如基金會接受捐贈的字畫和其他藝術(shù)品、博物館的藝術(shù)品及文物收藏和寺廟擁有的歷史文物等主要用于展覽、教育或研究等目的通常不對外捐贈或銷售。對于這些歷史文物、藝術(shù)品以及其他具有文化或歷史價值并作長期或者永久保存的典藏等應(yīng)當(dāng)如何進行核算?過去一直沒有明確。從實務(wù)情況來看大量的民間非營利組織并沒有

17、將其納入表內(nèi)核算有些甚至連基本的實物登記和管理制度都沒有導(dǎo)致這些文物文化資產(chǎn)管理上的混亂。 上述文物文化資產(chǎn)是符合固定資產(chǎn)定義的因此從全面反映民間非營利組織的資產(chǎn)和加強這些組織的資產(chǎn)管理的角度制度規(guī)定對于用于展覽、教育或研究等目的的歷史文物、藝術(shù)品以及其他具有文化或歷史價值并作長期或者永久保存的典藏等應(yīng)當(dāng)作為文物文化資產(chǎn)核算并要求單設(shè)“文物文化資產(chǎn)”科目進行核算在資產(chǎn)負(fù)債表的固定資產(chǎn)大類下單列項目予以列報。 但考慮到這些資產(chǎn)的價值一般并不隨著時間的推移而減少也就是說它們一般不存在象其他固定資產(chǎn)那樣的損耗問題所以制度規(guī)定對于文物文化資產(chǎn)不必計提折舊。 六、資產(chǎn)減值的會計處理 在會計實務(wù)中民間非營

18、利組織對于所發(fā)生的資產(chǎn)減值損失一般都不予確認(rèn)。 這一會計處理原則已經(jīng)導(dǎo)致許多民間非營利組織的一些長期無法收回的應(yīng)收款項繼續(xù)掛賬無法得到及時處理市價超跌的投資或者可收回金額嚴(yán)重低于賬面價值的存貨等繼續(xù)以賬面價值計價資產(chǎn)價值高估。 制度規(guī)定民間非營利組織應(yīng)當(dāng)于期末對短期投資、應(yīng)收款項、存貨、長期投資等資產(chǎn)是否發(fā)生了減值進行檢查如果這些資產(chǎn)發(fā)生了減值應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備確認(rèn)減值損失并計入當(dāng)期費用。 考慮到民間非營利組織的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等其他長期資產(chǎn)在一般情況下發(fā)生減值的可能性較小而且其減值損失的計量也相對比較困難所以制度在要求民間非營利組織對固定資產(chǎn)計提折舊和對無形資產(chǎn)進行攤銷外原則上不要求計提減值

19、準(zhǔn)備但是如果固定資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)發(fā)生了重大減值則應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備確認(rèn)減值損失。 七、凈資產(chǎn)的分類與列報 由于民間非營利組織一般既沒有所有權(quán)屬于出資者的投入資本也沒有針對出資者的分配所以民間非營利組織的凈資產(chǎn)來源基本上都為其所獲得的收入扣減相應(yīng)的費用后的余額。 民間非營利組織的這種組織特征決定了它對于凈資產(chǎn)的分類與列報與企業(yè)有明顯不同。制度將凈資產(chǎn)分為兩類即限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn)。 由于民間非營利組織一般既沒有所有權(quán)屬于出資者的投入資本也沒有針對出資者的分配所以民間非營利組織的凈資產(chǎn)來源基本上都為其所獲得的收入扣減相應(yīng)的費用后的余額。 民間非營利組織的這種組織特征決定了它對于凈資產(chǎn)的分類與

20、列報與企業(yè)有明顯不同。制度將凈資產(chǎn)分為兩類即限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn)。 制度沒有對限定性凈資產(chǎn)再進一步區(qū)分永久限定性凈資產(chǎn)和暫時限定性凈資產(chǎn)將民間非營利組織的凈資產(chǎn)按照其資產(chǎn)的使用是否受到限制進行分類有助于向會計信息使用者提供較為有用的信息有利于會計信息使用者據(jù)以判斷在民間非營利組織的凈資產(chǎn)中有多少屬于其使用受到資產(chǎn)提供者等限制的有多少屬于不受限制的是民間非營利組織可以自由支配和使用的。 八、收入的確認(rèn)原則 制度在規(guī)范收入確認(rèn)原則時區(qū)分交換交易如按照等價交換原則銷售商品、提供勞務(wù)等和非交換交易如接受捐贈、政府補助等進行規(guī)范。 對于交換交易形成的收入的確認(rèn)原則與我國企業(yè)會計準(zhǔn)則一一收入相一致對于非交換交易形成的收入則應(yīng)當(dāng)在符合以下條件時才能予以確認(rèn)1與交易相關(guān)的含有經(jīng)濟利益或者服務(wù)潛力的資源能夠流入民間非營利組織并為其所控制或者相關(guān)的債務(wù)能夠得到解除2交易能夠引起凈資產(chǎn)的增加3收入的金額能夠可靠地計量。 九、費用的確認(rèn)與列報 由于制度規(guī)定的會計核算基礎(chǔ)為權(quán)責(zé)發(fā)生制而且業(yè)務(wù)活動表的主要功能是用以評價民間非營利組織的經(jīng)營績效所以制度要求在對費用的會計核算中應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格區(qū)分業(yè)務(wù)活動成本和期間費用，將兩者分別列報。 業(yè)