1、特殊業務準則第第7 7號號-非貨幣性資產交換非貨幣性資產交換第第1212號號-債務重組債務重組第第1313號號-或有事項或有事項第第1616號號-政府補助政府補助第第1717號號-借款費用借款費用第第2020號號-企業合并企業合并第第2828號號-會計政策、會計估計變更和差會計政策、會計估計變更和差 錯更正錯更正第第3333號號-合并財務報告合并財務報告第第7 7號號-非貨幣性資產交換非貨幣性資產交換 ( (一）、非貨幣性資產交換概述一）、非貨幣性資產交換概述（二）、非貨幣性資產交換的計量（二）、非貨幣性資產交換的計量（三）、非貨幣性資產交換的會計處理（三）、非貨幣性資產交換的會計處理（四）、

2、與現行規定的主要區別（四）、與現行規定的主要區別第第7 7號號-非貨幣性資產交換非貨幣性資產交換一、非貨幣性資產交換概述一、非貨幣性資產交換概述 （一）概念（一）概念 非貨幣性資產交換是交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換 不涉及或只涉及少量貨幣性資產（即補價） 第第7 7號號-非貨幣性資產交換非貨幣性資產交換（二）認定（二）認定 支付的貨幣性資產占換入資產公允價值（或占換出資產公允價值與支付的貨幣性資產之和)的比例、或者收到的貨幣性資產占換出資產公允價值（或占換入資產公允價值和收到的貨幣性資產之和）的比例 低于25%，視為非貨幣性資產交換，適用本準則高

3、于25%（含25%），適用企業會計準則第14號收入等相關準則。 第第7 7號號-非貨幣性資產交換非貨幣性資產交換二、非貨幣性資產交換的計量二、非貨幣性資產交換的計量 兩種計量基礎： 公允價值 必須符合兩個條件： 交換具有商業實質 換入或換出資產的公允價值能夠可靠計量 賬面價值(換出資產) 上述兩個條件均不符合第第7 7號號-非貨幣性資產交換非貨幣性資產交換（一）商業實質的判斷（一）商業實質的判斷 滿足以下兩個條件之一的，視為具有商業實質： 1.換入資產未來現金流量相關參數與換出資產顯著不同 （1）風險、金額相同，時間不同 （2）時間、金額相同，風險不同 （3）風險、時間相同，金額不同 （4）風

4、險、時間和金額均不同示例1:位于市區與郊區的兩幢大樓,建造時間及成本均相同，兩者進行交換具有商業實質嗎？第第7 7號號-非貨幣性資產交換非貨幣性資產交換( (一一) )商業實質的判斷商業實質的判斷2.換入資產與換出資產預計未來現金流量現值不同，且其差額與公允價值相比是重大的從市場參與者角度，兩項資產未來現金流量的時間、風險和金額基本相同或類似，但從資產對企業的作用或價值角度，兩者的“企業特定價值”不同預計未來現金流量應反映稅后現金流量，折現率的選擇要考慮企業自身對資產特定風險的評價實務中，不同類非貨幣性資產交換通常具有商業實質，著重應當關注同類非貨幣性資產之間的交換第第7 7號號-非貨幣性資產

5、交換非貨幣性資產交換（二）公允價值的可靠計量（二）公允價值的可靠計量 1.資產本身存在活躍市場的，表明資產的公允價值能夠可靠計量以市場價格為基礎確定資產的公允價值 2.類似資產存在活躍市場的，表明資產的公允價值能夠可靠計量以對資產差別調整后的類似資產市場價格為基礎，確定公允價值第第7 7號號-非貨幣性資產交換非貨幣性資產交換( (二二) )公允價值的可靠計量公允價值的可靠計量3.不存在同類或類似資產具可比性的市場交易 采用估值技術確定的資產公允價值估計數的變動區間 不大；或者 在公允價值估計數變動區間內，各種用于確定公允價值估 計數的概率能夠合理確定 視為公允價值能夠可靠計量 參照金融工具確認

6、和計量等相關準則規定確定資產的 公允價值第第7 7號號-非貨幣性資產交換非貨幣性資產交換三、非貨幣性資產交換的會計處理三、非貨幣性資產交換的會計處理（一）以公允價值為基礎確定資產成本的情況下（一）以公允價值為基礎確定資產成本的情況下1.不發生補價 換出資產公允價值(除非能證明換入資產公允價值更可靠) + 相關稅費2.發生補價 支付補價方：換出資產公允價值+補價（或換入資產公允價 值）+相關稅費 收到補價方：換入資產公允價值（或換出資產公允價值-補 價）+相關稅費第第7 7號號-非貨幣性資產交換非貨幣性資產交換 （一）以公允價值為基礎確定資產成本的情況下（一）以公允價值為基礎確定資產成本的情況下

7、3.賬務處理換出資產為存貨的，應當視同銷售處理，根據企業會計準則第14號收入按公允價值確認商品銷售收入，同時結轉商品銷售成本。換出資產為固定資產、無形資產的，公允價值和換出資產賬面價值的差額，計入營業外收入或營業外支出。換出資產為長期股權投資、可供出售金融資產的，公允價值和換出資產賬面價值的差額，計入投資收益。第第7 7號號-非貨幣性資產交換非貨幣性資產交換 ( (二二) )非貨幣性資產交換不具有商業實質，或雖具有商業實非貨幣性資產交換不具有商業實質，或雖具有商業實質但換入、換出資產的公允價值均不能可靠計量的，以換出質但換入、換出資產的公允價值均不能可靠計量的，以換出資產賬面價值作為成本，無論

8、是否支付補價，均不確認損益資產賬面價值作為成本，無論是否支付補價，均不確認損益第第7 7號號-非貨幣性資產交換非貨幣性資產交換示例2：A公司以一輛小汽車換取B公司一輛小型中巴，A公司小汽車的賬面價值為19萬元，公允價值為16萬元，B公司小型中巴賬面價值為25萬元，公允價值為20萬元，A公司支付了4萬元現金，不考慮相關稅費（經分析，該交換具有商業實質）A公司 借：固定資產小型中巴 20（16+4） 營業外支出 3 貸：固定資產小汽車 19 現金 4B公司 借：固定資產小汽車 16（20-4） 現金 4 營業外支出 5 貸：固定資產小型中巴 25第第7 7號號-非貨幣性資產交換非貨幣性資產交換示例

9、3：A公司以一輛小汽車換取B公司一輛小型中巴，A公司小汽車的賬面價值為19萬元，B公司小型中巴賬面價值為25萬元，假定兩輛車的公允價值均不能可靠計量，A公司按照兩者賬面價值的差額支付了6萬元的現金（不考慮相關稅費）A公司 借：固定資產小型中巴 25（19+6） 貸：固定資產小汽車 19 現金 6B公司 借：固定資產小汽車 19（25-6） 現金 6 貸：固定資產小型中巴 25如不符合公允價值計量條件，不論是否支付補價，交易雙方均不確認損益第第7 7號號-非貨幣性資產交換非貨幣性資產交換四、與現行規定的主要區別四、與現行規定的主要區別1.計量基礎不同：現行準則只允許采用賬面價值,新準則允許在符合

10、條件的情況下以公允價值為基礎確定換入資產成本,并確認產生的損益2.損益的確認原則不同：現行準則下損益的確認取決于是否支付補價；新準則下損益的確認取決于是否以公允價值確定換入資產成本 3.新準則引入了“商業實質”的重要概念第第1212號號債務重組債務重組一、制定和修訂背景一、制定和修訂背景二、債務重組的范圍二、債務重組的范圍三、債務重組基本處理方法三、債務重組基本處理方法四、償債資產公允價值的計量四、償債資產公允價值的計量五、涉及或有應付五、涉及或有應付（應收）金額的處理（應收）金額的處理第第1212號號債務重組債務重組一、制定和修訂背景一、制定和修訂背景 1998年6月12日，發布企業會計準則

11、債務重組 2001年1月18日，修訂債務重組準則 2006年2月15日，再次修訂第第1212號號債務重組債務重組二、債務重組的范圍二、債務重組的范圍 債務重組：債務重組： 指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的事項。 基本特征：基本特征： 債務人發生財務困難：指因債務人出現資金周轉困難或者經營陷入困境等，導致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務的情況。 債權人作出讓步：指債權人同意發生財務困難的債務人現在或者將來以低于重組債務賬面價值的金額或者價值償還債務。 債務重組的認定及其處理應當考慮關聯方關系的影響債務重組的認定及其處理應當考慮關聯方關系的

12、影響第第1212號號債務重組債務重組三、債務重組基本處理方法三、債務重組基本處理方法債務人：債務人：重組債務的賬面價值與償債資產公允價值之間的差額，確認債務重組利得抵債資產公允價值與賬面價值之間的差額，按照資產處置處理債權人：債權人：重組債權的賬面余額與受讓資產（或者權益）的公允價值之間的差額，確認債務重組損失，重組債權已計提減值準備的，應當向從中扣減受讓資產按公允價值入賬第第1212號號債務重組債務重組應用舉例：應用舉例： 甲公司因購貨原因于2007年1月1日產生應付乙公司賬款100萬元，貨款償還期限為3個月。2007年4月1日，甲公司發生財務困難，無法償還到期債務，經與乙公司協商進行債務重

13、組。雙方同意： 以甲公司的兩輛小汽車抵償債務。這兩輛小汽車原值為100萬元，已提累計折舊20萬元，凈值80萬元，公允價值為50萬元。假定上述資產均未計提減值準備，不考慮相關稅費。計算（債務人）：固定資產處置損失80-50=30萬元債務重組利得100-50=50萬元第第1212號號債務重組債務重組債務人之賬務處理：借：固定資產清理 800 000 累計折舊 200 000 貸：固定資產 1 000 000借：應付賬款乙公司 1 000 000 營業外支出處置非流動資產損失 300 000 貸：固定資產清理 800 000 營業外收入債務重組利得 500 000 第第1212號號債務重組債務重組債

14、權人之賬務處理： 借：固定資產 500 000 營業外支出債務重組損失 500 000 貸：應收賬款 1000000第第1212號號債務重組債務重組四、償債資產公允價值的計量四、償債資產公允價值的計量金融資產金融資產（權益性工具）： 遵循企業會計準則第22號金融工具確認與計量的有關規定 存在活躍市場的：市價 不存在活躍市場的：估值其他資產其他資產 資產本身存在活躍市場的：市價 資產本身不存在活躍市場，但存在類似資產活躍市場的，在市價基礎上適當調整 其他情況第第1212號號債務重組債務重組五、涉及或有應付五、涉及或有應付（應收）金額的處理（應收）金額的處理 債務人：債務人：或有應付金額符合或有事

15、項準則關于預計負債確認條件的，應當將或有應付金額確認為預計負債 債權人：債權人：或有應收金額，不予確認第第1313號號 或有事項或有事項一一、或有事項的基本特征、或有事項的基本特征二、二、預計負債的確認條件預計負債的確認條件三、三、預計負債的計量方法預計負債的計量方法四、四、虧損合同和重組義務虧損合同和重組義務五、五、或有事項的披露內容或有事項的披露內容（第第1313號號或有事項或有事項一一、或有事項的基本特征、或有事項的基本特征 或有事項或有事項：過去的交易或者事項形成的，其結果須由某些未來事項的發生或不發生才能決定的不確定事項。 主要特征主要特征:過去交易或事項形成/具有不確定性/結果由未

16、來事項決定 示例示例：未決訴訟/仲裁、債務擔保、質量保證、 承諾、污染整治、虧損合同、重組義務、 商業承兌匯票背書轉讓或貼現第第1313號號或或- -有事項有事項二、二、預計負債的確認條件預計負債的確認條件 或有事項產生的義務是企業的現時義務或有事項產生的義務是企業的現時義務 履行該義務很可能導致經濟利益流出企業履行該義務很可能導致經濟利益流出企業 該義務的金額能夠可靠地計量該義務的金額能夠可靠地計量 基本確定 大于95%小于100% 很可能 大于50%小于等于95% 可能 大于5%小于等于50% 極小可能 大于0小于等于5%第第1313號號或有事項或有事項三、預計負債的計量方法三、預計負債的

17、計量方法 （一）（一）后續計量：后續計量： 資產負債表日進行檢查，有確鑿證據表明賬面價值不能真實反映當前最佳估計數的，應作相應調整。 （二）具體應用（二）具體應用（擔保涉及的訴訟）（擔保涉及的訴訟）: : 初始確認初始確認： 法院判決/法院未判決 實際金額與確認金額的差額實際金額與確認金額的差額 計入當期損益/濫用會計估計，追溯調整 資產負債表日后事項資產負債表日后事項 調整事項/非調整事項 第第1313號號或有事項或有事項四、虧損合同和重組義務四、虧損合同和重組義務 （一）虧損合同：（一）虧損合同： 履行合同義務不可避免會發生的成本超過預期經濟利 益的合同。 1、原則原則：待執行合同變為虧損

18、：或有事項 待執行合同：合同各方尚未履行任何合同義務， 或部分地履行了同等義務的合同。 2、方法：方法：虧損合同相關義務滿足確認 條件，確認預計負債。 3、前提：前提：合同存在標的資產的，應先對 標的資產進行減值測試。 4、示例示例：銷售合同租賃合同購買合同 第第1313號號或有事項或有事項5 5、虧損合同示例：、虧損合同示例： 示例示例1 1：甲公司2007年9月與乙公司簽訂合同，在2008年4月銷售100件商品，單位成本估計為1100元，合同單價2000元；如4月未交貨，延遲交貨的商品單價降為1000元。2007年12月，甲公司因生產線損壞，估計只能提供90件商品，其余10件尚未投入生產，

19、估計在2008年5月交貨。 借：營業外支出 1000 貸：預計負債 1000 借：預計負債 1000 貸：庫存商品 1000第第1313號號或有事項或有事項 示例示例2 2：甲公司與乙公司簽訂合同，銷售100件商品，合同價格每件1000元，單位成本為1100元。 如100件商品已經存在，合同為虧損合同，存在標的資產（商品），確認減值損失1000元。 借：資產減值損失 1000 貸：存貨跌價準備1000 如100件商品不存在，合同為虧損合同，確認預計負債1000元。 借：營業外支出 1000 貸：預計負債 1000 借：預計負債 1000 貸：庫存商品 1000第第1313號號或有事項或有事項

20、示例示例3 3：甲公司2007年1月采用經營租賃方式租入生產線，租期3年，產品獲利。2008年12月，市政規劃要求公司遷址，決定停產該產品。原經營租賃合同不可撤銷，還要持續1年，生產線無法轉租。合同變為虧損合同，按2009年應支付租金確認預計負債。第第1313號號或有事項或有事項 示例示例4 4：丙公司與甲公司簽訂合同，購買10件商品，合同價格每件100元。市場上同類商品每件為70元。丙公司購買的商品賣給乙公司，單價為80元。如丙公司單方面撤銷合同，應支付違約金為300元。商品尚未購入。 丙公司購買商品成本總額為1000元，出售給乙公司價格總額為800元，虧損200元。合同為虧損合同。如單方面

21、撤銷，支付違約金300元。丙公司應根據損失200元與違約金300元二者較低者，確認預計負債200元。 如丙公司單方面撤銷合同，支付違約金100元，則應確認預計負債100元。購入商品后，沖銷庫存商品100元，再確認存貨跌價準備100元。第第1313號號或有事項或有事項（二）重組義務：（二）重組義務： 重組示例重組示例：出售或終止部分業務 組織結構較大調整 關閉或遷移營業場所 重組重組/ /債務重組債務重組/ /企業合并：企業合并：異與同 重組義務滿足條件的，確認預計負債重組義務滿足條件的，確認預計負債 詳細正式的重組計劃對外公告 重組義務示例：重組義務示例：關閉事業部第第1313號號或有事項或有

22、事項五、或有事項的披露內容五、或有事項的披露內容 （一）預計負債（一）預計負債： 種類、形成原因、經濟利益流出不確定性 期初、期末余額及增減變動情況 預期補償金額、本期已確認的預期補償金額 （二）或有負債：（二）或有負債： 1、定義定義：潛在義務/ 不符合負債確認條件的現時義務 2、披露內容披露內容：種類、形成原因、經濟利益流出不確定性 預計財務影響，獲得補償可能性 （無法預計，應說明原因） 3、例外例外：未決訴訟/仲裁預期造成重大不利影響時 性質、沒有披露的事實、原因 第第1313號號或有事項或有事項（三）或有資產：（三）或有資產： 1、定義：定義：潛在資產 2、披露原則：披露原則：通常不披

23、露 3、例外例外：很可能流入時 形成原因、預計財務影響 第第1616號號政府補助政府補助一一. .政府補助定義和基本特征政府補助定義和基本特征二二. .政府補助主要形式與分類政府補助主要形式與分類三三. .政府補助的會計處理政府補助的會計處理四四. .政府補助在財務報表中的列示與披露政府補助在財務報表中的列示與披露五五. .新舊準則制度銜接新舊準則制度銜接第第1616號號政府補助政府補助一一. .政府補助定義和基本特征政府補助定義和基本特征( (一一) )政府補助定義政府補助定義 政府補助是企業從政府無償取得的貨幣性資產或非貨幣性資產,但不包括政府作為企業所有者投入的資本 政府包括各級政府及其

24、機構,國際的類似組織也在其范圍之內第第1616號號政府補助政府補助( (二二) )政府補助基本特征政府補助基本特征 1.單方面的無償的,屬于非互惠交易,政府并不因此享有企業的所有權,企業未來也不需要向政府以提供服務轉讓資產等方式償還 2.通常附有一定條件的,包括: 政策條件,符合政府補助的政策規定 使用條件,符合政府補助規定的用途第第1616號號政府補助政府補助 3.政府資本性投入不屬于政府補助 政府以投資者身份向企業投入資本,享有企業相關的所有權,政府與企業之間是投資者與補投資者的關系,屬于互惠交易 政府的資本性投入無論采用何種形式, 均不屬于政府補助的范疇,如在補助時規定作為”資本公積”處

25、理的專項撥款等第第1616號號政府補助政府補助 4.向出口企業退還的增值稅不屬于政府補助稅法規定，增值稅出口貨物實行零稅率 出口環節免征增值稅 退回出口貨物前道環節所征進項稅額 5.免稅減稅增加計稅抵扣或抵免等稅收優惠不適用本準則,如企業利用”三廢”生產的產品,5年內減征或免征所得稅. 6.政府與企業間的債務豁免不適用本準則第第1616號號政府補助政府補助二二. .政府補助主要形式與分類政府補助主要形式與分類 政府補助表現為政府向企業轉移資產,包括貨幣性資產和非 貨幣性資產( (一一) )政府補助主要形式政府補助主要形式 1.財政撥款,如技術改造專項資金糧食定額補貼研發補貼等 2.財政貼息,如

26、向中小企業貼息貸款向高新產業貼息貸款等.(1)財政貼息資金直接撥付給受益企業;(2）財政貼息資金撥付貸款銀行，由銀行以優惠利息向企業貸款第第1616號號政府補助政府補助 3.稅收返還,按照先征后返(退)即征即退等辦法向企業返還的稅款,屬于以稅收優惠給予的政府補助,應確認為當期損益 但是,直接免稅減征抵免增加計稅抵扣額等不適用本準則規范的政府補助 4.無償劃撥非貨幣性資產,如行政劃撥土地使用權天然起源的天然森等第第1616號號政府補助政府補助( (二二) )政府補助分類政府補助分類 1.與資產相關的政府補助 企業取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產的政府補助 2.與收益相關的政府補助 除與資

27、產相關的政府補助之外的政府補助第第1616號號政府補助政府補助三三. .政府補助會計處理政府補助會計處理（一）政府補助的確認（一）政府補助的確認 1.企業能夠滿足政府補助所附條件 2.企業能夠收到政府補助（二二) )政府補助的計量政府補助的計量 1.貨幣性資產 - 按照收到或應收的金額計量. (1)通過銀行轉賬等方式撥付的補助,通常按照實際收到的金額計量. (2)確鑿證據表明是按固定定額標準撥付的,如實際銷量儲備量與單位補貼定額計算的補助,可以按應收的金額計量 第第1616號號政府補助政府補助2.非貨幣性資產 按照公允價值計量 (1)發票單據注明價值的,注明的價值即為公允價值; (2)沒有注明

28、價值或注明價值與公允價值差異大但有活躍交易市場的,根據確鑿證據表明的同類或類似市場交易價格作為公允價值; (3)沒有注明價值且沒有活躍交易市場不能可靠取得公允價值的,按照名義金額計量,名義金額即為人民幣1元。如取得的天然林等生物資產第第1616號號政府補助政府補助(三) )政府補助的賬務處理政府補助的賬務處理 1.與資產相關的政府補助 “資產相關”指與購建固定資產無形資產等長期資產相關 應先確認為一項負債（遞延收益科目）,自相關資產形成并可供使用時起,在該項資產使用壽命內平均分配,分次計入以后各期損益（營業外收入科目） 名義金額計量的,按1元計入資產和當期損益 第第1616號號政府補助政府補助

29、 2.與資產相關的政府補助,即與購建固定資產無形資產等長期資產相關 -在使用壽命結束前出售轉讓報廢或發生毀損的,將尚未分配的遞延收益余額一次性轉入資產處置的當期損益 -政府補助返還時: (1)存在相關遞延收益的:沖減遞延收益賬面余額;超出部分計入當期損益 (2)不存在遞延收益的,直接計入當期損益 第第1616號號政府補助政府補助 用于補償企業已發生的相關費用或損失的,取得時直接計入當期損益(營業外收入科目) 用于補償企業以后期間的相關費用或損失的,取得時確認為一項負債(遞延收益科目);在確認相關費用的期間內,計入當期損益(營業外收入科目) -政府補助返還時,同“與資產相關的政府補助”處理第第1

30、616號號政府補助政府補助 四四. .政府補助列示與披露政府補助列示與披露 ( (一一) )政府補助列示政府補助列示 1.資產負債表中“其他應收款”、“其他應付款”、“其他非流動負債”等資產負債類項目 2.利潤表中 “營業外收入”、“營業處支出”等損益類項目 3.現金流量表中,企業收到稅收返還等,列入“收到的稅費返還”項目,如為其他現金形式補助,列入“收到的其他與經營活動有關的現金”項目;以現金返還的政府補助,列入“支付的其他與經營活動有關的現金”項目第第1616號號政府補助政府補助 ( (二二) )政府補助披露政府補助披露 在企業財務報表附注披露的內容: 1.政府補助的種類及金額,并按與資產

31、相關與收益相關分類披露 2.計入當期損益的政府補助金額,按與資產相關與收益相關分別披露“計入當期損益的金額”“尚未遞延的金額”及 “總額” 3.本期返還的政府補助金額及原因,按與資產相關與收益相關分別披露“本期返還的金額”“還需返還的金額”及 “總額” 五五. .新舊準則制度銜接不追溯調整新舊準則制度銜接不追溯調整第第1717號號借款費用借款費用 一、制定和修改背景一、制定和修改背景 二、符合資本化條件的資產范圍二、符合資本化條件的資產范圍 三、借款費用資本化期間的確定三、借款費用資本化期間的確定 四、四、 借款費用資本化金額的確定借款費用資本化金額的確定 （一）（一）專門借款利息資本化金額的

32、確定專門借款利息資本化金額的確定 （二）一般借款利息資本化金額的確定（二）一般借款利息資本化金額的確定第第1717號號借款費用借款費用 2001年1月18日，發布企業會計準則借款費用 2005年修訂，2006年2月15日發布第第1717號號借款費用借款費用（一）從固定資產到符合資本化條件的資產（一）從固定資產到符合資本化條件的資產 1、符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產 2、舉例： （1）房地產開發企業開發的用于出售的房地產開發產品 (2)機械制造企業制造的用于對外出售的大型機械設備 (3) 建造合

33、同第第1717號號借款費用借款費用 （二）開始資本化的時點（二）開始資本化的時點 ( (三）暫停資本化的時間三）暫停資本化的時間 1、非正常中斷通常是由于企業管理決策上的原因或者其他不可預見方面的原因等所導致的中斷 2、正常中斷限于該中斷是使所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的程序的情況或者事先可預見的不可抗力因素導致的中斷的情況 （四）終止資本化的時點（四）終止資本化的時點第第1717號號借款費用借款費用 （五）借款費用允許資本化的借款費用擴大了：由專門借款（五）借款費用允許資本化的借款費用擴大了：由專門借款擴大到一般借款擴大到一般借款 專門借款應當有明確

34、的專門用途，即為購建或者生產某項符合資本化條件的資產而專門借入的，并通常應當具有標明該用途的借款合同 （六）專門借款利息費用資本化金額的計算不再與資產支出（六）專門借款利息費用資本化金額的計算不再與資產支出相掛鉤相掛鉤 （七）在資本化期間按照實際發生的專門借款利息金額計入（七）在資本化期間按照實際發生的專門借款利息金額計入符合資本化條件的資產成本符合資本化條件的資產成本 （八）應當扣除有關短期投資收益或者存款利息收入（八）應當扣除有關短期投資收益或者存款利息收入第第1717號號借款費用借款費用 （九）在借款費用資本化期間內，為購建或者生產符合資本（九）在借款費用資本化期間內，為購建或者生產符合

35、資本化條件的資產占用了一般借款的，允許將一般借款的利息費用化條件的資產占用了一般借款的，允許將一般借款的利息費用資本化資本化 （十）資本化金額應當以累計資產支出超過專門借款部分的（十）資本化金額應當以累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數乘以資本化率計算確定資產支出加權平均數乘以資本化率計算確定 1、資本化率應當根據一般借款加權平均利率計算確定 （1）一般借款加權平均利率所占用一般借款當期實際發生的利息之和 所占用一般借款本金加權平均數第第1717號號借款費用借款費用 （十一）華遠公司于（十一）華遠公司于20207 7年年1 1月月1 1日動工興建一辦公樓，工日動工興建一辦公樓，工程

36、采用出包方式，每半年支付一次工程進度款。工程于程采用出包方式，每半年支付一次工程進度款。工程于20208 8年年6 6月月3030日完工，達到預定可使用狀態。日完工，達到預定可使用狀態。 （十二）建造工程資產支出如下：（十二）建造工程資產支出如下： 1、 207年1月1日，支出1500萬元 2、207年7月1日，支出2500萬元，累計支出4000萬元 3、207年1月1日，支出1500萬元，累計支出5500萬元第第1717號號借款費用借款費用 （十三）公司為建造辦公樓于（十三）公司為建造辦公樓于20207 7年年1 1月月1 1日專門借款日專門借款20002000萬元，借款期限為萬元，借款期限

37、為3 3年，年利率為年，年利率為8 8。除此之外，無其他專門。除此之外，無其他專門借款。借款。 （十四）辦公樓的建造還占用兩筆一般借款（十四）辦公樓的建造還占用兩筆一般借款： 1、A銀行長期貸款2000萬元，期限為206年12月1日至209年12月1日，年利率為6%，按年支付利息。 2、發行公司債券1億元，發行日為206年1月1日，期限為5年, 年利率為8%，按年支付利息。 （十五）十五）閑置專門借款資金用于固定收益債券短期投資，假閑置專門借款資金用于固定收益債券短期投資，假定短期投資月收益率為定短期投資月收益率為0.5%0.5%。 （十六）假定全年按（十六）假定全年按360360天計。天計。

38、 第第1717號號借款費用借款費用 （十七）（十七） 計算專門借款利息資本化金額計算專門借款利息資本化金額: 207年專門借款利息資本化金額=20008%-5000.5%=157.5萬元。 208年專門借款利息資本化金額=20008%180/360=80萬元。 （十八）計算一般借款利息資本化金額（十八）計算一般借款利息資本化金額： 一般借款資本化率（年）（20006%100008%）/ （2000+10000）=7.67% 207年占用了一般借款資金的資產支出加權平均數=2000180/360=1000萬元。第第1717號號借款費用借款費用 207年一般借款利息資本化金額=10007.67%=

39、76.70萬元 208年占用了一般借款資金的資產支出加權平均數 （2000+1500）180/360=1750萬元。 208年一般借款利息資本化金額=17507.67%=134.23萬元。 （ 十九）公司建造辦公樓應予資本化的利息金額如下十九）公司建造辦公樓應予資本化的利息金額如下： 207年利息資本化金額=157.576.70=234.20萬元。 208年利息資本化金額=80+134.23=214.23萬元。第第1717號號借款費用借款費用 （二十）有關賬務處理如下：（二十）有關賬務處理如下： 207年： 借：在建工程 2 342 000 貸：應付利息 2 342 000 208年： 借：在

40、建工程 2 142 300 貸：應付利息 2 142 300第第2020號號企業合并企業合并一、企業合并的界定、類型及方式一、企業合并的界定、類型及方式二、同一控制下企業合并的處理二、同一控制下企業合并的處理三、非同一控制下企業合并的處理三、非同一控制下企業合并的處理四、業務合并的處理四、業務合并的處理五、兩種方法的比較五、兩種方法的比較六、銜接規定六、銜接規定第第2020號號企業合并企業合并一、企業合并的界定、類型及方式一、企業合并的界定、類型及方式 企業合并指將兩個或兩個以上的企業合并形成一個報告主體的交易或事項 報告主體 個別報表 合并報表 控制自非控制至控制為企業合并 根據參與合并的企

41、業在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制，分為同一控制下的企業合并與非同一控制下的企業合并 國際準則：僅規范獨立企業之間的購并第第2020號號企業合并企業合并 同一控制下的企業合并：參與合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的同一方：母公司或有關主管單位 相同的多方：根據投資者的合同或協議 暫時性：合并前（1年） 合并后（1年）第第2020號號企業合并企業合并同一控制下的企業合并：同一控制下的企業合并： 企業合并前 企業合并后母公司P子公司A子公司B孫公司B1母公司P子公司A子公司B孫公司B1第第2020號號企業合并企業合并同一控制下企業合并的特點：同一控制

42、下企業合并的特點： 不屬于交易，資產、負債的重新組合交易作價往往不公允非同一控制下的企業合并：非同一控制下的企業合并：參與合并的各方在合并前后不屬 于同一方或相同的多方最終控制的情況下進行的合并特點：特點： 非關聯的企業之間進行的合并 以市價為基礎，交易作價相對公平合理第第2020號號企業合并企業合并（一）（一） 企業合并企業合并合并方式 購買方 被購買方 （合并方） （被合并方）吸收合并 取得對方資產 解散 并承擔負債 新設合并 由新成立企業 參與合并各 持有參與合并 方均解散 各方資產負債 控股合并 取得控制權 保持獨立 體現為長期股權 成為子公司 投資第第2020號號企業合并企業合并（二

43、）（二）會計上的企業合并與法律意義合并的關系會計上的企業合并與法律意義合并的關系 會 計：控股合并、吸收合并、新設合并 公司法：吸收合并、新設合并第第2020號號企業合并企業合并（二）（二）會計上的企業合并與法律意義合并的關系會計上的企業合并與法律意義合并的關系 會 計：控股合并、吸收合并、新設合并 公司法：吸收合并、新設合并同一控制下控股合并同一控制下控股合并1.長期股權投資的成本確定以支付現金、非現金資產作為合并對價的，以所取得的對方賬面凈資產份額作為長期股權投資成本，差額調整資本公積和留存收益第第2020號號企業合并企業合并例例1 1：某集團內一子公司以賬面價值為1000萬、公允價值為1

44、600萬元的若干項資產作為對價，取得同一集團內另外一家企業60的股權。合并日被合并企業的賬面所有者權益總額為1500萬長期股權投資的成本為900萬差額100萬調整資本公積和留存收益借：長期股權投資 9000000 資本公積 1000000 貸：有關資產 10000000如資本公積不足沖減，沖減留存收益第第2020號號企業合并企業合并二、同一控制下企業合并的處理二、同一控制下企業合并的處理同一控制下控股合并同一控制下控股合并1.長期股權投資的成本確定 合并方以發行權益性證券作為對價的，應按所取得的被合并方賬面凈資產的份額作為長期股權投資的成本，該成本與所發行股份面值總額之間的差額調整資本公積和留

45、存收益。第第2020號號企業合并企業合并例例2 2：甲企業發行600萬股普通股（每股面值1元）作為對價取 得乙企業60的股權，合并日乙企業賬面凈資產總額為 1300萬元。借：長期股權投資 7800000 貸：股本 6000000 資本公積 1800000第第2020號號企業合并企業合并取得的資產和負債應按其在被合并方的原賬面價值入賬會計政策調整所確認資產賬面價值與合并對價的差額，調整資本公積、留存收益第第2020號號企業合并企業合并例例3 3：A公司于2006年3月10日對同一集團內某全資B公司進行了 吸收合并，為進行該項企業合并，A公司發行了600萬股 普通股（每股面值1元）作為對價。合并日

46、，A公司及B公 司的所有者權益構成如下： A A公司公司 B B公司公司股本 3600萬 股本 600萬資本公積 1000萬 資本公積 200萬盈余公積 800萬 盈余公積 400萬未分配利潤 2000萬 未分配利潤 800萬合計 7400萬 合計 2000萬第第2020號號企業合并企業合并A公司應進行會計處理：借：凈資產 20000000 貸：股本 6000000 資本公積 14000000 將B公司在合并前實現的留存收益1200萬元自資本公積轉 入留存收益借：資本公積 12000000 貸：盈余公積 4000000 利潤分配未分配利潤 8000000第第2020號號企業合并企業合并 合并過

47、程中發生的相關費用應計入當期損益，包括與企業合并直接相關的會計審計費用、法律咨詢服務費用、評估費用等。合并財務報表的編制：合并財務報表的編制：控股合并情況下： 形成母子公司關系，應編制合并財務報表 包括合并資產負債表、合并利潤表及合并現金流量表原則：視同被合并方在合并以前期間一直在合并范圍之內，對 比較報表也應進行相關調整第第2020號號企業合并企業合并 合并資產負債表包括被合并方相關資產、負債的賬面價值統一會計政策 借：被合并方所有者權益 貸：長期股權投資 少數股東權益留存收益的調整：留存收益的調整：例例4 4：如果被合并方在合并前實現的留存收益為300萬元，甲公司按持股比例60計算應享有1

48、80萬元。合并資產負債表中：借：資本公積 1800000 貸：盈余公積、未分配利潤 1800000有關調整應以資本公積的賬面余額減記至零為限第第2020號號企業合并企業合并 合并利潤表中包括被合并方在合并前及合并后的收入、費用和利潤 合并當期期初 合并日 合并日 期末 被合并方于合并前實現凈利潤在合并利潤表中單列項目反映 凈利潤 其中：合并方在合并前實現的凈利潤第第2020號號企業合并企業合并三、非同一控制下企業合并的處理三、非同一控制下企業合并的處理總原則：購買法總原則：購買法 確定購買方 確定購買日 確定企業合并成本 將合并成本在所取得的資產和負債間分配 合并差額的處理第第2020號號企業

49、合并企業合并（一）購買日的確定（一）購買日的確定取得對被購買方控制權的日期參考有關條件確定： 購買協議是否經股東大會批準 有關資產的劃轉手續 購買價款的支付 控制權的轉移等第第2020號號企業合并企業合并（二）企業合并成本的確定（二）企業合并成本的確定 所放棄的資產、發生或承擔的負債及發行的權益性證券的公允價值計量 付出資產公允價值與賬面價值的差額計入合并當期損益第第2020號號企業合并企業合并例例5 5：甲企業以所持有的部分非流動資產為對價，自乙企業的 控股股東處購入乙企業70的股權，作為合并對價的非 流動資產的賬面價值為7800萬元，其目前市場價格為 12000萬元。 4200萬元計入合并

50、當期損益 企業合并成本為12000萬元第第2020號號企業合并企業合并（三）企業合并成本的確定（三）企業合并成本的確定合并成本的調整 調整很可能發生 金額能夠可靠計量如：如：合并協議中約定，被購買方如果在合并后兩年內年均實 現凈利潤超過1000萬元，購買方應在原購買出價的基礎 上另付10的價款。第第2020號號企業合并企業合并合并中發生的相關費用計入企業合并成本，以下情況除外：成本，以下情況除外： 與發行債券或承擔其他債務相關的手續費計入發行 債務的初始計量金額 與發行權益性證券相關的費用抵減發行收入（四）企業合并成本的分配（四）企業合并成本的分配 可辨認資產和負債，原則上按公允價值確認，相關

51、的確認 條件（經濟利益很可能流入、公允價值能夠可靠計量） 無形資產和或有負債（公允價值能夠可靠計量）第第2020號號企業合并企業合并（五）商譽及應計入損益的金額（五）商譽及應計入損益的金額 合并成本所取得的凈資產公允價值，確認為商譽， 并按規定進行減值測試 合并成本所取得的凈資產公允價值，計入合并當期 損益第第2020號號企業合并企業合并例例6 6：甲企業以公允價值為14000萬元、賬面價值為10000萬元 的資產作為對價對乙企業進行吸收合并，購買日乙企業 持有資產的情況如下： 賬面價值賬面價值 公允價值公允價值固定資產 6000 8000長期投資 4000 6000長期借款 3000 300

52、0凈資產 7000 11000 第第2020號號企業合并企業合并甲企業應進行的賬務處理為：甲企業應進行的賬務處理為：借：固定資產 8000 長期投資 6000 商 譽 3000 貸：長期借款 3000 相關資產 10000 資產處置收益 4000第第2020號號企業合并企業合并（六）通過多次交易實現的企業合并（六）通過多次交易實現的企業合并 購買日的確定控制權轉移日購買日的確定控制權轉移日 企業合并成本為每一單項交易的成本之和 第一次購買20股權支付3000萬 第二次購買50股權支付8000萬 企業合并成本：11000萬第第2020號號企業合并企業合并三、非同一控制下企業合并的處理三、非同一控

53、制下企業合并的處理例例7 7：甲公司于204年3月取得乙公司20的股份，成本為10000萬元，當日乙公司可辨認凈資產公允價值為40000萬元。取得投資后甲公司派人參與乙公司的生產經營決策。204年確認投資收益800萬元，在此期間，乙公司未宣告發放現金股利或利潤，不考慮相關稅費影響。 205年2月，甲公司以30000萬元的價格進一步購入乙公司40的股份，購買日乙公司可辨認凈資產的公允價值為70000萬元。第第2020號號企業合并企業合并1對原按照權益法核算的長期股權投資進行追溯調整（假定 甲公司按凈利潤的10提取盈余公積）借：盈余公積 800000 利潤分配未分配利潤 7200000 貸：長期股

54、權投資 8000000 2確認購買日進一步取得的股份借：長期股權投資 300000000 貸：銀行存款 300000000第第2020號號企業合并企業合并3.商譽的計算 （1）取得20股份時應確認的商譽1000000004000000002020000000元 （2）進一步取得40股份時應確認的商譽3000000007000000004020000000元 （3）購買日合并財務報表中應確認的商譽金額200000002000000040000000元4.合并財務報表中對與原持有股份相對應的被投資單位可辨 認凈資產增值份額的處理 在編制購買日的合并財務報表時，對于購買方原已持有的20股份在原投資日

55、至購買日之間的價值變化6000萬元 （700000000400000000）20%,應相應增加合并財務報表中的留存收益和資本公積第第2020號號企業合并企業合并（七）合并財務報表的編制（七）合并財務報表的編制總原則：控股合并情況下，自購買日起合并總原則：控股合并情況下，自購買日起合并購買日購買日-合并當期期末合并當期期末購買日：購買日： 一般僅需編制合并資產負債表 設置備查簿，登記被購買方各項資產、負債在購買日的公允價值 如： FV CA 固定資產 1000萬 600萬第第2020號號企業合并企業合并四、業務合并的處理四、業務合并的處理業務：業務：一般指企業內部某些生產經營活動或資產的組合，具有 獨立的投入、加工處理過程，能夠計算其成本費用支出 或收入等如企業的分公司、獨立的生產車間等多項資產購置：多項資產購置：所購置的資產之間沒有內在的聯系，不構成單 獨的生產過程，僅是單項資產的打包購買會計處理：會計處理：購買成本按照各單項資產公允價值占所購入全部資 產公允價值總額的比例進行分配第第2020號號企業合并企業合并五、兩種處理方法的比較：五、兩種處理方法的比較：（一）資產規模的差異（一）資產規模的差異 賬面價值VS公允價值（二）合并凈損益的差異（二）合并凈損益的差異 留存收益及合并當期凈損益、負商譽的影響（三）對未來期間的影響（三）對未來期間的影響 長期資產的攤銷價值 商譽的減