1、2017高級會計實務知識點（二）合并范圍的確定(一)概述1.一般原則母公司應當編制合并財務報表。母公司，是指控制一個或一個以上主體(含企業、被投資單位中可分割的部分，以及企業所控制的結構化主體等,下同)的主體。子公司，是指被母公司控制的主體。合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。母公司應當將其全部子公司(包括母公司所控制的單獨主體)納入合并財務報表的合并范圍，但涉及投資性主體時須區別情況處理。2.關于投資性主體的特殊考慮當母公司同時滿足下列條件時，該母公司屬于投資性主體：(1)該公司是以向投資方提供投資管理服務為目的，從一個或多個投資方處獲取資金;(2)該公司的唯一經營目的，是通過資

2、本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資方獲得回報;(3)該公司按照公允價值對幾乎所有投資的業績進行考量和評價。在判斷合并范圍時，應區別以下情況進行考慮：(1)如果母公司是投資性主體，則母公司應當僅將為其投資活動提供相關服務的子公司(如有)納入合并范圍并編制合并財務報表;其他子公司不應當予以合并，母公司對其他子公司的投資應當按照公允價值計量且其變動計入當期損益。(2)投資性主體的母公司本身不是投資性主體，則應當將其控制的全部主體，包括那些通過投資性主體所間接控制的主體，納入合并財務報表范圍。(3)當母公司由非投資性主體轉變為投資性主體時，除僅將為其投資活動提供相關服務的子公司納入合并財務報表范圍編制

3、合并財務報表外，企業自轉變日起對其他子公司不再予以合并，并按照視同在轉變日處置子公司但保留剩余股權的原則進行會計處理。(4)當母公司由投資性主體轉變為非投資性主體時，應將原未納入合并財務報表范圍的子公司于轉變日納入合并財務報表范圍，原未納入合并財務報表范圍的子公司在轉變日的公允價值視同為購買的交易對價。(二)控制的本質控制的定義包含三項基本要素，在判斷投資方是否能夠控制被投資方時，如果投資方具備以下所有的要素，則投資方能夠控制被投資方：1.擁有對被投資方的權力;2.通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報;3.有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。(三)控制的判斷在圍繞三項控制要素進行控制

4、的判斷時，應當充分考慮下列事實和情況：(1)被投資方的設立目的;(2)被投資方的相關活動以及如何對相關活動作出決策;(3)投資方享有的權利是否使其目前有能力主導被投資方的相關活動;(4)投資方是否通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報;(5)投資方是否有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額;(6)投資方與其他方的關系。內部商品交易的合并處理(一)不考慮存貨跌價準備情況下內部商品銷售業務的抵銷借：未分配利潤年初(年初存貨中包含的未實現內部銷售利潤)營業收入(本期內部銷售商品的收入)貸：營業成本存貨(期末存貨中包含的未實現內部銷售利潤)上述抵銷分錄的原理為：本期發生的未實現內部銷售收入與本期發

5、生存貨中未實現內部銷售利潤之差即為本期發生的未實現內部銷售成本。存貨中未實現內部銷售利潤=未實現銷售收入-未實現銷售成本存貨中未實現內部銷售利潤=購貨方內部存貨結存價值×銷售方毛利率【提示】存貨中未實現內部銷售利潤可以應用毛利率計算確定：毛利率=(銷售收入-銷售成本)÷銷售收入(二)存貨跌價準備的抵銷首先抵銷存貨跌價準備期初數，抵銷分錄為：借：存貨存貨跌價準備貸：未分配利潤年初然后抵銷因本期銷售存貨結轉的存貨跌價準備，抵銷分錄為：借：營業成本貸：存貨存貨跌價準備最后抵銷存貨跌價準備期末數與上述余額的差額，但存貨跌價準備的抵銷以存貨中未實現內部銷售利潤為限。(抵銷個別財務報表

6、中計提減值的處理)借：存貨存貨跌價準備貸：資產減值損失個別財務報表中若為轉回減值，則作相反會計分錄。(三)與合營企業、聯營企業內部交易的合并報表調整投資企業與聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業的部分，應當予以抵銷。投資企業與其聯營企業及合營企業之間的未實現內部交易損益抵銷與投資企業與子公司之間的未實現內部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實現內部交易損益在合并財務報表中是全額抵銷的，而投資企業與其聯營企業及合營企業之間的未實現內部交易損益抵銷僅僅是投資企業或納入投資企業合并財務報表范圍的子公司享有聯營企業或合營企業的權益份額。該未實現內部交易損益的

7、抵銷既包括順流交易也包括逆流交易，當該未實現內部交易損益體現在投資企業或其聯營企業、合營企業持有的資產賬面價值中時，相關的損益在計算確認投資損益時應予抵銷。1.順流交易對于投資企業向聯營企業或合營企業出售資產的順流交易，在該交易存在未實現內部交易損益的情況下(即有關資產未對外部獨立第三方出售)，投資企業在采用權益法計算確認應享有聯營企業或合營企業的投資損益時，應抵銷該未實現內部交易損益的影響。同時調整對聯營企業或合營企業長期股權投資的賬面價值。以存貨為例，個別財務報表和合并財務報表會計處理如下：(1)投資當年個別財務報表借：投資收益貸：長期股權投資(2)投資當年合并財務報表借：營業收入貸：營業成本投資收益2.逆流交易對于聯營企業或合營企業向投資企業出售資產的逆流交易，在該交易存在未實現內部交易損益的情況下(即有關資產未向外部獨立第三方出售)，投資企業在采用權益法計算確認應享有聯營企業或合營企