1、求助關(guān)于BOTTOT問題的會計處理求教陳奕蔚老師復(fù)制鏈接henrywang121會計樓主發(fā)表于2010-3-2215:26|只看該作者|倒序瀏覽|打印香港會計師公會專業(yè)資格課程現(xiàn)在就加入澳洲會計師公會是晉身執(zhí)業(yè)會計師的最直接途徑全球13900名會員獲全球五大洲認(rèn)可助您職業(yè)不斷提升欲了解詳情請點擊點擊了解詳情施山火&擊上20強到點金幣1威望0積分10精華0帖子陳老師您好，我們實務(wù)中碰到一類客戶為從事污水處理的TOT項目公司，在TOT經(jīng)營期限內(nèi)，其收入的實現(xiàn)方式為向政府部門收取污水費，污水費的計算方法為：1,保底量內(nèi)的，保底污水處理量X污水處理價格；2,超保底量的，超保底的部分X超保底污水

2、處理價格（通常比前面的價格低很多）。其中，保底污水處理量在整個經(jīng)營期限內(nèi)均已確定（但每年均不同，為遞增趨勢），而污水處理價格則每年或隔年根據(jù)上年實際運營成本等因素進行調(diào)整。在會計政策的選擇上，我們用無形資產(chǎn)模式核算，因為雖然存在保底水量，但實際處理量有時會略超過保底，另外污水處理價格也不確定，每一年都可能調(diào)整，因此客戶的收入是不確定的。但目前另一觀點認(rèn)為，根據(jù)IFRIC12的解釋，這種存在保底的收入應(yīng)當(dāng)采用金融資產(chǎn)或是金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的混合模式進行核算。不知道應(yīng)如何確定客戶的情況應(yīng)屬于上述的那一種，有什么數(shù)據(jù)可以為上述模式的選擇提供佐證呢？是否需要客戶對未來污水處理量是否超保底作出預(yù)計，預(yù)計

3、的結(jié)果是否能夠作為判斷該采用金融資產(chǎn)模式還是無形資產(chǎn)模式的依據(jù)？評分收藏0分享回復(fù)引用舉報返回頂部chenyiwei金幣28214威望5406積分64628精華139帖子28223沙發(fā)2樓E發(fā)表于2010-3-2222:13|只看該作者回復(fù)樓主henrywang121的帖子個人理解：BOMTOT中的金融資產(chǎn)模式下確認(rèn)的金融資產(chǎn)，代表的是項目主體無條件地向合同授予方或其他方面收取特定金額款項的合同權(quán)利。在你說的案例中，由于單價不能事先確定，因此可以就保底處理量向授予方或其他相關(guān)方面收取的金額也是不固定的，因此不建議采用金融資產(chǎn)模式。根據(jù)IFRIC12的第16、17段：16 Theoperator

4、shallrecogniseafinancialassettotheextentthatithasanunconditionalcontractualrighttoreceivecashoranotherfinancialassetfromoratthedirectionofthegrantorfortheconstructionservices;thegrantorhaslittle,ifany,discretiontoavoidpayment,usuallybecausetheagreementisenforceablebylaw.Theoperatorhasanunconditional

5、righttoreceivecashifthegrantorcontractuallyguaranteestopaytheoperator(a)specifiedordeterminableamountsor(b)theshortfall,ifany,betweenamountsreceivedfromusersofthepublicserviceandspecifiedordeterminableamounts,evenifpaymentiscontingentontheoperatorensuringthattheinfrastructuremeetsspecifiedqualityore

6、fficiencyrequirements.17 Theoperatorshallrecogniseanintangibleassettotheextentthatitreceivesaright(alicence)tochargeusersofthepublicservice.Arighttochargeusersofthepublicserviceisnotanunconditionalrighttoreceivecashbecausetheamountsarecontingentontheextentthatthepublicusestheservice.BOT項目中特許經(jīng)營權(quán)相關(guān)會計處

7、理復(fù)制鏈接ykjxpx發(fā)表于2009-11-603:02|只看該作者|倒序瀏覽|打印加)1次冷擊上20強到點香港會計師公會專業(yè)資格課程是晉身執(zhí)業(yè)會計師的最直接途徑獲全球五大洲認(rèn)可欲了解詳情請點擊現(xiàn)在就加入澳洲會計師公會全球13900名會員助您職業(yè)不斷提升點擊了解詳情會計國金幣125威望1積分155精華0帖子49有一BO砌目，投資者提供基礎(chǔ)建設(shè)投資，總投資預(yù)計10億，政府給予25年的特許經(jīng)營權(quán)，特許期滿后該項目所有投資無償歸政府。政府擔(dān)保特許期內(nèi)該項目公司每年因該特許事項收入不低于3000萬元，低于部分由政府補足。按2006會計準(zhǔn)則，該項目公司將投資事項視為出售工程項目和購入特許經(jīng)營權(quán)處理。即以

8、每期投資額作為工程成本，等金額確認(rèn)工程收入。同時，每期投資先歸入在建工程科目，期末從在建工程轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)（無擔(dān)保收入對應(yīng)的利潤）及金融資產(chǎn)（政府擔(dān)保的收入對應(yīng)的利潤）。上述處理理論上可行，但實際操作有諸多問題：1、作為特許權(quán)，項目公司在特許經(jīng)營權(quán)合同簽訂日起即獲得，就是說，應(yīng)該在獲得日按支付的對價入賬。但是獲得日項目公司無實際支付，而是在建設(shè)過程中通過工程投資交換，且該工程投資分多期，最后一期計劃在正式經(jīng)營10年以后開工。如果按該項目公司實際操作的分期確認(rèn)特許權(quán)，對于特許權(quán)攤銷難于處理。如果在獲得特許權(quán)之日按總的投資預(yù)算10億確認(rèn)特許權(quán)，又明顯缺乏支持性憑據(jù)。2、將特許權(quán)分為無形資產(chǎn)及金融資產(chǎn)

9、，項目公司先作出25年的預(yù)算利潤表，將每年3000萬政府擔(dān)保的收入減去每年的變動成本作為有擔(dān)保的利潤，然后估計一個投資回收率按實際利率法得出有擔(dān)保利潤的現(xiàn)值，以此作為金融資產(chǎn)，剩余部分作為無形資產(chǎn)。最后得出金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)占總特許權(quán)的比例。以此計算每期在建工程結(jié)轉(zhuǎn)無形資產(chǎn)及金融資產(chǎn)的金額，同時按實際利率法計算利息收入，按估計的項目總無形資產(chǎn)及總金融資產(chǎn)在特許期內(nèi)攤銷（每年年底根據(jù)最新情況重新評估各估計因素，作出賬務(wù)調(diào)整）。整個過程中，估計的因素太多，估計期間長，其準(zhǔn)確性很難認(rèn)定。且每年的調(diào)整金融較大，對企業(yè)利潤影響巨大。3、所有投資資產(chǎn)所有權(quán)歸政府，但畢竟由項目公司管理及使用，項目公司不將其

10、作為固定資產(chǎn)分類管理，可能導(dǎo)致資產(chǎn)保管漏洞。另外，由于賬面只有在建工程、無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)，而政府采購需分類分項明細報告，兩者不可能對應(yīng)。對于上述問題，是否有更好的處理方法，另外，出具保留意見的審計報告是否合適。請各位不吝指教。海諾爾環(huán)保走了，國禎環(huán)保來了BO有口TOT只是高利貸的遮羞布渾水2012年4月10日晚間，證監(jiān)會創(chuàng)業(yè)板發(fā)審委第24次會議審核結(jié)果公告顯示,海諾爾環(huán)保產(chǎn)業(yè)股份有限公司（首發(fā)）未通過。海諾爾環(huán)保主營業(yè)務(wù)為城市生活垃圾處理，報告期內(nèi)，海諾爾盡管營業(yè)規(guī)模不大，但盈利能力非常強，銷售凈利率高達80%左右。除了該公司主業(yè)高達60%左右的毛利率外，還有投資收益的貢獻。該公司主要通過B

11、OT、TOT、BOO等業(yè)務(wù)方式獲取生活垃圾處理項目特許經(jīng)營權(quán)投資收益，截至2011年9月30日，公司投入運營的TOT項目特許經(jīng)營權(quán)投資收益率（實際利率）平均為13.68%,投入運營的BOT項目特許經(jīng)營權(quán)投資收益率（實際利率）平均為21.98%。媒體驚呼海諾爾從事政府公用事業(yè)獲取暴利的盈利模式難以持續(xù)（實際上海諾爾報告期內(nèi)加權(quán)凈資產(chǎn)收益率只有20%左右，與中國銀行業(yè)盈利能力基本持平）。筆者質(zhì)疑海諾爾收取的利息應(yīng)視為“對非金融企業(yè)收取的資金占用費”作為非經(jīng)常性損益，如果將投資收益界定為非經(jīng)常性損益，則海諾爾報告期內(nèi)核心收益來自于非經(jīng)常性收益，該事項對海諾爾持續(xù)盈利能力構(gòu)成重大不利影響，此等情形不符

12、合首次公開發(fā)行股票并在創(chuàng)業(yè)板上市管理暫行辦法第十四條第六款的有關(guān)規(guī)定。無獨有偶，海諾爾則被否掉，主業(yè)為生活污水處理的安徽國禎環(huán)保節(jié)能科技股份有限公司2012年4月19日晚也預(yù)披露了創(chuàng)業(yè)板IPO招股說明書（申報稿），該公司營業(yè)規(guī)模比海諾爾大多了，海諾爾主營收入只有5000多萬元，而該公司主營收入高達4.6億元，且2011年度銷售凈利率只有12%,不存在暴利嫌疑：但該公司業(yè)務(wù)模式與海諾爾相似，也主要通過BOTTOTffi托管等模式獲取生活污水處理項目特許經(jīng)營權(quán)，會計處理與海諾爾大同小異，都是依據(jù)會計準(zhǔn)則解釋第2號規(guī)定，但海諾爾將利息收入作為投資收益，而國禎環(huán)保將利息收入作為營業(yè)收入，相應(yīng)地，海諾爾

13、將收到的利息作為投資性現(xiàn)金流入，而國禎環(huán)保將收到的利息作為經(jīng)營性現(xiàn)金流入。國禎環(huán)保在重大事項中提示“與BOTTOT特許經(jīng)營權(quán)相關(guān)的財務(wù)風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險”：按照企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號的規(guī)定，公司將部分污水處理項目的特許經(jīng)營權(quán)確認(rèn)為金融資產(chǎn)，將未來需承擔(dān)的義務(wù)，即相關(guān)主要設(shè)備的后續(xù)更新支出，按照一定的折現(xiàn)率折現(xiàn)至每個會計期間，每期的折現(xiàn)金額作為每期應(yīng)計提的后續(xù)更新支出，后續(xù)更新支出于每個會計期末確認(rèn)為預(yù)計負債。同時，考慮預(yù)計負債的資金成本，按照相同的資本金率計算隱含利息支出，利息支出一并計入預(yù)計負債。金融資產(chǎn)及預(yù)計負債的確定需要考慮特許經(jīng)營期限、實際利率、通貨膨脹率等參數(shù)，公司以BOT、TOT方式投

14、資運營的項目特許經(jīng)營期限較長（一般為20-30年），在污水處理項目后續(xù)運營中將面臨利率變動、通貨膨脹率變動、技術(shù)進步、污水處理價格調(diào)整等可能導(dǎo)致公司的收入、成本、費用出現(xiàn)變動的情形，對公司的盈利能力造成不利影響。根據(jù)會計政策，公司生活污水處理投資運營業(yè)務(wù)中的部分BOT、TOT特許經(jīng)營權(quán)項目按照金融資產(chǎn)模式核算。確認(rèn)金融資產(chǎn)的特許經(jīng)營權(quán)項目結(jié)算款項首先用于項目投資本金的收回和投入資金的利息回報，剩余部分確認(rèn)為運營收入（即不含利息收入），其中項目投入本金收回呈逐年上升趨勢，利息收入回報由于本金收回減少了計算基數(shù)而呈逐年下降的趨勢，但歸還的本息總額每年是固定的。公司按金融資產(chǎn)模式核算的BOT、TOT

15、業(yè)務(wù)銷售收入由利息收入和運營收入（即不含利息收入）兩部分組成，由于投資成本的逐年回收導(dǎo)致利息收入逐年下降，在水量、水價等結(jié)算因素以及成本不變的情況下，單個項目銷售收入將有所下降，對公司的盈利能力造成一定的不利影響國禎環(huán)保申報期營業(yè)收入及其構(gòu)成情況報告期內(nèi)，公司主營業(yè)務(wù)總體毛利率情況列示如下：公司的生活污水處理投資運營業(yè)務(wù)主要由BOTTOT和托管運營三項業(yè)務(wù)構(gòu)成,具體情況如下：國禎環(huán)保將污水處理收入分解為運營收入、利息收入和本息，以各BOTTOT項目開始運營年度的相同或近似期間的國債票面利率的平均值作為各項目的基本利率，再根據(jù)各項目所在地政府的信用風(fēng)險不同，浮動一定的比例作為實際利率。這樣分拆結(jié)

16、果導(dǎo)致利息收入疑被低估，該公司BOT（不含禾I息）和TOT（不含禾I息）運營收入毛利率明顯高于托管運營毛利率，且TOT（不含利息）運營收入毛利率又高于BOT（不含利息）毛利率。國禎環(huán)保BOT業(yè)務(wù)實際賺三道錢，一是"B'的EPC業(yè)務(wù)，即建設(shè)階段的工程承包收入，該公司EPC業(yè)務(wù)毛利率高達21.78%是偏高的，之所以有這么高的工程承包毛利率是因為是BOT業(yè)務(wù)導(dǎo)致工程造價偏高；二是"O'的運營收入和利息收入。筆者認(rèn)為真正的BOT務(wù)應(yīng)該只要一個收入，即"O'環(huán)節(jié)的運營收入（收入不固定）或利息收入（固定收益），但如今的BOTk務(wù)竟然有三重收入，且層層收

17、入毛利率都畸高。筆者對國禎環(huán)保BO陰口TOT業(yè)務(wù)會計處理深表不解，由于該公司收入是一攬子收入，且該收入是浮動的，BOTffiTOT資產(chǎn)不應(yīng)計為金融資產(chǎn)（長期應(yīng)收款），更應(yīng)計為無形資產(chǎn)；如果走金融資產(chǎn)路線，則收取的利息到底是算投資收益還是主營收入？如果是投資收益，是不是屬于非常性收益？如果屬于非經(jīng)常性收益，則對應(yīng)的財務(wù)費用是不是也屬于非經(jīng)常性收益？國禎環(huán)保截止2011年末資產(chǎn)總額13億元，其中BO陰口TOT業(yè)務(wù)形成的資產(chǎn)有近9億元，占資產(chǎn)總額近70%同時，該公司2011年末資產(chǎn)負債率（母公司）也接近70%為此公司特別提醒投資者關(guān)注“資產(chǎn)負債率較高的風(fēng)險”：公司的主要業(yè)務(wù)為生活污水處理投資運營業(yè)務(wù)

18、、環(huán)境工程EPC業(yè)務(wù)、污水處理設(shè)備生產(chǎn)銷售業(yè)務(wù)。生活污水處理投資運營業(yè)務(wù)中BOT、T0T業(yè)務(wù)的承接需要投標(biāo)保證金，特別是BOT業(yè)務(wù)在建造階段需要大量資金投入；BOT、T0T業(yè)務(wù)按照行業(yè)慣例和業(yè)主單位的要求需要注冊項目公司，項目總投資的來源通常為自有資金和銀行借款，比例一般為3:7。環(huán)境工程EPC業(yè)務(wù)前期投標(biāo)需要投標(biāo)保證金和后續(xù)履約保證金，工程實施過程中需要墊付部分工程款；隨著公司的快速發(fā)展，業(yè)務(wù)規(guī)模不斷擴大，BOT、T0T業(yè)務(wù)近三年來復(fù)合增長率約為23.75%,公司自身積累難以完全滿足業(yè)務(wù)快速發(fā)展對資金的需求，目前融資渠道比較單一，主要為債務(wù)融資。2009年12月31日、2010年12月31日

19、、2011年12月31日本公司資產(chǎn)負債率（母公司）分別為80.67%、72.98%和69.14%,雖然呈現(xiàn)下降趨勢，但仍存在一定的償債風(fēng)險，對公司經(jīng)營可能產(chǎn)生不利影響。國禎環(huán)保2011年度、2010年度、2009年度，公司財務(wù)費用分別為4,275.65萬元、3,305.02萬元、2,751.35萬元，占同期營業(yè)收入的比重分別為9.24%、9.61%、9.49%,2009-2011年財務(wù)費用實際發(fā)生情況如下：綜上，筆者曾嘲諷海諾爾核心盈利模式是向地方政府發(fā)放高利貸，國禎環(huán)保所謂的BOE口TOT背后50%6利率其實也是發(fā)放高利貸，其核心收益也是來自凈利差收益；所謂的BOTf口TOT只是高利貸的遮羞

20、布。TOT模式下企業(yè)經(jīng)營公益林的會計處理探討來源：http:摘要：分析了TOT模式定義和特點，時企業(yè)在TOT模式下經(jīng)營公益林的會計處理進行了探討，提出了對于TOT模式可以比照BOT模式進行會計處理，論述了該模式下公益林經(jīng)營特許權(quán)在轉(zhuǎn)讓、經(jīng)營、再轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的相關(guān)會計處理。關(guān)鍵詞：T0T;公益林；經(jīng)營；會計處理1引言公益林在我國生態(tài)建設(shè)中發(fā)揮著及其重要的作用，但由于公益林項目初始投資大、經(jīng)營周期長、投資回報低等特點，政府在當(dāng)前財政力量有限的情況下，對其投資和融資都比較困難，不易達到預(yù)期目標(biāo)。針對這些不利因素，一種較好的辦法是由項目公司采用TOT模式對公益林進行經(jīng)營。由于TOT模式具有一定的特殊性，目

21、前的企業(yè)會計準(zhǔn)則及其解釋對TOT模式下的會計處理都沒有明確的規(guī)定，相關(guān)學(xué)術(shù)文獻也極少直接對TOT模式的會計處理進行研究，故對相關(guān)會計處理需要進行探討和研究。TOT(TransfeOperateTransfer),即“轉(zhuǎn)讓一經(jīng)營一轉(zhuǎn)讓“，是指政府部門或國有企業(yè)將建設(shè)好的項目的一定期限的產(chǎn)權(quán)或經(jīng)營權(quán)有償轉(zhuǎn)讓給項目公司，由其進行經(jīng)營管理；項目公司在一個約定的時間內(nèi)通過經(jīng)營收回全部投資并得到合理的回報，并在合約期滿之后，再交回給政府部門或原單位的一種融資方式。TOT模式在實質(zhì)上可以認(rèn)為是一種預(yù)付租金的經(jīng)營租賃。項目公司在起初一次性向政府付清未來若干年的租金，取得項目一定年限的經(jīng)營特許權(quán)，租金大致等于該

22、項目的初始投資成本或未來期限內(nèi)的現(xiàn)金流量現(xiàn)值。對政府來說，其好處在于項目建成后能迅速回收投資，有助于擴大投資規(guī)模，提高項目開發(fā)效率；對項目公司來說，其好處在于不涉及項目的設(shè)計、施工，避免了在項目建設(shè)中的各種風(fēng)險E。2公益林TOT模式經(jīng)營研究概述TOT模式是BOT模式(BuildOperate-Transfer,即“建設(shè)一經(jīng)營一轉(zhuǎn)讓”)的一種衍生模式，一些學(xué)者研究了BOT模式在公益林經(jīng)營中的運用E,同時也有學(xué)者在BOT模式的基礎(chǔ)上，提出了自己對TOT模式運用在企業(yè)公益林經(jīng)營中的看法。曹玉林等人3認(rèn)為，TOT融資方式可以解決生態(tài)公益林建設(shè)中急需建設(shè)而又資金緊缺的項目，目前正在全國范圍實施的林權(quán)改革

23、工作，將為TOT融資方式的運用奠定基礎(chǔ)。李怡等人l1認(rèn)為，由于TOT模式的風(fēng)險較小、投資收益率較低，比較適用于林業(yè)項目中生態(tài)性、公益性強的營林建設(shè)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等項目。秦濤等人l6認(rèn)為，對現(xiàn)存的公益林項目，如果采用資產(chǎn)重組綁定打包技術(shù)將其形成具有特定現(xiàn)金流收益強度的資產(chǎn)池，則能夠完全滿足TOT融資方式的需要。李巖峰_7認(rèn)為，生態(tài)公益林項目融資時可以采用TOT融資模式，獲得特許權(quán)后就可直接對已建項目進行經(jīng)營和回收投資；生態(tài)公益林與商品林相比，其原有的基礎(chǔ)較好，投資主要用于其維護和改善，投資額相對較小，生態(tài)公益林項目與TOT模式能夠比較好地對接。從相關(guān)研究成果來看，并不是所有的公益林項目都適用于T

24、oT模式，其適用范圍只限于能夠帶來較好的經(jīng)濟效益的公益林項目。如果某一公益林具有良好的環(huán)境、資源優(yōu)勢，能夠為項目公司提供較好的經(jīng)濟收入，例如被開發(fā)為自然保護區(qū)、森林公園等來實現(xiàn)旅游收入，則項目公司就會有興趣和意愿以TOT模式來經(jīng)營公益林。而很多具有純粹外部性的公益林無法直接對外發(fā)揮經(jīng)濟效益，將其交給項目公司來經(jīng)營就不現(xiàn)實。3TOT模式下企業(yè)經(jīng)營公益林的會計處理在TOT模式下，政府把公益林項目的一定期限的經(jīng)營特許權(quán)以一定的價格轉(zhuǎn)讓給項目公司，由項目公司在保持公益林的公益屬性不變的前提下進行開發(fā)利用。這樣，政府就能將所收取的費用再用于其他的基礎(chǔ)設(shè)施投資；項目公司也不需要進行初始建設(shè)，可以直接開始經(jīng)

25、營，賺取利潤，并上繳稅款。經(jīng)營特許權(quán)期滿時，項目公司把公益林項目的經(jīng)營特許權(quán)再交還給政府，從而政府擁有公益林的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)。財政部于2006年制定的企業(yè)會計準(zhǔn)則中，并沒有專門的關(guān)于TOT模式下的會計處理方法，但在2008年8月7日，財政部印發(fā)了企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號L8,其中涉及到與gOT業(yè)務(wù)相關(guān)收入的確認(rèn)。在此可以比照BOT模式的會計處理來對TOT模式進行會計處理。BOT模式的第一階段是項目公司自己進行項目的投資建設(shè)并取得經(jīng)營特許權(quán)，TOT模式的第一階段是政府把已有項目的經(jīng)營特許權(quán)移交給項目公司，兩種模式此后的兩個階段都是經(jīng)營和轉(zhuǎn)讓。二者只是初始的形式不同，整體在實質(zhì)上并沒有不同，所以在T

26、OT模式下的會計處理可以比照BOT模式來進行。3.1轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的會計處理3.1.1經(jīng)營特許權(quán)的確認(rèn)經(jīng)營特許權(quán)指企業(yè)在某一地區(qū)經(jīng)營或銷售某種特定商品的權(quán)利或是一家企業(yè)接受另一家企業(yè)使用其商標(biāo)、商號、技術(shù)秘密等的權(quán)利。在政府授權(quán)的情況下，是指準(zhǔn)許企業(yè)使用或在一定地區(qū)享有經(jīng)營某種業(yè)務(wù)的特權(quán)。在項目公司經(jīng)營公益林的情況下，政府準(zhǔn)許項目公司在公益林范圍內(nèi)享有經(jīng)營開發(fā)森林旅游、林下種植養(yǎng)殖等業(yè)務(wù)的特權(quán)，符合經(jīng)營特許權(quán)的定義。企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號規(guī)定：在BOT項目下，合同規(guī)定項目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對象收取費用，但收費金額不確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項無條件收取現(xiàn)金的

27、權(quán)利，項目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時確認(rèn)無形資產(chǎn)。筆者認(rèn)為，在TOT模式下，項目公司從政府取得公益林的經(jīng)營特許權(quán)，也應(yīng)該確認(rèn)為“無形資產(chǎn)一經(jīng)營特許權(quán)”。因為TOT模式下經(jīng)營公益林不但符合經(jīng)營特許權(quán)的定義，同時該項經(jīng)營特許權(quán)也符合無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件。第一，與該資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)。項目公司取得公益林經(jīng)營特許權(quán)后，能在經(jīng)營特許權(quán)期限內(nèi)從事森林開發(fā)活動，銷售商品或提供勞務(wù)，滿足市場需求，取得收入，賺取利潤，為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益。第二，該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。該經(jīng)營特許權(quán)的成本是項目公司向政府一次性交納的費用，金額能夠可靠準(zhǔn)確計量。所以，項目公司從政府取得公益林的經(jīng)營特許權(quán)后，應(yīng)該把它

28、確認(rèn)為一項無形資產(chǎn)。3.1.2經(jīng)營特許權(quán)的計量項目公司從政府取得的公益林經(jīng)營特許權(quán)，屬于外購的無形資產(chǎn)，應(yīng)按其實際成本計量，包括購買價款、相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出，其中購買價款的確定是關(guān)鍵。由于公益林本身的特性，其經(jīng)營特許權(quán)的轉(zhuǎn)讓通常由政府以TOT項目招標(biāo)的方式來進行，所以項目公司以中標(biāo)確定的價格作為取得公益林經(jīng)營特許權(quán)的對價較為合適。根據(jù)TOT模式的特點，項目公司應(yīng)該在期初一次性付清全部費用，而不能在以后各年分期支付。所以項目公司在向政府支付經(jīng)營特許權(quán)的費用時，應(yīng)做如下會計分錄：借記“無形資產(chǎn)一一經(jīng)營特許權(quán)”科目，貸記“銀行存款”等科目。3.2經(jīng)營期間的會計

29、處理3.2.1營業(yè)收入的會計處理由于項目公司的營業(yè)目的就是對公益林項目進行經(jīng)營，通過銷售非木質(zhì)林產(chǎn)品或提供林業(yè)服務(wù)來取得收入、賺取利潤，所以與公益林經(jīng)營特許權(quán)相關(guān)的業(yè)務(wù)屬于項目公司的主營業(yè)務(wù)。項目公司在取得收入時，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，借記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，同時結(jié)轉(zhuǎn)成本，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號一一生物資產(chǎn)的規(guī)定，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“農(nóng)產(chǎn)品”、“生物資產(chǎn)”。3.2.2經(jīng)營特許權(quán)的后續(xù)計量(1)經(jīng)營特許權(quán)的攤銷。使用壽命有限的無形資產(chǎn)，應(yīng)在其預(yù)計的使用壽命內(nèi)采用系統(tǒng)合理的方法對應(yīng)攤銷金額進行攤銷。對于攤銷期，應(yīng)自公益林項目可供項目

30、公司進行開發(fā)利用時起，至該經(jīng)營特許權(quán)期滿時止。對于攤銷方法，由于森林開發(fā)會受到政府政策、宏觀經(jīng)濟、自然條件等諸多因素的影響，未來具有較大的不確定性，項目公司很難可靠確定與該項經(jīng)營特許權(quán)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，所以對該項無形資產(chǎn)應(yīng)采用直線法進行攤銷。對于無形資產(chǎn)的殘值，由于在TOT模式下，項目公司在經(jīng)營特許權(quán)期滿時要把項目無償轉(zhuǎn)讓給政府，所以該項無形資產(chǎn)的殘值應(yīng)為零。在每年(或每月)攤銷時，按照公益林項目價值轉(zhuǎn)移的流向，借記“管理費用”、“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”等科目，貸記“累計攤銷”科目。(2)后續(xù)支出的會計處理。企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號規(guī)定：在BOT項目下，按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持

31、一定的服務(wù)能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預(yù)計將發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號一一或有事項的規(guī)定處理。TOT模式下的后續(xù)支出同樣可以比照BOT模式進行會計處理。項目公司在公益林項目的經(jīng)營期間內(nèi)，對預(yù)計將發(fā)生的移交前的諸如森林撫育采伐和病蟲害防治、林區(qū)景觀營造等支出，應(yīng)確定一個最佳估計數(shù)計入該項無形資產(chǎn)的成本，并確認(rèn)預(yù)計負債。由于公益林經(jīng)營期限較長，預(yù)計負債的確認(rèn)時點距離每年實際清償都有一定的時間跨度和較長的周期，故在最佳估計數(shù)的確定上，應(yīng)考慮采用現(xiàn)值計量，即將未來應(yīng)支付的后續(xù)支出進行折現(xiàn)后確定為最佳估計數(shù)，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“預(yù)計負債”科目。在資產(chǎn)負債表日，還

32、應(yīng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號一一或有事項的規(guī)定，對預(yù)計負債的賬面價值進行復(fù)核和調(diào)整。3.2.3經(jīng)營特許權(quán)的期末計量通過TOT模式取得的公益林經(jīng)營特許權(quán)計入無形資產(chǎn)后，應(yīng)根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號一一資產(chǎn)減值的相關(guān)規(guī)定，在資產(chǎn)負債表日判斷該經(jīng)營特許權(quán)是否存在減值跡象，存在減值跡象的，應(yīng)估計可收回金額，并計提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。3.3再轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的會計處理經(jīng)營特許權(quán)到期時，項目公司將這項經(jīng)營特許權(quán)轉(zhuǎn)讓給政府時，應(yīng)將該無形資產(chǎn)的賬面價值予以轉(zhuǎn)銷，借記“累計攤銷”科目，貸記“無形資產(chǎn)”科目。需要注意的是，在經(jīng)營特許權(quán)最后一期的期初，由于項目公司的會計基本假設(shè)發(fā)生了變化，即由持續(xù)經(jīng)營轉(zhuǎn)為非持續(xù)經(jīng)營，所以對于最后一期

33、相關(guān)業(yè)務(wù)的會計處理，應(yīng)與之前的會計處理方法有所不同。在期末經(jīng)營特許權(quán)轉(zhuǎn)讓給政府之后，項目公司還應(yīng)根據(jù)與政府簽訂的轉(zhuǎn)讓協(xié)議，對轉(zhuǎn)讓范圍之外企業(yè)所擁有的其他相關(guān)資產(chǎn)進行清算。4結(jié)語項目公司在公益林的經(jīng)營過程中能賺取利潤、收回初始投資，同時由于森林的自然屬性，其價值在經(jīng)營期間也會不斷增長，這能讓企業(yè)和政府形成雙贏。TOT模式概念的提出由來已久，但在我國的實際運用尚處于起步階段，尤其在公益林項目中的運用更是不多。如果國家能夠在公益林建設(shè)管理上出臺政策，積極促成TOT模式在公益林經(jīng)營項目上的實施，必將促使森林生態(tài)效益和經(jīng)濟效益的提高，實現(xiàn)公益林的可持續(xù)發(fā)展。會計處理方面，在比照企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號中對

34、BOT模式的會計處理時，由于缺少成功的案例可供借鑒，在相關(guān)文獻研究的基礎(chǔ)上，本文對TOT模式經(jīng)營公益林的會計處理只是進行了初步的探討和研究，尚不能得出具有規(guī)范性的結(jié)論。而由于公益林項目與其他基礎(chǔ)設(shè)施項目相比，本身具有較強的特殊性，其會計處理在某些細節(jié)方面是否還需要進行更改或調(diào)整，也是今后將要繼續(xù)研究的問題。更多計量經(jīng)濟論文就在經(jīng)濟論文網(wǎng)，如有業(yè)務(wù)需求請聯(lián)系客服人員參考文獻：1李怡，高嵐.林業(yè)項目融資困境及對引入gOT模式的思考J.江西農(nóng)業(yè)大學(xué)學(xué)報：社會科學(xué)版，2006,5(2):7173.2洪流.市場經(jīng)濟條件下的生態(tài)公益林補償問題研究一一以浙江省為例D.杭州：浙江大學(xué)，2005.3曹玉林，唐允

35、森，王軍繁.關(guān)于吉林省地方公益林建設(shè)融資方式的探討EJ.吉林林業(yè)科技，2009,38(4):3638,4奉欽亮，覃凡丁.淺論BOT模式在公共設(shè)施建設(shè)中的運用以廣西生態(tài)公益林建設(shè)為例J.企業(yè)技術(shù)開發(fā)，2009,28(1):102103,13O.5李金蘭，黃選瑞，張玉珍，等.我國森林生態(tài)效益補償制度采用BOT融資方式的探討EJ.綠色財會，2008(4):1012.6秦濤，田治威，潘煥學(xué).林業(yè)項目BOT融資模式中政府的職能設(shè)計口.鄭州航空工業(yè)管理學(xué)院學(xué)報，2009,27(1):97101.7李巖峰.引入BOT模式解決黑龍江國有林區(qū)森工企業(yè)融資瓶頸J.林業(yè)經(jīng)濟問題，2008,28(1):6972.8中

36、華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號.財會2OO811號ER,北京：中華人民共和國財政部，2008.9中國注冊會計師協(xié)會.會計M.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2011.BOT(buildoperatetransfer)即建設(shè)一經(jīng)營一轉(zhuǎn)讓，是指政府通過契約授予私營企業(yè)(包括外國企業(yè))以一定期限的特許專營權(quán)，許可其融資建設(shè)和經(jīng)營特定的公用基礎(chǔ)設(shè)施，并準(zhǔn)許其通過向用戶收取費用或出售產(chǎn)品以清償貸款，回收投資并賺取利潤；特許權(quán)期限屆滿時，該基礎(chǔ)設(shè)施無償移交給政府。BOOT是一種軟件或者軟件功能。tot是英文transfer-operate-transfer的縮寫，即移交經(jīng)營移交。tot是bot融資方

37、式的新發(fā)展。近些年來，tot是國際上較為流行的一種項目融資方式。它是指政府部門或國有企業(yè)將建設(shè)好的項目的一定期限的產(chǎn)權(quán)和經(jīng)營權(quán)，有償轉(zhuǎn)讓給投資人，由其進行運營管理；投資人在一個約定的時間內(nèi)通過經(jīng)營收回全部投資和得到合理的回報，并在合約期滿之后，再交回給政府部門或原單位的一種融資方式。6|評論附件：企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號一、同時發(fā)行A股和H股的上市公司，應(yīng)當(dāng)如何運用會計政策及會計估計？答：內(nèi)地企業(yè)會計準(zhǔn)則和香港財務(wù)報告準(zhǔn)則實現(xiàn)等效后，同時發(fā)行A股和H股的上市公司，除部分長期資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回以及關(guān)聯(lián)方披露兩項差異外，對于同一交易事項，應(yīng)當(dāng)在A股和H股財務(wù)報告中采用相同的會計政策、運用相同的會計估

38、計進行確認(rèn)、計量和報告，不得在A股和H股財務(wù)報告中采用不同的會計處理。二、企業(yè)購買子公司少數(shù)股東擁有對子公司的股權(quán)應(yīng)當(dāng)如何處理？企業(yè)或其子公司進行公司制改制的，相關(guān)資產(chǎn)、負債的賬面價值應(yīng)當(dāng)如何調(diào)整？答：（一）母公司購買子公司少數(shù)股權(quán)所形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號一一長期股權(quán)投資第四條的規(guī)定確定其投資成本。母公司在編制合并財務(wù)報表時，因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益（資本公積），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。上述規(guī)定僅適用于本規(guī)定發(fā)布之后發(fā)生的購買子公司少數(shù)股權(quán)交易

39、，之前已經(jīng)發(fā)生的購買子公司少數(shù)股權(quán)交易未按照上述原則處理的，不予追溯調(diào)整。（二）企業(yè)進行公司制改制的，應(yīng)以經(jīng)評估確認(rèn)的資產(chǎn)、負債價值作為認(rèn)定成本，該成本與其賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益；企業(yè)的子公司進行公司制改制的，母公司通常應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號的相關(guān)規(guī)定確定對子公司長期股權(quán)投資的成本，該成本與長期股權(quán)投資賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益。三、企業(yè)對于合營企業(yè)是否應(yīng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍？答：按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號一一合并財務(wù)報表的規(guī)定，投資企業(yè)對于與其他投資方一起實施共同控制的被投資單位，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算，不應(yīng)采用比例合并法。但是，如果根據(jù)有關(guān)章程、協(xié)議等，表明投資

40、企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的，應(yīng)當(dāng)將被投資單位納入合并財務(wù)報表的合并范圍。四、企業(yè)發(fā)行認(rèn)股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券，其認(rèn)股權(quán)應(yīng)當(dāng)如何進行會計處理？答：企業(yè)發(fā)行認(rèn)股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券（以下簡稱分離交易可轉(zhuǎn)換公司債券），其認(rèn)股權(quán)符合企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號一一金融工具確認(rèn)和計量和企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號一一金融工具列報有關(guān)權(quán)益工具定義的，應(yīng)當(dāng)按照分離交易可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)行價格，減去不附認(rèn)股權(quán)且其他條件相同的公司債券公允價值后的差額，確認(rèn)一項權(quán)益工具（資本公積）。企業(yè)對于本規(guī)定發(fā)布之前已經(jīng)發(fā)行的分離交易可轉(zhuǎn)換公司債券，應(yīng)當(dāng)進行追溯調(diào)整。五、企業(yè)采用建設(shè)經(jīng)營移交方式（BOT參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)如何處理？答：企業(yè)采用建設(shè)經(jīng)營移交方式（BOT參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定進行處理：（一）本規(guī)定涉及的BOT業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)同時滿足以下條件：1 .合同授予方為政府及其有關(guān)部門或政府授權(quán)進行招標(biāo)的企業(yè)。2 .合同投資方為按照有關(guān)程序取得該特許經(jīng)營權(quán)合同的企業(yè)（以下簡稱合同投資方）。合同投資方按照規(guī)定設(shè)立項目公司（以下簡稱項目公司）進行項目建設(shè)和運營。項目公司除取得建造有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利以外，在基礎(chǔ)設(shè)施建造完成以后的一定期間內(nèi)負責(zé)提供后續(xù)經(jīng)營服務(wù)。3 .特許經(jīng)營權(quán)合同中對所建造基礎(chǔ)設(shè)施的