1、 第一章企業合并第一節企業合并概述知識點1：企業合并的界定、方式及合并類型一、企業合并的界定企業合并是將兩個或兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。“報告主體”：報告主體，即會計主體，包括法人會計主體和非法人會計主體兩類。企業合并的結果存在兩種：一是形成一個法人會計主體企業；二是形成一個非法人會計主體企業集團。（1）企業合并形成一個企業的企業合并形成一個企業的，被并方必須能夠成為主并方的“業務”，否則不屬于企業合并。“業務”是指分公司、車間、分部等。（2）企業合并形成一個企業集團的企業合并形成一個企業集團的，是指合并后雙方仍然保留法人資格，而且形成母子公司的關系。企業集

2、團是由母子公司構成的會計主體，它本身不是法人，但其成員（即母公司或子公司）都是法人。3.“交易或事項”企業合并的性質有兩種：一是一項交易；二是一個事項。交易是兩個獨立主體之間的活動；事項是一個主體內部的活動。二、企業合并的方式企業合并的方式包括控股合并、吸收合并和新設合并。（一）控股合并（二）吸收合并（三）新設合并企業合并的實質是控制權的轉移。三、企業合并類型的劃分（一）同一控制下的企業合并同一控制下的企業合并，是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。1.控制控制包括直接控制、間接控制和混合控制。形式判斷是持股比例50%以上，實質重于形式。（1）持股不足

3、半數卻能控制的情形： 與其他投資者協議，表決權過半。 公司章程或協議規定有權決定其財務和經營決策。 有權任免多數董事。董事會占多數表決權。（2）持股比例過半卻不能控制的情形： 被投資方進行清理整頓。 被投資方已宣告破產 其他情形等。2.非暫時性控制并非暫時性，是指合并各方在合并前、后受相同方控制的時間達到一年的。（二）非同一控制下的企業合并非同一控制下的企業合并，是除同一控制下企業合并以外的其他企業合并，主要是兩個獨立企業之間的合并。（三）兩類合并的比較同一控制事項賬面價值計量“合并方”和“被合并方”。非同一控制交易公允價值計量“購買方”和“被購買方”。合并方式的結果第二節同一控制下企業合并的

4、處理合并方為合并所支付的代價，稱為合并對價。支付合并對價的方式有三種：支付資產（現金資產非現金資產）、承擔負債和發行股票。一、同一控制下企業合并的處理原則同一控制下企業合并，采用權益結合法處理，合并的實質是股東權益的聯合，而不是交易。處理原則同一控制下，合并方（即主并方）的會計處理原則：1.采用賬面價值計量。2.僅確認被并方原賬面上的資產和負債，不產生新的資產（即商譽）。3.合并取得的凈資產與合并對價之差，調整所有者權益。4.（準則解釋第五號）被合并方合并前實現的留存收益，不再由合并方的資本公積轉入盈余公積和未分配利潤；合并利潤表應合并被合并方合并日之后實現的凈利潤；合并現金流量表應當合并被合

5、并方合并日之后形成的現金流量。5.合并費用計入管理費用。二、會計處理同一控制下企業合并的會計處理，區分控股合并和吸收合并等兩種方式。知識點2：同一控制下的控股合并（一）同一控制下控股合并的會計處理同一控制下的控股合并，合并方在合并日的會計處理包括兩部分：1.賬務處理；2.編制合并報表：即合并資產負債表。1.同一控制下控股合并的賬務處理合并費用的處理借：管理費用貸：銀行存款注：合并費用不包括為合并發行債券或股票的發行費用。為合并發行債券的，發行費用計入“應付債券利息調整”；為合并發行股票的，發行費用扣減發行溢價，溢價不足的沖減盈余公積和未分配利潤。2.編制合并報表企業集團的角度來考慮問題：將母子

6、公司作為一個整體即企業集團，這只是集團內部的事項，并沒有發生投資，也沒有增加權益。因此，應予以抵銷。同一控制下控股合并形成母子公司之后，要編制合并資產負債表，無需編制合并利潤表和合并現金流量表（準則解釋第五號規定，子公司合并之前實現的利潤或現金流量不納入合并報表）。合并報表中體現對非全資子公司的分享：母公司 少數股東 子公司長期股權投資少數股東權益所有者權益 投資與權益的抵銷分錄注釋根據準則解釋第五號的規定：（1）被合并方合并前實現的留存收益，不再由合并方的資本公積轉入盈余公積和未分配利潤。即不再編制下面的調整抵銷分錄：借：資本公積貸：盈余公積未分配利潤（2）無需編制合并利潤表和合并現金流量表

7、。子公司從期初至合并日實現的利潤或現金流量，不納入合并報表。第三節非同一控制下企業合并的處理知識點4：非同一控制下的企業合并會計處理一、非同一控制下企業合并的處理原則（一）確定購買方取得控制權的一方為購買方。（二）確定購買日同時滿足以下5個條件：1.股東大會已經通過；2.政府主管部門已經批準；3.已辦理了財產交接手續；4.購買方已支付大部分的購買價款；5.購買方實際控制了被購買方的財務經營政策。（三）確定合并成本合并成本合并對價公允價值應收股利（四）取得資產和負債的入賬1.控股合并對子公司的長期股權投資，按合并成本入賬。2.吸收合并合并取得的資產和負債，按其公允價值入賬。（五）合并成本與取得凈

8、資產公允價值份額差額的處理1.控股合并母公司采用成本法核算對子公司的投資，按合并成本作為長期股權投資的入賬價值。因此，母公司的賬簿上及個別報表中，并不反映合并成本與取得凈資產公允價值份額的差額。但該差額體現在合并報表中。合并成本與子公司凈資產公允價值份額之差，正差在合并資產負債表中列示為“商譽”，負差在合并利潤表中列示為“營業外收入”（即負商譽）。2.吸收合并合并成本與被并方凈資產公允價值之差，正差確認為“商譽”，負差確認為“營業外收入” （即負商譽） 。即，該差額體現在主并方的賬簿上及個別報表中。二、會計處理非同一控制下企業合并的會計處理，區分控股合并和吸收合并。（一）非同一控制下的控股合并

9、非同一控制下的控股合并，合并方在合并日的會計處理包括兩部分：1.賬務處理；2.編制合并報表（只需編制合并資產負債表，無需編制合并利潤表和合并現金流量表）。1.非同一控制下控股合并的賬務處理說明合并對價是庫存商品、原材料、固定資產、無形資產或金融資產等非貨幣性資產的，轉出時應視同銷售。2.編制合并資產負債表母公司編制合并資產負債表時，應做三筆調整抵消分錄：調整子公司個別報表，即按公允價值調整子公司的資產和負債；調整母公司個別報表，即按權益法核算子公司的投資；抵消母公司的長期股權投資與子公司的所有者權益。（1）調整子公司公允價值或相反的會計分錄。子公司資產評估增值，或負債減值。（2）母公司報表的權

10、益法調整即取得投資時，權益法應比較投資成本與應享有被投資方凈資產公允價值份額的大小，如果投資成本小于應享有被投資方凈資產公允價值份額，則應按該差額調增長期股權投資的入賬價值，同時貸記營業外收入（也就是負商譽）。負商譽合并成本子公司凈資產公允價值份額0（3）抵消投資與權益知識點5：通過多次交易分步實現的企業合并會計處理三、通過多次交易分步實現的企業合并本部分內容2011年教材新修訂，但2011年未考，今年仍是重點。這種情況屬于教材P395企業合并中的“通過多次交易分步實現的企業合并” ，還屬于教材P54長期股權投資中“通過多次交換交易，分步取得股權最終形成企業合并”，也屬于教材P69權益法轉換為

11、成本法。這種情況下，追加投資日的會計處理為兩部分：賬務處理和編制合并報表。（賬務處理是指投資方在賬簿中、在個別報表中的會計處理；編制合并報表是在工作底稿中做調整抵消分錄，賬簿中不記錄。）（一）個別報表的會計處理借：長期股權投資貸：銀行存款 （追加投資額）（二）合并報表的會計處理1.對母公司報表進行調整（1）按公允價值重新計量原股權投資購買方購買日之前持有的被購買方股權，按照在購買日的公允價值重新計量，公允價值與賬面價值的差額計入投資收益。借：長期股權投資（購買日公允價值賬面價值）貸：投資收益或相反的分錄。（2）按權益法調整長期股權投資合并成本購買方購買日之前持有的被購買方股權在購買日的公允價值

12、購買日新購入股權所支付對價的公允價值倘若：合并成本購買日被購買方可辨認凈資產公允價值份額0，則該差額為商譽，無需調整長期股權投資；倘若：合并成本購買日被購買方可辨認凈資產公允價值份額0，則按該差額調整長期股權投資，并計入營業外收入，分錄為：借：長期股權投資貸：營業外收入（3）其他資本公積轉為投資收益購買日之前，投資方確認了其他權益變動的（比如，被投資方可供出售金融資產公允價值變動，投資方確認了相應的其他權益變動），應將其他資本公積轉為投資收益。借：資本公積（其他資本公積）貸：投資收益或相反的分錄。借：資產或負債貸：資本公積（資本溢價）或反向分錄。注：應按照子公司資產和負債，在購買日的公允價值（

13、而不是持續計算的金額）與賬面價值之差進行調整。購買日公允價值賬面價值3.抵消子公司的所有者權益和母公司的長期股權投資 按上述調整之后的余額抵消。商譽（購買方購買日之前持有的被購買方股權在購買日的公允價值購買日新購入股權所支付對價的公允價值）購買日被購買方可辨認凈資產公允價值份額知識點6：購買子公司少數股權的會計處理五、購買子公司少數股權的處理購買子公司少數股權，比如70%90%，其會計處理分為兩部分：一是賬務處理，二是編制合并報表。1. 賬務處理追加投資時，按照追加投資成本作為長期股權投資的入賬價值。2.編制合并報表編制合并報表時，也是要完成三方面的會計處理：一是要調整母公司的個別報表，即重新

14、按權益法核算對子公司的投資；二是要調整子公司的個別報表，即按公允價值調整子公司的資產和負債；三是抵消母公司的長期股權投資和子公司的所有者權益。這三個方面中，調整母公司的個別報表即重新按權益法核算對子公司的投資，最為復雜，下面著重講解這個問題。 （1）母公司報表的調整第一，對原股權投資按權益法進行調整。在賬務處理中，母公司對原股權投資采用成本法核算。但在合并報表中，應按權益法核算對子公司的投資。要對原股權投資按權益法核算，也就是調整權益法與成本法存在差異的四個環節：取得投資時、期末確認投資損益、宣告現金股利和其他權益變動。第二，對追加投資的賬面價值進行調整。由于不確認追加投資差額形成的商譽或營業

15、外收入，因此，要將追加投資的賬面價值，調整到母公司持續計算的子公司凈資產金額份額。 原股權投資入賬價值調整如果原股權投資成本小于應享有原投資時被投資方凈資產公允價值份額，則按該差額：借：長期股權投資貸：盈余公積、未分配利潤 如果原股權投資成本大于或等于應享有原投資時被投資方凈資產公允價值份額，則無需調整。 其他三個環節按權益法調整按照權益法下確認投資損益、宣告現金股利和被投資方其他權益變動的處理原則，對原股權投資進行追溯調整。注意：此處使用的“子公司的凈資產價值”，不是其追加投資日的公允價值，而是母公司持續計算的凈資產價值（以初始投資日子公司的公允價值為基礎持續計算的金額）。什么是母公司持續計

16、算的金額？2008年1月1日，甲公司購入乙公司70%的股權。當天，乙公司一項固定資產賬面價值800萬，公允價值1000萬，使用年限10年，凈殘值為0，按直線法計提折舊。2008年12月31日，該固定資產的市價（即公允價值）為1100萬，賬面價值為720（賬面原價800折舊費80）萬，母公司持續計算的金額為900萬（公允原價1000折舊費100）萬。注意持續計算的金額與公允價值的區別。其他三個環節的調整分錄將權益法下確認投資損益、宣告現金股利和被投資方其他權益變動等三個環節，放在一起進行追溯調整：上述分錄中會計科目可能出現在相反方向。追加投資賬面價值的調整不確認追加投資差額形成的商譽或營業外收入

17、，因此，要將追加投資的賬面價值，調整到母公司持續計算的子公司凈資產金額份額。即，按照追加投資成本與母公司持續計算的子公司凈資產金額份額之差，一方面調整長期股權投資賬面價值，另一方面調整資本公積（資本溢價或股本溢價）和留存收益。由于追加投資產生的商譽不予確認，因此，合并報表中體現的商譽，就是初始投資產生的商譽（即取得子公司時的商譽）。追加投資賬面價值的調整如果：追加投資成本母公司持續計算的子公司凈資產金額×追加投資持股比例0，則按該差額：如果：追加投資成本母公司持續計算的子公司凈資產金額×追加投資持股比例0，則按該差額：借：長期股權投資貸：資本公積（資本溢價）注：資產增值是按

18、照“母公司持續計算的金額”計算出來的。（3）抵消投資與權益按上述調整之后的余額抵消。合并報表中的商譽初始投資時的商譽購買少數股權小結購買子公司少數股權業務，以追加投資日持續計算的金額，作為會計處理的基礎。而不是以公允價值為基礎。知識點7：不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資的處理六、不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資的處理不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資，比如，80%60%，其會計處理分為兩部分：一是賬務處理，二是編制合并報表。1. 賬務處理處置部分投資時，按處置投資的比例結轉投資成本：借：銀行存款貸：長期股權投資借或貸：投資收益期末計算所得稅時：借：所得稅費用貸：應交稅費應交所得稅2.編制合并報表編制合并報表時，也是要完成三方面的會計處理：一是要調整母公司的個別報表，即按權益法核算對子公司的投資；二是要調整子公司的個別報表，即按公允價值調整子公司的資產和負債；三是抵消母公司的長期股權投資和子公司的所有者權益。這三個方面中，調整母公司的個別報表即按權益法核算對子公司的投資，最為復雜，下面著重講解這個問題。 （1）母公司報表的調整第一，對剩余股權投資按權益法進行調整。在賬務處理中，母公司對剩余股權投資采用成本法