1、籌建期間費(fèi)用會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理方法任何一家企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)前都會(huì)經(jīng)過(guò)籌建這個(gè)階段，在籌建期間自然會(huì)發(fā)生一些費(fèi)用，這些費(fèi)用包括哪些內(nèi)容？如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理存在哪些差異？如何進(jìn)行納稅調(diào)整？會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則總是顯得原則和抽象，對(duì)于這些豐富多彩的會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)不可能規(guī)定得面面俱到，稅法也是如此，因此在實(shí)踐中總存在一些不明確的地方，現(xiàn)就此談?wù)勛砸训囊稽c(diǎn)看法，以請(qǐng)教于同行。一、籌建費(fèi)用的內(nèi)容問(wèn)題企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)籌建費(fèi)用表述為：除購(gòu)建固定資產(chǎn)外，所有籌建期間所發(fā)生的費(fèi)用。企業(yè)在籌建期內(nèi)發(fā)生的費(fèi)用，包括人員工資、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、印刷費(fèi)、注冊(cè)登記費(fèi)以及不計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值的借款費(fèi)用等。財(cái)政部關(guān)于

2、外商投資企業(yè)籌建期財(cái)政財(cái)務(wù)管理有關(guān)規(guī)定的通知對(duì)外資企業(yè)籌建費(fèi)用表述為：外商投資企業(yè)籌建期發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用列入開(kāi)辦費(fèi)，包括籌建人員工資、差旅費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、咨詢(xún)調(diào)查費(fèi)、交際應(yīng)酬費(fèi)、文件印刷費(fèi)、通訊費(fèi)、開(kāi)工典禮費(fèi)等。企業(yè)籌建期發(fā)生的資本支出不準(zhǔn)在開(kāi)辦費(fèi)中列支，包括購(gòu)建機(jī)器設(shè)備、建筑設(shè)施、各項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)等支出。根據(jù)合同、協(xié)議、章程的規(guī)定應(yīng)由投資者自行負(fù)擔(dān)的費(fèi)用亦不準(zhǔn)在開(kāi)辦費(fèi)中列支。外商投資企業(yè)簽訂合同之前投資各方為籌建企業(yè)而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用支出，應(yīng)由支出各方自行負(fù)擔(dān)。企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則對(duì)內(nèi)資企業(yè)籌建費(fèi)用內(nèi)容的規(guī)定與企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定基本一致，外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法雖然對(duì)外資企業(yè)籌建費(fèi)用沒(méi)有明確

3、的規(guī)定，但是在實(shí)際執(zhí)行中，與會(huì)計(jì)制度規(guī)定也是一致的。實(shí)際上，籌建費(fèi)用遠(yuǎn)遠(yuǎn)不止上述所列舉的幾項(xiàng)內(nèi)容。有的工業(yè)制造企業(yè)從企業(yè)設(shè)立、征地建廠房到開(kāi)始投產(chǎn)長(zhǎng)達(dá)數(shù)年之久，會(huì)發(fā)生很多種類(lèi)的費(fèi)用，金額也很大。除購(gòu)建固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)外，所有籌建期間所發(fā)生的費(fèi)用都為籌建費(fèi)用，具體內(nèi)容有：1 .管理費(fèi)用類(lèi)籌建人員工資：包括籌建人員的工資、獎(jiǎng)金等工資性支出、繳納的各項(xiàng)社會(huì)保險(xiǎn)以及根據(jù)工資總額提取的職工福利費(fèi)等；籌建人員辦公費(fèi)用：包括差旅費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、辦公費(fèi)、印刷費(fèi)、通訊費(fèi)等；企業(yè)設(shè)立登記費(fèi)用：包括工商注冊(cè)費(fèi)、稅務(wù)登記費(fèi)、驗(yàn)資費(fèi)、咨詢(xún)費(fèi)、公證費(fèi)、律師費(fèi)等；稅金：包括印花稅、車(chē)船使用稅、土地使用稅等培訓(xùn)費(fèi)：包括聘請(qǐng)專(zhuān)家

4、進(jìn)行技術(shù)指導(dǎo)和培訓(xùn)的勞務(wù)費(fèi)及相關(guān)費(fèi)用，因引進(jìn)設(shè)備和技術(shù)而選派職工在籌建期間外出學(xué)習(xí)的費(fèi)用等；資產(chǎn)攤銷(xiāo)：包括低值易耗品攤銷(xiāo)、固定資產(chǎn)計(jì)提折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)等；其他：包括業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)、開(kāi)業(yè)典禮費(fèi)等。2 .財(cái)務(wù)費(fèi)用類(lèi)：包括籌資支付的手續(xù)費(fèi)以及不計(jì)入固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的匯兌損益和利息支出等。3 .營(yíng)業(yè)外支出類(lèi)：包括捐贈(zèng)支出、贊助支出、罰款支出、固定資產(chǎn)清理凈損失等。企業(yè)發(fā)生的下列費(fèi)用，不得計(jì)入籌建費(fèi)用：1 .取得各項(xiàng)資產(chǎn)所發(fā)生的費(fèi)用，包括為購(gòu)建固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)而支付的運(yùn)輸費(fèi)、安裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)和購(gòu)建時(shí)所發(fā)生的相關(guān)人工費(fèi)用等。2 .規(guī)定應(yīng)由投資者各方負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，如投資各方為了籌建企業(yè)進(jìn)行調(diào)查、洽談發(fā)

5、生的差旅費(fèi)、咨詢(xún)費(fèi)、招待費(fèi)等支出。3 .籌建期應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的匯兌損益和利息支出等。二、籌建費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定：籌建期間所發(fā)生的費(fèi)用，先在長(zhǎng)期待攤費(fèi)用中歸集，待企業(yè)開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月起一次計(jì)入開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月的損益。因此籌建費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法較為簡(jiǎn)單，其核算過(guò)程是：1 .籌建期間發(fā)生費(fèi)用時(shí)，直接根據(jù)有關(guān)原始憑證：借:長(zhǎng)期待攤費(fèi)用一一籌建費(fèi)貸：有關(guān)科目2 .開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月，將歸集后的長(zhǎng)期待攤費(fèi)用賬戶(hù)的余額一次性計(jì)入當(dāng)月?lián)p益：借：管理費(fèi)用一一籌建費(fèi)攤銷(xiāo)貸：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用一一籌建費(fèi)實(shí)務(wù)中有許多人將籌建期的費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用等期間費(fèi)用科目，并轉(zhuǎn)入利潤(rùn)，顯然是不對(duì)的，管理費(fèi)用是

6、用來(lái)核算企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所發(fā)生的費(fèi)用，企業(yè)尚處籌建期，因此只能通過(guò)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用賬戶(hù)處理。當(dāng)然，如果企業(yè)籌建期很短（如一個(gè)月），金額又很少，基于重要性原則也可以這樣簡(jiǎn)化處理。原行業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，籌建費(fèi)從企業(yè)開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的次月起，按照不短于5年的期限分期攤銷(xiāo)計(jì)入管理費(fèi)用?？赡苁腔谥?jǐn)慎性原則的考慮，企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)籌建費(fèi)用的攤銷(xiāo)作了重大調(diào)整，實(shí)行的是開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)時(shí)的一次性計(jì)入方法。筆者認(rèn)為，一次性計(jì)入的方法似乎不太符合配比原則，特別是籌建費(fèi)用大的企業(yè)，必定嚴(yán)重影響投產(chǎn)當(dāng)月的損益，造成利潤(rùn)不真實(shí)。在實(shí)務(wù)中，關(guān)于籌建費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理還有一些特殊事項(xiàng)值得探討：1 .利息收入和匯兌收益怎么處理？對(duì)于籌建期間

7、的利息收入和匯兌收益，應(yīng)與利息支出的會(huì)計(jì)處理相同，除計(jì)入固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)之外（如籌建期外幣專(zhuān)門(mén)借款本金及利息所發(fā)生的匯兌收益沖減在建工程），其余的利息收入和匯兌收益應(yīng)沖減長(zhǎng)期待攤費(fèi)用一一籌建費(fèi)，不應(yīng)在財(cái)務(wù)費(fèi)用賬戶(hù)中核算。2 .籌建期間的固定資產(chǎn)是否計(jì)提折舊？如一家酒店企業(yè)，8月份酒店主樓已建好并裝修完畢，現(xiàn)進(jìn)行購(gòu)置酒店經(jīng)營(yíng)用品、招聘員工、宣傳推廣等開(kāi)業(yè)前準(zhǔn)備工作，計(jì)劃12月份開(kāi)業(yè)。按企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，固定資產(chǎn)應(yīng)自達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之日起計(jì)提折舊，則本例中酒店主樓需在9月11月期間提取折舊，并計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用一一籌建費(fèi)。由此可見(jiàn)，只要符合會(huì)計(jì)制度關(guān)于計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的規(guī)定，籌建期間的固定資產(chǎn)也

8、要計(jì)提折舊，與正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間不同的是，計(jì)提的折舊要先在長(zhǎng)期待攤費(fèi)用賬戶(hù)中歸集。3 .籌建期是否計(jì)提職工福利費(fèi)？對(duì)于籌建期內(nèi)發(fā)生的醫(yī)療等福利費(fèi)用，如果籌建期較短，可據(jù)實(shí)列支，直接列入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用一一籌建費(fèi)；對(duì)于籌建期較長(zhǎng)的企業(yè)，筆者認(rèn)為可按實(shí)發(fā)工資總額的14%十提職工福利費(fèi)予以解決。三、籌建費(fèi)用的稅務(wù)處理問(wèn)題稅收法規(guī)對(duì)籌建費(fèi)用的稅務(wù)處理，與會(huì)計(jì)制度的規(guī)定可謂大相徑庭。企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則和外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則均規(guī)定：企業(yè)在籌建期發(fā)生的籌建費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)從開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的次月起，在不短于5年的期限內(nèi)分期扣除。根據(jù)稅法規(guī)定，納稅人的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理與稅收不一致的，應(yīng)依照稅收規(guī)定予以

9、調(diào)整，按稅收規(guī)定允許扣除的金額，準(zhǔn)予扣除。由于對(duì)于籌建費(fèi)攤銷(xiāo)兩個(gè)不一致的口徑，使稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額在攤銷(xiāo)期內(nèi)將出現(xiàn)較大時(shí)間性差異。第一年應(yīng)納稅所得額大大超過(guò)稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)，第二年至攤銷(xiāo)期末每年應(yīng)納稅所得額又會(huì)小于稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)。在籌建費(fèi)用分期稅前扣除時(shí)，是不是所有的籌建費(fèi)用都可以分期扣除？目前稅法無(wú)明確規(guī)定。比照企業(yè)所得稅稅前扣除辦法的規(guī)定，籌建費(fèi)用可以分為下列四類(lèi)：1 .可以據(jù)實(shí)扣除的項(xiàng)目：如辦公費(fèi)、注冊(cè)登記費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、印花稅等。這類(lèi)費(fèi)用在經(jīng)營(yíng)期間可以據(jù)實(shí)稅前扣除，毫無(wú)疑問(wèn)，這類(lèi)籌建費(fèi)用可以全額分期扣除。2 .限額扣除的項(xiàng)目：如工資等。這類(lèi)費(fèi)用在經(jīng)營(yíng)期間是限額扣除，如計(jì)稅工資的人均月扣除

10、最高限額為800元。實(shí)際發(fā)放的工資在標(biāo)準(zhǔn)以?xún)?nèi)的，可據(jù)實(shí)扣除；超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)的部分，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。筆者認(rèn)為，為了有利于稅收征管，籌建期間發(fā)放的工資在限額以?xún)?nèi)的，可全額分期扣除，超過(guò)限額的部分則不得分期扣除。3 .規(guī)定比例限額扣除的項(xiàng)目：如業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)等。這類(lèi)按銷(xiāo)售（經(jīng)營(yíng)）收入一定比例限額扣除的費(fèi)用，因籌建期間無(wú)銷(xiāo)售（經(jīng)營(yíng)）收入，如何扣除？有人認(rèn)為籌建期發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)與銷(xiāo)售（經(jīng)營(yíng)）收入不相關(guān)，不受比例限制，可以據(jù)實(shí)扣除。筆者認(rèn)為，從稅收的公平原則和合理原則出發(fā)，業(yè)務(wù)招待費(fèi)等按一定比例限額扣除的費(fèi)用應(yīng)向以后年度無(wú)限期結(jié)轉(zhuǎn)，按規(guī)定的比例扣除。4 .不得扣除的項(xiàng)目：如贊助支出、罰款支出

11、等。這類(lèi)費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，當(dāng)然要從籌建費(fèi)用中剔除出來(lái)，不能分期扣除。另外，如果企業(yè)存續(xù)期不足5年，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)，將未攤銷(xiāo)完的籌建費(fèi)一次性攤銷(xiāo)。稅收征管法規(guī)定，納稅人在納稅期內(nèi)沒(méi)有應(yīng)納稅款的，也應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定辦理納稅申報(bào)，即通常所說(shuō)的“零申報(bào)”。因此，籌建期企業(yè)在辦理稅務(wù)登記證后就應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅申報(bào)。另外，根據(jù)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)所得稅匯算清繳對(duì)象為該匯算清繳年度內(nèi)辦理稅務(wù)登記并開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的所有外資企業(yè)，因此籌建期企業(yè)勿需進(jìn)行所得稅匯算清繳。四、企業(yè)籌建期間的會(huì)計(jì)報(bào)表問(wèn)題按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，企業(yè)必須按規(guī)定編制資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量

12、表，籌建企業(yè)也不例外。由于處于籌建期的企業(yè)沒(méi)有開(kāi)展正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，沒(méi)有利潤(rùn)，有人認(rèn)為無(wú)需編制利潤(rùn)表，筆者認(rèn)為利潤(rùn)表應(yīng)按零填列一起向外報(bào)送為宜，否則缺少利潤(rùn)表在形式上就不符合要求?，F(xiàn)金流量表的編制具有其特殊性?；I建費(fèi)用是企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的必要準(zhǔn)備，從性質(zhì)上看屬于投資活動(dòng)，不應(yīng)填列為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流出。由于籌建費(fèi)這種現(xiàn)金流出并不構(gòu)成真正意義上的資產(chǎn)，所以在現(xiàn)金流量表上不應(yīng)列示在“構(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)而支付的現(xiàn)金”欄，而應(yīng)在“支付的其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”欄列示。五、企業(yè)籌建期間的確定問(wèn)題企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則對(duì)于籌建期定義為：從企業(yè)被批準(zhǔn)籌建之日起至開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)（包括試生產(chǎn)、試營(yíng)業(yè)）之日的期間。企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)籌建期只有原則性規(guī)定：即企業(yè)開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)前的期間。開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之日的確定，關(guān)系到會(huì)計(jì)處理上籌建費(fèi)用何時(shí)一次性攤銷(xiāo)？稅務(wù)處理上籌建費(fèi)何時(shí)可以分期扣除？但什么時(shí)候是開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之日（或企業(yè)籌建期間的結(jié)束），目前會(huì)計(jì)制度和稅法對(duì)其均無(wú)明確規(guī)定。筆者認(rèn)為：對(duì)于工業(yè)企業(yè)以企業(yè)設(shè)備開(kāi)始運(yùn)轉(zhuǎn)，能夠正常生產(chǎn)合格產(chǎn)品之日作為開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)標(biāo)志；商貿(mào)企業(yè)以售出第一宗商品之日作為標(biāo)志